ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2021 року	Львів	Справа № 500/2080/20 пров. № А/857/14554/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В.,
                                                                                 Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання                Марцинковської О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року (прийняте у м. Тернополі суддею Чепенюк О.В.; складене у повному обсязі 08 жовтня 2020 року) в справі № 500/2080/20 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільський Жиркомбінат» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

                                                 В С Т А Н О В И В :

У серпні 2020 року товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільський жиркомбінат» (далі - ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат», Товариство) звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду із вказаним позовом, в якому з урахуванням уточнення просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області) про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) від 26.06.2020 № 1673151/41709128, яким Товариству відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3 від 08.06.2020;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 08.06.2020 № 3, подану ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» датою її подання та надходження для реєстрації (22.06.2020).
Позовні вимоги обґрунтовував тим, що ним були надані податковому органу всі необхідні документи на підтвердження реальності здійснених господарських операцій, а отже правові підстави для відмови в реєстрації податкової накладної відсутні. Всі господарські операції, за результатами яких позивачем складено подану податкову накладну, підтверджені оформленими належним чином первинними документами.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 26.06.2020 №1673151/41709128, яким відмовлено ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» в реєстрації податкової накладної № 3 від 08.06.2020.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №3 від 08.06.2020, подану ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат», датою набрання законної сили судовим рішенням.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Тернопільській області, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з неповною відповідністю обставинам справи. Тому просить скасувати рішення суду першої інстанції і винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обгрунтовує тим, що операція платника підпадає під критерії ризиковості платників податку, а тому реєстрація податкової накладної була зупинена. Зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1501 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання. Крім того, позивач надав до контролюючого органу окремі документи щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, проте не надав документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, а саме по постачальнику ТОВ «Мітпрод Плюс». Також постачальником Товариства є ТОВ «Леополіс Маркет», що не є виробником продукції, на купівлю-продаж якої видано спірну накладну. На час розгляду документів оплата між ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» та ТОВ «Кормотех» не була підтверджена.

ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» подало відзив на апеляційну скаргу, у якому повністю погодився з рішенням суду першої інстанції; вважає, що суд першої інстанції надав правильну правову оцінку фактичним обставинам справи та вірно застосував норми законодавства. Вказує, що надав контролюючому органу достатньо документів на підтвердження господарської операції, по якій складено податкову накладну № 3 від 08.06.2020, у тому числі про закупівлю сировини у ТОВ «Леополіс Маркет» з декларацією виробника АТ «Вильняус паукштинас». Водночас, податкова накладна № 132 від 25.05.2020 виписана ТОВ «Леополіс Маркет» зареєстрована ДПС у ЄРПН. Крім того, код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1501 відповідає кодам в таблиці даних платника ПДВ, при цьому дозволяється код товару зазначати неповністю, але не менше, ніж чотири перші цифри.

У зв`язку з неявкою в судове засідання осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу відповідно до вимог частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) не здійснювалося.
Також за приписами частини другої статті 313 КАС України неявка сторін, належним чином повідомлених про час та місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Як встановлено судом, ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» 06.11.2017 зареєстроване як юридична особа; основним видом діяльності Товариства є виробництво олії та тваринних жирів, Товариство перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, зареєстроване платником ПДВ 01.12.2017, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 62 - 63) та копією витягу з реєстру платників ПДВ від 07.12.2017 (а.с. 58). 
05.12.2017 між ТОВ «Кормотех» (покупець) та ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» (постачальник) укладено договір купівлі-продажу, згідно якого, з урахуванням додаткової угоди від 24.02.2020, постачальник зобов`язується здійснити поставку, а саме: передати у власність покупця  жир топлений, а покупець зобов`язується прийняти такий товар та оплатити його вартість на умовах цього договору; поставка здійснюється частинами (окремими) партіями на підставі поданих покупцем заявок; ціна товару визначається в накладних на поставку; ціна, кількість та асортимент кожної партії товару зазначаються у видатковій накладній на поставку такої партії. Покупець здійснює повний розрахунок за кожну партію товару післяплатою протягом 14-ти календарних днів з моменту поставки (а.с. 13 - 17).  
Відповідно до видаткової накладної № 23 від 08.06.2020 ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» поставив покупцю ТОВ «Кормотех» жир топлений курячий, жир топлений свинний на загальну суму 180 055,44 грн, у тому числі ПДВ 30 009,24 грн (а.с. 19).
На підтвердження поставки товару позивач надав товарно-транспортну накладну №23 від 08.06.2020, яка підтверджує перевезення товару від вантажовідправника ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат», пункт навантаження с. Літовище, Бродівський район, Львівська область, до вантажоодержувача ТОВ «Кормотех», пункт розвантаження с. Прилбичі, Яворівський район, Львівська область (а.с. 18).
Між сторонами проведено розрахунки в повному обсязі, що підтверджується платіжним дорученням № 16584 від 30.06.2020 на суму 180 055,44 грн (а.с. 20).
За фактом господарської операції позивачем як постачальником товару складено податкову накладну № 3 від 08.06.2020 на суму поставки 180 055,44 грн, у т.ч. ПДВ 30 009,24 грн (а.с. 6), яку надіслано для реєстрації в ЄРПН 22.06.2020.
Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду додаткових документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення 26.06.2020 № 1673151/41709128 про відмову у реєстрації податкової накладної від 08.06.2020 № 4 з підстав ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування (а.с. 9).
Не погоджуючись із цим рішенням, позивач 02.07.2020 подав скаргу в адміністративному порядку на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Проте рішенням комісії ДПС України від 10.07.2020 № 33629/41709128/2 скарга позивача залишена без задоволення, а рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін (а.с. 11 - 12).

Не погоджуючись із рішенням комісії ГУ ДПС у Тернопільській області 26.06.2020 за № 1673151/41709128 про відмову у реєстрації податкової накладної від 08.06.2020 № 4, позивач  звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції мотивував це тим, що позивач мав передбачені чинним законодавством України документи, які свідчать про реальність проведення господарської операції, за якою було складено податкову накладну № 4 від 08.06.2020, та приймаючи до уваги те, що такі документи були надані податковому органу, останній не мав правових підстав для прийняття рішення № 1673151/41709128 від 26.06.2020 про відмову в реєстрації податкової накладної. 

Колегія суддів апеляційного суду погоджується із такими висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних” № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно виконуються такі умови:
загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;
значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:
D= S/T,
де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;
значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:
P = Pм х 1,4,
де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;
Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показників D і P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;
4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку № 1165).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За правилами пунктів 10, 11 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як видно із квитанції від 22.06.2020, податкову накладну від 08.06.2020 №4 доставлено до ДПС України, проте відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1501 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с . 7).

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку № 1165), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в   податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Проте відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необгрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обгрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 08.06.2020 відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1501, відсутні в таблиці даних платника на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), то такі не відповідають дійсності.
Відповідно до підпункту “і” пункту 201.1 статті 201 ПК України, платники податків мають право зазначати код товару згідно УКТЗЕД неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів ввезених на митну територію України.

ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» при реєстрації податкової накладної №3 від 08.06.2020 зазначив код товару згідно УКТЗЕД неповністю (але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду). У таблиці даних платника на додану вартість позивача (форма передбачена у додатку 5 до Порядку № 1165) такий код УКТЗЕД 1501 зазначений Товариством (а.с. 143), що спростовує мотивацію відповідача. При цьому податковим органом у рішенні від 20.05.2020 зазначено про врахування таблиці даних платника податку на додану вартість (а.с. 144), а вже 18.06.2020 за таких самих умов прийнято рішення про неврахування таблиці даних платника податків, без належного обгрунтування та мотивації такого рішення, окрім як посилання на наявність інформація, що може свідчити про здійснення платником податків ризикових операцій (а.с. 145). 
Отже, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за цим критерієм, якому відповідає платник податку.
Крім того, у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165.
Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту   201.16   статті   201 ПК України   зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено   наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Разом з тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: 
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог   Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги”   та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
За вимогами пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом встановлено, що 25.06.2020 ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» подало в електронному вигляді пояснення та копії документів для реєстрації вказаної податкової накладної, що підтверджується повідомленням №1 з відміткою документ прийнято (а.с.8, 127-140). У поясненнях зазначено, що ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» закупляє у вітчизняних виробників жир сирець тваринного походження та здійснює їх топку на жир топлений з метою подальшого продажу, надано опис технологічного процесу (а.с. 9).
На підтвердження придбання сировини - жирів сирців, були надані такі документи: 
договір поставки № 1816-ПУ від 22.05.2019, укладений з ТОВ «Агро-Овен», на поставку жиру-сирцю, видаткові накладні № 4/27006 від 27.05.2020, № 4/27006 від 27.05.2020 повернення тари, № 4/716915 від 28.05.2020, № 4/716915 від 28.05.2020 повернення тари; № 4/29030 від 29.05.2020, № 4/29030 від 29.05.2020 повернення тари, № 4/30013 від 30.05.2020, № 4/30013 від 30.05.2020 повернення тари, рахунок № 4/25900 від 25.05.2020, платіжне доручення № 1061 від 26.05.2020 про оплату коштів в сумі 85 200,00 грн; товарно-транспортні накладні № 4/716915 від 28.05.2020, № 4/27006 від 27.05.2020, № 4/29030 від 29.05.2020, № 4/33013 від 30.05.2020; декларації виробника № 18 668 від 28.05.2020, № 17 909 від 27.05.2020, № 19 524 від 29.05.2020 (а.с. 28 - 40);
договір поставки № 150 від 23.08.2019, укладений з ТОВ «Ситний Двір 2004», на поставку жиру курячого, видаткову накладну № 1090 від 29.05.2020, платіжне доручення за № 1068 від 29.05.2020 про оплату коштів в сумі 43 875,00 грн; товарно-транспортну накладну № 467 від 29.05.2020; декларацію виробника (посвідчення про якість) № 1090 від 29.05.2020 (а.с. 41 - 43);
договір поставки № 91 від 06.03.2018, укладений з ТОВ «Вінницька птахофабрика» на поставку жиру кормового III категорії, видаткову накладну № КП200029623 від 30.04.2020, платіжне доручення № 1007 від 28.04.2020 про оплату коштів в сумі 350 000,00 грн, платіжне доручення № 1019 від 05.05.2020 про оплату коштів в сумі 20 000,08 грн, товарно-транспортну накладну № КП200040078 від 30.04.2020; декларацію виробника № КП200029623 від 30.04.2020 (а.с. 44 - 48);
договір купівлі-продажу товарів № 82/2020 від 15.05.2020, укладений з ТОВ «Леополіс-Маркет», на поставку жиру курячого мороженого, видаткову накладну №139 від 25.05.2020; платіжне доручення № 1063 від 27.05.2020 про оплату коштів в сумі 41 902,92 грн; рахунок на оплату № 18 від 25.05.2020; товарно-транспортну накладну  №139 від 25.05.2020, декларацію виробника AT «Вильняус паукштинас» від 21.05.2020 (а.с. 49 - 53);
договір поставки № 30/07-2018/01 від 30.07.2018, укладений з ТОВ «Мітпрод Плюс», на поставку м`ясної сировини, видаткову накладну № 62 від 24.04.2020, рахунок на оплату № 51 від 24.04.2020, платіжне доручення № 1010 від 28.04.2020 про оплату коштів в сумі 147 586,99 грн, товарно-транспортну накладну № Р62 від 24.04.2020 (а.с. 54 - 57).
Також матеріали справи містять копію договору оренди адміністративних та виробничих приміщень від 01.12.2017, укладеного між ТОВ «Агрозаготзбут-Захід» (орендодавець) та ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» (орендар) про оренду адміністративних та виробничих приміщень з обладнанням, які розташовані за адресою: Львівська область, Бродівський район, село Літовище, вулиця Гай Ревегів, 7, специфікації до договору з переліком обладнання, що передається в оренду, акт приймання-передачі майна (а.с.21-25), договір суборенди транспортного засобу МАЗ-5432 від 01.12.2017, укладеного між тими ж сторонами (а.с. 26 - 27). 
До матеріалів справи долучено довідку, видану ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат», від 02.10.2020 № і2/10 про те, що в селі Літовищі Бродівського району Львівської області Товариство орендує жировий цех з трьома морозильними камерами загальною площею 107,2 кв.м і чотири рефконтейнера загальною площею 130 кв. м, температурний клімат в морозильних камерах і рефконтейнерах від +25 °C до – 30 °C, потужність зберігання продукції до 500 т. Орендується морозильна камера за адресою: м. Київ, вулиця Академіка Білецького, 34, загальною площею 10 кв. м, температура від +25 °C до – 30 °C. Для перевозки сировини і готової продукції використовується транспортний засіб RENAULT Premium, НОМЕР_1 з причіпом НОМЕР_2 , підйомність 24 000 т та МАЗ-5432 НОМЕР_3 з причіпом НОМЕР_4 , підйомність до 22 000 т (а.с. 114). Також надано договір оренди транспортного засобу № 06/02/19 від 06.02.2019 та акт приймання-передачі транспортного засобу від 06.02.2019 RENAULT Premium; договір суборенди від 01.10.2019 морозильної камери, що знаходиться у м.Києві, вулиця Академіка Білецького, 34 (а.с. 122 - 123), посвідчення про якість № 23 від 05.06.2020, видане на виготовлені ТОВ «Тернопільський Жиркомбінат» продукти та відправлені на ТОВ «Кормотех» (а.с. 126).

Дослідивши вказані документи, колегія суддів зазначає, що подані документи свідчать про реальність здійснення господарської операції і були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 4 від 08.06.2020; ці документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої виписано цю податкову накладну.

Незважаючи на вказане, відповідачем прийнято оскаржуване рішення від 26.06.2020 № 1673151/41709128 з підстав ненадання платником податків копій документів щодо зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи),у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, в рішенні не вказано (тобто не підкреслено), яких саме документів не було подано платником податків.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що законодавець визначив два етапи реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування: зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунків коригування приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавець не визначив чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу, такий перелік визначається платником податку на власний розсуд у кожному випадку окремо, в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування.
Тобто, при зупиненні реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості здійснення операції та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну / розрахунок коригування до реєстрації.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Суд зазначає, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що рішення податкового органу від 26.06.2020 № 1673151/41709128 є протиправним, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких таке рішення прийнято, що дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування цього рішення.

За час розгляду цієї справи в судовому порядку, відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано належних і достатніх доказів, які спростовували б твердження позивача та неврахування наданих позивачем документів, а відтак, не довели правомірності своїх рішень.

Враховуючи наведене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року в адміністративній справі № 500/2080/19 – без змін. 

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Постанова складена у повному обсязі 15 березня 2021 року.
Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду