ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.004847
адміністративне провадження № К/9901/10244/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства "Б.М.В."
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2019 року (суддя Гулкевич І.Р.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року (судді: Мікула О. І., Гінда  О. М., Кушнерик М. П.)
у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Б.М.В." 
до Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство «Б.М.В.» (надалі також - Позивач, ПП «Б.М.В») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0009864004 від 13 травня 2019 року.
Обґрунтовуючи позов, ПП «Б.М.В.» послалось на те, що оскаржуваний індивідуальний акт Відповідачем прийнято безпідставно, адже нормами   податкового законодавства не передбачено відповідальності за порушення реєстрації не платниками акцизного податку строків реєстрації акцизних накладних, а стаття 120-2 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України)  визначає відповідальність виключно за порушення саме платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу. Крім того, у зареєстрованих Позивачем акцизних накладних відсутні суми акцизного податку, а нормами Податкового кодексу України не передбачено право контролюючого органу розраховувати суму такого податку самостійно. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року, у задоволенні позову відмовлено. 
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили із того, що: 
- акт камеральної перевірки свідчить, що податковим органом проводилася перевірка саме питання своєчасності реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в результаті якої було встановлено порушення термінів реєстрації акцизних накладних, і саме цього факту Позивач не заперечує;
- Позивачем здійснено реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, тому він повинен був дотримуватись строків їх реєстрації, визначених ПК України:
Щодо покликань на те, що до 1 січня 2017 року обов`язку складати податкові накладні при використанні палива для власних потреб не було, суди зазначили, що з 1 січня 2017 року така вимога діє і на момент реєстрації акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних підлягає застосуванню чинна на цей час редакція ПК України, а тому їх відхилено як такі, що не спростовують правомірності оскаржуваного індивідуального акта.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Також Позивач просив стягнути з Відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань судовий збір та витрати на правничу допомогу.
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що видами діяльності ПП «Б. М .В.» за КВЕД є: виробництво меблів для офісів і підприємств торгівлі (код КВЕД 31.01); перероблення молока, виробництво масла та сиру (код КВЕД 10.51); оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами ( код КВЕД 46.71); роздрібна торгівля пальним (основний вид економічної діяльності, код КВЕД 47.30); вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41).
Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено камеральну перевірку даних щодо порушення Приватним підприємством «Б.М.В.» порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому, Позивач у період, що підлягав перевірці, був платником акцизним податку.
За результатами цієї перевірки контролюючим органом складено акт від 17 квітня 2019 року№590/40.4/25238725, згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги абзацу 7 пункту 120-2.1 статті 120-2 Податкового кодексу України.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 травня 2019 року №0009864004, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в розмірі 47 547,54 грн.
Фактичною підставою прийняття цього податкового повідомлення-рішення стали висновки Відповідача про те, що Позивачем з порушенням строку, визначеного Податковим кодексом України, зареєстровано акцизні накладні, а саме:
акцизна накладна №484 від 31 липня 2018 року, граничний термін реєстрації   якої 15 серпня 2019 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року;
акцизна накладна №468 від 31 березня 2017 року, граничний термін реєстрації   якої 15 квітня 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №486 від 29 вересня 2018 року, граничний термін реєстрації   якої 14 жовтня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року;
акцизна накладна №485 від 31 серпня 2018 року, граничний термін реєстрації якої   15 вересня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №471 від 30 червня 2017 року, граничний термін реєстрації якої    15 липня 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №483 від 30 червня 2018 року, граничний термін реєстрації   якої 15 липня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №470 від  31 травня 2017 року, граничний термін реєстрації   15 липня 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №480 від 31 березня 2018 року, граничний термін реєстрації    якої 15 квітня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №472 від 31 липня 2017 року, граничний термін реєстрації   якої 15 серпня 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №473 від 31 серпня 2017 року, граничний термін реєстрації   15 вересня 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року;
акцизна накладна №467 від 28 лютого 2017 року, граничний термін реєстрації якої-15 березня 2017 року, зареєстрована 04 квітня 2019 року;
акцизна накладна №476 від 30 листопада 2017 року, граничний термін реєстрації якої   15 грудня 2017 року, зареєстрована 04 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №474 від 30 вересня 2017 року, граничний термін реєстрації   якої 15 жовтня 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №479 від 28 лютого 2018 року, граничний термін реєстрації   якої 15 березня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №477 від 31 грудня 2017 року, граничний термін реєстрації    якої 15 січня 2018 року, зареєстрована  4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №482 від 31 травня 2018 року, граничний термін реєстрації    якої 15 червня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №482 від 31 травня 2018 року, граничний термін реєстрації   якої 15 червня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року, 
акцизна накладна №478 від 31 січня 2018 року, граничний термін реєстрації    якої 15 лютого 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №466 від 31 січня 2017 року, граничний термін реєстрації   якої 15 лютого 2017 року, зареєстрована 4 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №481 від 30 квітня 2018 року, граничний термін реєстрації   якої 15 травня 2018 року, зареєстрована 16 квітня 2019 року;
акцизна накладна №475 від  31 жовтня 2017 року, граничний термін реєстрації   якої 15 листопада 2017 року, зареєстрована 04 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №465 від 31 грудня 2016 року, граничний термін реєстрації    якої 15 січня 2017 року, зареєстрована 04 квітня 2019 року; 
акцизна накладна №469 від 29 квітня 2017 року, граничний термін реєстрації   14 травня 2017 року, зареєстрована 4  квітня 2019 року.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Посилаючись на недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Позивач вважає, що висновки Львівського окружного адміністративного суду та Восьмого апеляційного адміністративного суду суперечать висновку Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 27  березня 2019 року у справі № 805/864 /18, згідно з яким за відсутністю на час спірних правовідносин норми, яка зобов`язувала Позивача реєструвати акцизні накладні внаслідок використання пального для власного споживання (такий обов`язок виник у платника з 1 січня 2017 року (абзац 2 статті 231.1 ПК України) суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції в частині звільнення Позивача від обов`язку складати та реєструвати акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних за відсутністю факту реалізації пального, оскільки пальне використовувалось виключно для власного споживання.          
Позивач наполягає на тому, що застосування відповідальності за несвоєчасну реєстрацію накладних не є абсолютною та може застосовуватись виключно до тих платників акцизного податку, щодо яких існують одночасно дві умови: порушення строку реєстрації податкової накладної та обов`язок сплати акцизного податку.
Також Позивач звертає у касаційній скарзі увагу на те, що до 1 січня 2017 року обов`язку складати податкові накладні при використанні палива для власних потреб не було, а відтак і притягнути до відповідальності за порушення строків реєстрації платників податку неможливо. Відтак, Позивач вважає, що обов`язок складання акцизної накладної від 31 грудня 2016 року відсутній, як і її реєстрація, що підтверджено однозначною судовою практикою.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач, посилаючись на законність та обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, вказує на те, що під час здійснення реєстрації цих накладних необхідно дотримуватись строків їх реєстрації, визначених Податковим кодексом України. У зв`язку з недотриманням строків реєстрації накладних, до ПП «Б.М.В.» правомірно податковим органом застосовано штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України та прийнято податкове повідомленням-рішенням №0009864004 від 13 травня 2019 року.
Щодо покликань на те, що до 1 січня 2017 року обов`язку складати податкові накладні при використанні палива для власних потреб не було, Відповідач вказує, що обов`язок реєструвати акцизну накладну визначений абзацом 1 пункту 231.1 статті 231 ПК України, у нього не вносились зміни, а з 1 січня 2017 року набули чинності зміни до абзацу 2 вищезазначеного пункту, згідно з яким з`явився обов`язок скласти акцизну накладну платником податку на обсяги пального, використаного для власного споживання. Беручи до уваги пункт 231.1 статті 231 Податкового кодексу України, з 1 січня 2017 року на Позивача було покладено обов`язок скласти акцизні накладні на обсяги пального, використаного для власного споживання. Так, як кінцевий термін реєстрації акцизної накладної №465 від 31 грудня 2016 року є 15  січня 2017 року, вважає, що вона підпадає під дію абзацу першого  пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу України.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, виходить з такого. 
Згідно з підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14  ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
За змістом підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статі 14 Податкового кодексу України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. 
При цьому до 31 грудня 2016 року, згідно із положеннями наведеної вище норми, не вважалися реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
А з 1 січня 2017 року у зв`язку із набранням чинності Закону України № 1791-VIII від 20 грудня 2016 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (надалі також - Закон № 1791-VIII) не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Відповідно до абзацу першого пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Згідно з абзацом другим пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального втраченого, як в межах, так і понад встановлені норми втрат, зіпсованого, знищеного, включаючи випадки внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
У в`язку із набранням чинності Закону України № 1791-VIII з 1 січня 2017 року абзац другий пункту 231.1 статті 231 ПК України викладено у новій редакції, згідно з якою платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
За змістом пунктів 231.4, 231.6 статті 231 ПК України право на складання акцизних накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники акцизного податку в порядку, передбаченому статтею 212 цього Кодексу. Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Пунктом 120-2.1 статті 120-2 Податкового кодексу України передбачено, що порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, -
тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
За змістом пункту 120-2.2 статті 120-2 Податкового кодексу України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.
Сукупність наведених норм у взаємозв`язку дає підстави для висновку, що до 31 грудня 2016 року включно у платників акцизного податку не виникав обвов`язок щодо реєстрації акцизних накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання.
Втім, такий обов`язок виник з 1 січня 2017 року у зв`язку із набранням чинності Закону України № 1791-VIII.
А відтак, відсутні правові підстави для застосування штрафних санкцій на підставі пунктів 120-2.1 та 120-2.1 статті 120-2 Податкового кодексу України, як відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених до 31 грудня 2016 року включно на обсяги пального, використаного для власного споживання.
Такий висновок узгоджується також з чіткою і послідовною практикою Верховного Суду, зокрема постановою від 27 березня 2019 року у  справі №805/864/18-а та від 02 жовтня 2018 року у справі №804/4221/17.
Як підтверджується встановленими судами попередніх інстанцій обставинам, всі, крім однієї акцизної накладної, а саме №465 від 31 грудня 2016 року, видані після 1 січня 2017 року, а тому відсутні підстави вважати, що у Позивача, навіть за умови складення таких накладних на обсяги пального, використаного для власного споживання, не було обов`язку щодо їх реєстрації. 
Втім, зміст обставин, зазначених в оскаржуваних судових рішеннях, не дає підстав вважати, що суди встановили чи акцизна накладна №465 від 31 грудня 2016 року видана саме на обсяги пального, використаного для власного споживання, як і не встановлено, в якому розмірі застосовано штраф за порушення строків реєстрації цієї накладної.
Натомість ці обставини впливають на наявність у Відповідача правових підстав для застосування штрафних санкцій у відповідному розмірі за несвоєчасну реєстрацію акцизної накладної від 31 грудня 2016 року №465 на підставі оскаржуваного у цій справі індивідуального акта.
А відтак, суд касаційної інстанції позбавлений можливості сформувати висновки щодо протиправності чи правомірності застосування на підставі відповідного податкового повідомлення-рішення штрафних санкцій у відповідному розмірі.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.    
З урахуванням наведеного рішення суди, ухвалюючи рішення, не дотримались норм матеріального права та порушили вимоги процесуального права, що унеможливило встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328   цього Кодексу.
Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Оскільки справа направляється на новий розгляд питання про розподіл судових витрат не вирішується.
Керуючись статтями 3, 345,  353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Приватного підприємства "Б.М.В." задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 листопада 2019 року  та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх