ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2021 року	Львів	Справа № 500/2079/20 пров. № А/857/14544/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І.;

розглянувши в порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року, прийняте суддею Чепенюк О.В., в м.Тернополі, за правилами спрощеного позовного провадження, у справі №500/2079/20 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Тернопільський жиркомбінат” до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                 В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю “Тернопільський жиркомбінат” звернулося в суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому з урахуванням уточнених позовних вимог просило визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 03.07.2020 №1692872/41709128, яким відмовлено Товариству в реєстрації податкової накладної №4 від 08.06.2020 та зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №4 від 08.06.2020, подану ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” датою її подання та надходження для реєстрації (24.06.2020).
Позовні вимоги мотивує тим, що товариство здійснює діяльність у сфері переробки жирів сирців тваринного походження, їхньої топки на жир топлений та його продаж. 08.06.2020 за господарською операцією реалізації топленого курячого жиру Товариству з обмеженою відповідальністю “Кормотех” складена податкова накладна №4 від 08.06.2020, яка 24.06.2020 направлена до органів ДПС для реєстрації у ЄРПН. За результатами перевірки, податковим органом прийнято рішення про зупинення її реєстрація відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), запропоновано Товариству надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивачем пояснення та документи були подані до контролюючого органу, проте 03.07.2020 комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято рішення №1692872/41709128, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” № 4 від 08.06.2020. Підставою зазначено ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено.
Разом з тим, зазначено, що позивачем надано контролюючому органу письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції за зупиненою податковою накладною, а тому вважає, що остання підлягає реєстрації в ЄРПН, відмовляючи у її реєстрації контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 жовтня          2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.07.2020 №1692872/41709128, яким відмовлено товариству з обмеженою відповідальністю “Тернопільський жирокомбінат” в реєстрації податкової накладної №4 від 08.06.2020.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 08.06.2020, подану товариством з обмеженою відповідальністю “Тернопільський жирокомбінат”, датою набрання законної сили судовим рішенням.
В задоволенні решти позовних відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, з підстав порушення норм матеріального права.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем для реєстрації спірної ПН в ЄРПН подано копії окремих документів, проте не надано документів щодо підтвердження можливості зберігання та транспортування продукції за наявності їх здійснення за особливих умов: зберігання не більше 96 годин з часу виготовлення при температурі від 0° С до +40 С, при відносній вологості повітря 80-85%; температура транспортування від о° С до +40 С. Окрім того, постачальником ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» є «Леополіс Маркет», що, з-поміж інших контрагентів, не є виробником продукції, на купівлю-продаж якої проведено спірну податкову накладну. Жодних документів на підтвердження виготовлення та постачання даної продукції платником надано комісії не було.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити повністю.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області просить залишити без задоволення, а рішення суду залишити без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом встановлено, що ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” 06.11.2017 зареєстроване як юридична особа, а основним видом діяльності Товариства є виробництво олії та тваринних жирів. Товариство перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, зареєстроване платником ПДВ 01.12.2017, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.75-76) та копією витягу з реєстру платників ПДВ від 07.12.2017 (а.с.74).
05.12.2017 між ТОВ “Кормотех” (покупець) та ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” (постачальник) укладено договір купівлі-продажу, відповідно до якого з урахуванням додаткової угоди від 24.02.2020, постачальник зобов`язується здійснити поставку, а саме передати у власність покупця жир топлений, а покупець зобов`язується прийняти такий товар та оплатити його вартість на умовах цього договору; поставка здійснюється частинами (окремими) партіями на підставі поданих покупцем заявок; ціна товару визначається в накладних на поставку; ціна, кількість та асортимент кожної партії товару зазначаються у видатковій накладній на поставку такої партії. Покупець здійснює повний розрахунок за кожну партію товару післяоплатою протягом 14-ти календарних днів з моменту поставки (а.с.14-15, 18).
Відповідно до видаткової накладної №24 від 08.06.2020 ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” поставив покупцю ТОВ “Кормотех” жир топлений курячий на загальну суму 394731,84 грн, у тому числі ПДВ 65788,64 грн (а.с.19).
На підтвердження поставки товару позивачем надано товарно-транспортну накладну №24 від 08.06.2020, яка підтверджує перевезення товару від вантажовідправника ТОВ “Тернопільський жиркомбінат”, пункт навантаження село Літовище, Бродівський район, Львівська область, до вантажоодержувача ТОВ “Кормотех”, пункт розвантаження село Прилбичі, Яворівський район, Львівська область (а.с.20).
Між сторонами проведено розрахунки в повному обсязі, що підтверджується платіжним дорученням №16326 від 23.06.2020 на суму 394731,84 грн (а.с.19 зворот).
За фактом господарської операції позивачем як постачальником товару сформовано податкову накладну № 4 від 08.06.2020 на суму поставки 394731,84 грн, у тому числі ПДВ 65788,64 грн (а.с. 6), яку надіслано для реєстрації в ЄРПН 24.06.2020.
Згідно квитанції від 24.06.2020, податкову накладну доставлено до ДПС України, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1501 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.7).
26.06.2020 ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” подало в електронному вигляді пояснення та копії документів для реєстрації вказаної податкової накладної, що підтверджується повідомленням №2 з відміткою документ прийнято (а.с.8, 142-162). У поясненнях зазначено, що ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” закупляє у вітчизняних виробників жир сирець тваринного походження та здійснює їх топку на жир топлений з метою подальшого продажу, надано опис технологічного процесу (а.с.12-13).
На підтвердження придбання сировини - жирів сирців, були надані документи: 
договір поставки №150 від 23.08.2019, укладений з ТОВ “Ситний Двір 2004”, на поставку жиру курячого, видаткову накладну №1090 від 29.05.2020, платіжне доручення №1068 від 29.05.2020 про оплату коштів в сумі 43875,00 грн; товарно-транспортну накладну №467 від 29.05.2020; декларацію виробника (посвідчення про якість) №1090 від 29.05.2020 (а.с.30-32);
договір поставки №1816-ПУ від 22.05.2019, укладений з ТОВ “Агро-Овен”, на поставку жиру-сирцю, також видаткові накладні №4/27006 від 27.05.2020, №4/27006 від 27.05.2020 повернення тари, №4/716915 від 28.05.2020, №4/716915 від 28.05.2020 повернення тари; №4/29030 від 29.05.2020, №4/29030 від 29.05.2020 повернення тари, №4/30013 від 30.05.2020, №4/30013 від 30.05.2020 повернення тари, №4/717357 від 01.06.2020, №4/717357 від 01.06.2020 повернення тари, №4/717524 від 02.06.2020, №4/717524 від 02.06.2020 повернення тари, №4/717627 від 03.06.2020, №4/717627 від 03.06.2020 повернення тари, №4/04025 від 04.06.2020, №4/04025 від 04.06.2020 повернення тари, №4/717904 від 05.06.2020, №4/717904 від 05.06.2020 повернення тари, №4/717980 від 06.06.2020, №4/717980 від 06.06.2020 повернення тари, №4/718066 від 08.06.2020, №4/718066 від 08.06.2020 повернення тари, рахунок №4/25900 від 25.05.2020, платіжне доручення №1061 від 26.05.2020 про оплату коштів в сумі 85200,00 грн, рахунок №4/02900 від 02.06.2020, платіжне доручення №1076 від 02.06.2020 про оплату коштів в сумі 85200,00 грн.; товарно-транспортні накладні №4/716915 від 28.05.2020, №4/27006 від 27.05.2020, №4/29030 від 29.05.2020, №4/33013 від 30.05.2020; №4/717357 від 01.06.2020; №4/717524 від 02.06.2020, №4/717627 від 03.06.2020, №4/04025 від 04.06.2020, №4/717904 від 05.06.2020, №4/717980 від 06.06.2020, №4/718066 від 08.06.2020, декларації виробника №17 043 від 26.05.2020, №18 668 від 28.05.2020, №17 909 від 27.05.2020, №2 372 від 03.06.2020, №21 552 від 05.06.2020, №363 від 31.05.2020, №1 904 від 02.06.2020, №20 758 від 04.06.2020, №1 111 від 01.06.2020, №22 368 від 07.06.2020, №19 524 від 29.05.2020 (а.с.33-61);
договір поставки №91 від 06.03.2018, укладений з ТОВ “Вінницька птахофабрика”, на поставку жиру кормового III категорія, видаткову накладну №КП200029623 від 30.04.2020, платіжне доручення №1007 від 28.04.2020 про оплату коштів в сумі 350000,00 грн, платіжне доручення №1019 від 05.05.2020 про оплату коштів в сумі 20000,08 грн, товарно-транспортну накладну №КП200040078 від 30.04.2020; декларацію виробника №КП200029623 від 30.04.2020 (а.с.62-66);
договір купівлі-продажу товарів №82/2020 від 15.05.2020, укладений з ТОВ “Леополіс-Маркет”, на поставку жиру курячого мороженого, видаткову накладну №139 від 25.05.2020; платіжне доручення №1063 від 27.05.2020 про оплату коштів в сумі 41   902,92 грн; рахунок на оплату №18 від 25.05.2020; товарно-транспортну накладну №139 від 25.05.2020, декларацію виробника AT “Вильняус паукштинас” від 21.05.2020 (а.с.67-71);
копію договору оренди адміністративних та виробничих приміщень від 01.12.2017, укладеного між ТОВ “Агрозаготзбут-Захід” (орендодавець) та ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” (орендар) про оренду адміністративних та виробничих приміщень з обладнанням, які розташовані за адресою: Львівська область, Бродівський район, село Літовище, вулиця Гай Ревегів, 7, специфікації до договору з переліком обладнання, що передається в оренду, акт приймання-передачі майна (а.с.21-27), договір суборенди транспортного засобу МАЗ-5432 від 01.12.2017, укладеного між тими ж сторонами (а.с.28-29). 
Згідно долученої до матеріалів справи довідки, яка видана ТОВ “Тернопільський жиркомбінат”, від 02.10.2020 №2/10, в селі Літовищі Бродівського району Львівської області Товариство орендує жировий цех з трьома морозильними камерами загальною площею 107,2 кв.м і чотири рефконтейнера загальною площею 130 кв.м, температурний клімат в морозильних камерах і рефконтейнерах від +25°C до – 30°C, потужність зберігання продукції до 500 т. Орендується морозильна камера за адресою: м.Київ, вулиця Академіка Білецького, 34, загальною площею 10 кв.м., температура від +25°C до – 30°C. Для перевозки сировини і готової продукції використовується транспортний засіб RENAULT Premium, НОМЕР_1 з причепом НОМЕР_2 , підйомність 24000 т та МАЗ-5432 НОМЕР_3 з причепом НОМЕР_4 , підйомність до 22000 т (а.с.129). Також надано договір оренди транспортного засобу №06/02/19 від 06.02.2019 та акт приймання-передачі транспортного засобу від 06.02.2019 RENAULT Premium; договір суборенди від 01.10.2019 морозильної камери, що знаходиться у м.Києві, вулиця Академіка Білецького, 34 (а.с.137-139).
03.07.2020 комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду додаткових документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення №1692872/41709128 про відмову у реєстрації податкової накладної від 08.06.2020 №4 з підстав ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування (а.с.9).
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач 03.07.2020 подав скаргу в адміністративному порядку на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, рішенням комісії ДПС України від 17.07.2020 № 35352/41709128/2 скарга позивача залишена без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін (а.с.11).
У зв`язку з цим та не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Не погоджуючись з рішенням комісією ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 03.07.2020 №1692872/41709128, позивач звернувся з даним позовом до суду із вимогою про визнання протиправним і скасування даного рішення та зобов`язання зареєструвати податкову накладну №4 від 08.06.2020 в ЄРПН, подану ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” датою її подання та надходження для реєстрації (24.06.2020).
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Частина 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частина 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Так, пунктом 2 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165) встановлено, що критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 етапі 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6, 7 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
З наявної у матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної (а. с. 7) встановлено, що підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз вказаного свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Так, в даному випадку контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що вказує на необґрунтованість вказаної квитанції.
Поряд з цим, слід зазначити, що підпунктом “і” пункту 201.1 статті 201 ПК України визначено, що платники податків мають право зазначати код товару згідно УКТЗЕД неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів ввезених на митну територію України
Матеріалами справи підтверджується, що ТОВ “Тернопільський жиркомбінат” при реєстрації податкової накладної №4 від 08.06.2020 зазначив код товару згідно УКТЗЕД неповністю (але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду). У таблиці даних платника на додану вартість позивача (форма передбачена у додатку 5 до Порядку №1165) такий код УКТЗЕД 1501 зазначений Товариством (а.с.131, 165), що вказує на безпідставність покликань податкового органу на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1501, відсутні в таблиці даних платника на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються).
Крім цього, слід вказати на те, що податковим органом у рішенні від 20.05.2020 зазначено про врахування таблиці даних платника податку на додану вартість (а.с.166), а вже 18.06.2020 за таких самих умов прийнято рішення про неврахування таблиці даних платника податків, без належного обґрунтування та мотивації такого рішення, окрім як посилання на наявність інформація, що може свідчити про здійснення платником податків ризикових операцій (а.с.167). 
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає пункту 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку. Також, у ній не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Зазначене відповідає правовій позиції викладеній Верховним Судом у його постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 04 грудня 2018 року у справі №821/1173/17, від 02 липня 2019 року у справі № 140/2160/18.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Судом встановлено, що позивачем до контролюючого органу подано детальні пояснення щодо операцій з придбання сировини, її переробки та постачання переробленої продукції (товару) за договором купівлі-продажу №05/12/2017 від 05.12.2017 з первинними документами. У спірному випадку поставка жиру курячого проводилася в межах господарської діяльності позивача, який займається виробництвом тваринних жирів, з цією метою придбаває сировину, перероблює її, витоплює жир, очищає його та проводить його подальшу реалізацію.
Крім цього, в матеріалах справи наявна первинна документація, яка надавалась до   ГУ ДПС у Тернопільській області разом з поясненнями, якою підтверджується придбання сировини у травні-червні 2020 року у ТОВ “Ситний Двір 2004”, ТОВ “Агро-Овен”, ТОВ “Вінницька птахофабрика”, ТОВ “Леополіс-Маркет” на поставку жиру курячого: копії договорів, видаткових накладних, рахунків та платіжних доручень про перерахування коштів за поставлену сировину, товарно-транспортні накладні, декларація виробника (посвідчення про якість).
Однак, з рішення №1692872/41709128 від 03.07.2020, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 08.06.2020 встановлено, що підставою для його прийняття слугувало те, що платником податку до контролюючого органу не надано письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено (а.с.9).
Таким чином, приймаючи це рішення податковим органом визначено загальну підставу прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, а саме не зазначено, які саме пояснення не надані платником податків на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. 
З оскаржуваного рішення відповідача вбачається, що Товариством надано контролюючому органу достатньо первинних документів для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, ненадані саме письмові пояснення. Проте позивач подав і письмові пояснення щодо інформації, зазначеної у податковій накладній, щодо переробки сировини на жир з описом технологічного процесу (а.с.8, 12-13, 142).
Відносно доводів апелянта, що оскаржуване рішення прийнято з іншої підстави – через ненадання документів, які б підтверджували можливість у платника податків зберігати та транспортувати продукцію за наявності особливих умов її зберігання, також один з контрагентів позивача не є виробником сировину, яка постачалася Товариству, слід вказати, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Поряд з цим, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Враховуючи встановленні обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, відтак останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.
Суд також зазначає про “вибірковість” реєстрації податкових накладних, поданих для реєстрації ТОВ “Тернопільський жиркомбінат”, оскільки інші податкові накладні № 1 від 01.06.2020, № 2 від 01.06.2020, №7 від 22.06.2020, №8 від 22.06.2020, виписані покупцю ТОВ “Кормотех” на аналогічну продукцію, виготовлено з сировину, що й по спірній накладній, зареєстровані в ЄРПН (а.с.132-134). Також проводилася реєстрація податкових накладних у липні 2020 року на постачання продукції цього ж асортименту (а.с.135-136).
Отже, зазначенні законодавчі норми та встановленні обставини справи вказують на те, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) від 03.07.2020 №1692872/41709128, яким відмовлено Товариству у реєстрації податкової накладної №4 від 08.06.2020 є протиправним та підлягає безумовному скасуванню.
Також, слід зазначити, що пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. 
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної №4 від 08.06.2020 в ЄРПН, під час розгляду справи не встановлено.
Відтак, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, необхідно зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №4 від 08.06.2020 в ЄДРПН датою набрання законної сили рішенням суду.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.07.2019 у справі №815/2985/18.
Відповідно до ч.1, 2 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Оскільки суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, то воно не може бути скасоване чи змінене з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

                                             П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області - залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від                       08 жовтня 2020 року у справі №500/2079/20, - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула