ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/5429/18
адміністративне провадження № К/9901/6071/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (суддя Татаринов Д.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2020 року (судді Шлай А.В. (доповідач), Прокопчук Т.С., Баранник Н.П.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізька сировинна компанія»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Запорізька сировинна компанія" (надалі також - Позивач, ТОВ «ЗСК») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 3 грудня 2018 року:
- № 0019041407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток, 11021000" на суму 153 578,75 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням збільшення 122 863,00 грн., за штрафними фінансовими) санкціями 30 715,75 грн.;
- № 0019051407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість, 14060100" на суму 123 787,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням збільшення 99 030,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 24757,50 грн., 
- № 0019061407 про завищення суми від`ємного значення, що зараховано до складу податкового кредиту за платежем "податок на додану вартість, 14060100", на суму 37484,00 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що Відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки реальність господарських операцій за договорами з ТОВ "КРЕДЕДЖ" та ТОВ «МІЛТ» підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку. В той же час, висновки контролюючого органу про безтоварність операцій носять характер припущень, які ґрунтуються лише на непідтвердженій належними доказами інформації.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 3 грудня 2018 року № 0019041407 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, за основним платежем у сумі 12 000,00 грн., та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3000,00 грн., № 0019051407 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем у сумі 9 672,28 грн., та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2418,07 грн., №0019061407 в частині завищення суми від`ємного значення, що зараховано до складу податкового кредиту за платежем "податок на додану вартість, 14060100", у сумі 3661,05 грн., в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанцій погодився із висновками Відповідача про непідтвердженість фактичного здійснення операцій між Позивачем та ТОВ «МІЛТ», при цьому зазначив про необґрунтованість висновків  про  відсутність поставки товарів іншим контрагентом Позивача - ТОВ "КРЕДЕДЖ".
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2020 року, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 3 грудня 2018 року № 0019041407 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 110863 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 27715,75 грн., № 0019051407 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 89358,10 грн. та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на суму 22339,53 грн., № 0019061407 в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту за платежем "Податок на додану вартість" на суму 33822,95 грн., в задоволені решти позову відмовлено.
Суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення, погодився із висновками суду першої інстанції в контексті суті відповідних операцій  Позивача із контрагентами та правомірності відображення наслідків цих операцій в податковому обліку. Проте зазначив, що суд першої інстанції не здійснив перевірку розрахунку податкових зобов`язань в розрізі контрагентів, що призвело до неправильного визначення вказаних сум.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та вказуючи, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач вказував про законність та обґрунтованість рішень, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 12 листопада 2018 року №687/08-01-14-07/32006071, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог:
 - пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток за 2017 рік суму 122 863 грн.;
- підпункту 14.1.36, підпункту 14.1.181, підпункту 14.1.231, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті  44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту  201.1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету на суму 99 030 грн., у т.ч. за квітень 2017 року на суму 99030 грн. та встановлено завищення від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 37 484 грн., у т.ч. за квітень 2017 року на суму 37 484 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 2 грудня 2018 року:
- № 0019041407, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток, 11021000» на суму 153 578,75 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням збільшення 122 863,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 30 715,75 грн;
- № 0019051407 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість, 14060100» на суму 123 787,50 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням збільшення 99 030,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 24 757,50 грн., 
- № 0019061407 про завищення суми від`ємного значення, що зараховано до складу податкового кредиту за платежем "податок на додану вартість, 14060100", на суму 37 484,00 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаних повідомлень-рішень стали висновки Відповідача про безпідставне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість та заниження фінансового результату до оподаткування внаслідок відображення в податковому обліку наслідків операцій із ТОВ «КРЕДЕДЖ» та ТОВ «МІЛТ», фактичне здійснення яких не підтверджене.
Водночас, виходячи із доводів, зазначених у касаційній скарзі, Відповідач не погоджується із висновками судів за результатами правової оцінки обставин щодо взаємовідносин Позивача та ТОВ «КРЕДЕДЖ».   
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що господарські операції з придбання Позивачем товару у ТОВ «КРЕДЕДЖ» є нереальними. Відповідач наголошує на тому, що за даними Єдиного державного реєстру судових розслідувань відділом процесуального керівництва досудовим розслідуванням та підтримання державного обвинувачення департаменту нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби Генеральної прокуратури України здійснюється досудове розслідування у кримінальному провадженні №32018000000000039 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою  статті 205 Кримінального кодексу України. Досудовим розслідуванням встановлено, що у період 2015-2018 років невстановленими особами створено та придбано ряд юридичних осіб, серед яких ТОВ «КРЕДЕЙДЖ» (код ЄДРПОУ 40650634) з метою прикриття протиправної діяльності, спрямованої на формування безпідставного податкового кредиту підприємствам реального сектору економіки.
Також Відповідач посилається на висновки Верховного Суду України, сформовані у постанові від 14 березня 2017 року у справі № 21-2239а16, та Верховного Суду, що зазначені у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № К/9901/4617/18, від 06 березня 2018 року у справі № 804/5444/16 (К/9901/133/17), від  7  лютого 2020 року № 806/4249/15 (К/9901/24719/18). 
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Позивач посилається на те, що, ухвалюючи рішення, суди надали вичерпну правову оцінку обставинам, які в сукупності та взаємозв`язку свідчать про фактичне здійснення операцій між позивачем та ТОВ «КДЕЙДЖ».
Також вважає безпідставним посилання Відповідача на висновки відповідних постанов суду касаційної інстанції, оскільки фактичні правові відносини у справі та справах, на які посилається контролюючий орган, не є подібними.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України  об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
За змістом пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року. №318 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі також ?? Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. 
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.  Для  контролю  та впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові  документи  можуть  бути складені  у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити:  назву документа (форми); дату  складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської   операції,   одиницю   виміру господарської операції; посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка  брала  участь  у  здійсненні  господарської операції. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій,  між Позивачем (Покупець) та TOB «КРЕДЕЙДЖ» (Постачальник) 14 березня 2017 року укладено договір поставки № 2, відповідно до якого Постачальник зобов`язався поставити та передати у власність Покупцю товар в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними у Специфікаціях №№ 1-4, а Покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар. 
На виконання умов договору, Постачальник TOB «КРЕДЕЙДЖ» поставлено згідно видаткових накладних дезінфікуючи засоби та гербіцид «Геліос» на загальну суму 615 905,00 грн. Транспортування товару відбулось за рахунок Постачальника на підставі товарно-транспортної накладної №1 від 1 квітня 2017 року на склад, що знаходиться у користуванні TOB "ЗСК". 
Придбаний у TOB "КРЕДЕЙДЖ" товар Позивачем використано у господарській діяльності, а саме: реалізовано ПАТ "Українська залізниця" ВП "Київський головний матеріальний склад" та ПАТ "Українська залізниця" СП "Донецький головний матеріально-технічний склад".
Отже, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що зазначені докази у їх сукупності вказують на наявність та рух товару у встановленому порядку, який придбано у TOB «КРЕДЕЙДЖ  з метою подальшого використання у межах господарської діяльності.
Суди обґрунтовано відхилили посилання Відповідача на податкову інформацію щодо контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, оскільки такі відомості носять інформаційний характер та не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень. Відповідачем не зазначались конкретні докази на підтвердження таких припущень, як це передбачено частиною другою статті 77 КАС України.
Вказані висновки узгоджуються із висновками, що сформовані Верховним Судом у постанові від 5 вересня 2019 року у справі №520/10016/18.
Щодо посилань Відповідача на здійснення досудового розслідування у кримінальному провадженні №32018000000000039 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, за фактом  створення та придбання ряд юридичних осіб, серед яких ТОВ «КРЕДЕЙДЖ» (код ЄДРПОУ 40650634) з метою прикриття протиправної діяльності, спрямованої на формування безпідставного податкового кредиту підприємствам реального сектору економіки, то варто зазначити, що сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених Позивачем та його контрагентами, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій.
Крім того, колегія суддів також зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому як було вже зазначено вище, необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між Позивачем та його контрагентом з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів. Проте під час з огляду справи таких фактів встановлено не було.
Оскільки доказів, які б свідчили про наявність вироку суду відносно контрагента Позивача, який би набрав законної сили, під час розгляду справи, контролюючим органом не було надано, сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для Позивача.
Отже, сукупність наданих Позивачем і до перевірки, і до суду першої інстанції первинних документів, що стосуються поставки товару за вказаними вище господарськими операціями, свідчить про реальний характер правочинів. 
Помилковими є також посилання Відповідача на висновки, викладені в постановах: Верховного Суду України від 14 березня 2017 року у справі № 21-2239а16, та Верховного Суду  від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 06 березня 2018 року у справі № 804/5444/16 (К/9901/133/17), від  7  лютого 2020 року № 806/4249/15 (К/9901/24719/18), як на правові позиції, які не були враховані судами першої та апеляційної інстанцій. 
Висновки судів не суперечать висновкам в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. При цьому колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду мають враховуватись, виходячи з конкретних обставин справ, які встановлені судами за результатами оцінки відповідних доказів у цих справах.
Висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Суд також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28 січня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                   Н.Є. Блажівська

Судді                                                                       О.В. Білоус

                                                                      І.Л. Желтобрюх