ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 р.	Справа № 520/5732/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Макаренко Я.М. ,  Калиновського В.А. ,
за участю секретаря судового засідання Цибуковської А.П.,
представника позивача Кузьміна Є.В.,
представника відповідача Соіч Ю.Г.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Бідонько А.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 09.10.20 року по справі № 520/5732/2020
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+"  
          до          Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП: 43983495) ,          Головного управління ДПС у Київській області                  
          про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень- рішень,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Київській області, в якому просив суд:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Київській області щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «БРЕНТ+» 17.01.2020р. на АЗС, що розташована за адресою: Київська обл., Броварський р-н. с/рада Требухівська, а/д Київ-Чсрнігів 28км+900м.
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.02.2020p №00000510510 та № 00000520510 Головного управління ДПС у Харківській області.
В обгрунтування позовних вимог, позивач зазначав, що вказані податкові повідомлення-рішення та дії Головного управління ДПС у Київській області щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «БРЕНТ+» 17.01.2020р. на АЗС за вказаною адресою, вважає неправомірними та такими, що порушують права платника податків. Зазначає, що доказів факту нібито не облікованого пального, яке знаходилося 17 01.2020р. на АЗС ТОВ «БРЕНТ+» за адресою Київська обл.. Броварський р-н. с/рада Требухівська. а/д Київ-Чернігів 28км+900м. у відповідачей не має. В акті фактичної перевірки від 17 01.2020р. не зазначено точних обставин щодо виявлення та фіксування такого пального. Ревізорами - інспекторами Головного управління ДПС у Київській області не вивчений 2 звіт за 17 01.2020р., не оглядався паспорт на горизонтальний циліндричний резервуар ємністю 25 м. куб. Резервуар для нафтопродуктів, який знаходиться на АЗС за зазначеною адресою відповідно до Паспорту на горизонтальний циліндричний резервуар ємністю 25 м3 для нафтопродуктів - має ємкість 25м3. Інспектори у акті перевірки зазначають, що під час перевірки було виявлено не обліковане паливо на загальну суму 362140.95 грн. (362140.95 грн.: 22,45 грн. (ціна згідно 2 звіту за 17.01 2020р ) = 16131 літр) Однак, згідно 2 звіту за 17.01.2020р на 23 год. 24 хв. на початок у резервуарі знаходилося паливо 17334.36 літрів, було випущено 3201.05 літрів, залишок складає 14133.31 літр. Тобто, якщо взяти кількість вказаного у акті перевірки нібито не облікового палива, а саме - 16131 літр та додати кількість облікованого палива (відповідно до 2 звіту за 17.01.2020р . а саме - 17334.36 літрів), то виходить, що у резервуарі, ємністю 25 м. куб. повинно бути 33465.36 літрів (16131 + 17334.36). Це є неможливим навіть за технічними показниками резервуара 1. Тобто, висновки інспекторів Головного управління ДПС у Київській області про знаходження не облікованого пального на АЗС є помилковими
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Брент+" до Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДПС у Київської області про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, позивач в апеляційній скарзі зазначає, що в самому акті перевірки № 0066/1036/05/41423131 від 17.01.2020 року, немає жодних посилань на хід та результати проведення вимірів ПММ на АЗС в ході фактичної її перевірки; (час проведення замірів та погодні умови; хто саме проводив заміри; яким чином проводилося замірювання у відповідності до Інструкції; якими технічними засобами; які документи підтверджують проходження сертифікації та стандартизації приладів, якими проводилося вимірювання; ким саме та яким чином при проведенні фактичної перевірки АЗС контролюючим органом було встановлено факт наявності залишків ПММ); доказом цього є безпосередньо акт перевірки від 17.01.2020 року.
Крім того, позивач зазначає, що просто провести замірювання та встановити рівень ППМ в резервуарі недостатньо; необхідно використати звіт РРО за той день, коли проводилася перевірка, із результатами прийнятого нафтопродукту та реалізованого; необхідно використати паспорт на горизонтальний циліндричний резервуар, в якому зберігалися нафтопродукти, рівень яких перевірявся посадовцями відповідача; все це повинно бути встановлено, проаналізовано та тільки так можливо встановити фактичний залишок та вести мову про надмірність нафтопродукту в ємкості або навпаки; в акті перевірки та додатку до нього - в розписці, нічого цього немає; це можливо встановити, при ознайомленні із актом перевірки та розпискою, на думку позивача наведене вище, судом першої інстанції не спростовано. 
Відповідач, ГУ ДПС у Київській області, надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому зазначиє, що виявлені порушення зафіксовано у акті перевірки, на підставі якого до позивача застосовано штрафні фінансові санкції, оскільки на момент перевірки суб`єкт господарювання не забезпечив ведення в порядку, встановленому законодавством облік товарних запасів. До перевірки надано журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, в якому відсутні взагалі будь-які записи про надходження палива на АЗС. Накладні, ТТН на АЗС відсутні, до перевірки не надано. Також оператор АЗС не заносить відповідні дані щодо руху палива на АЗС до змінного звіту оператора АЗС. Змінні звіти за формою 17-НП відсутні. Повідомив суд про те, що оператору АЗС ОСОБА_1 під час проведення фактичної перевірки вручено запит про надання документів, що є додатком до акту фактичної перевірки.  Вказана особа отримала запит та власноруч зазначила, що документи, зазначені в пункті 1,2,3,5,7,8 не надані так, як на АЗС вони не ведуться. Журнал обліку надходжень нафтопродуктів на АЗС є, але він не ведеться, так як оператору  не пояснили як його вести. Зазначає, що під час перевірки проведено зняття залишків палива в ємності та виявлено необліковане паливо на загальну суму 362140,95 грн., про що зазначено у додатку до акту фактичної перевірки.
Відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, також надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому зазначає, що посилання позивача на порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо підстав призначення та порядку проведення фактичної перевірки є безпідставним, оскільки допуск перевіряючих відбувся, оператор АЗС надала письмові пояснення, акт перевірки отримала, підписавши його без зауважень. Зокрема також зазначив, що у визначений законодавством термін ТОВ «БРЕНТ+» не надано свої заперечення до Головного управління ДПС у Київській області, жодних додаткових документів позивачем не надавалось ані до контролюючого органу, ані до матеріалів справи. Просив відмовити у задоволенні позовних вимог.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача ГУ ДПС у Харківській області, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Представник відповідача Головного управління ДПС у Київській області до Київського апеляційного суду для розгляду справи у режимі відеоконференції не прибув.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДПС у Київській області (далі - ГУ ДПС у Київській області) 28.12.2019 було прийнято наказ №924 про проведення фактичної перевірки ТОВ “БРЕНТ+” за адресою автошлях «Київ - Чернігів», с.Требухів, Броварський район, Київська область, за місцем розташування АЗС (а.с. 47) З метою організації проведення перевірки контролюючим органом було видано направлення на перевірку від 28.12.2019 № 0139 та № 0140 (а.с. 49)
З огляду на виданий наказ та направлення судом встановлено, що вони підписані в.о. заступника начальника контролюючого органу, скріплені печаткою із зазначенням дати видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу, найменування та реквізити суб`єкта господарювання та об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид, підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової особи, що проводить перевірку. 
В ході розгляду справи судом встановлено, що вказані направлення пред`явлено перед початком перевірки оператору АЗС ОСОБА_2 , з якими вона ознайомилась та отримала копію наказу, про що і було зроблено запис власноруч у направленнях. 
З метою отримання документів, необхідних для вжиття контрольно - перевірочних заходів, фахівцями податкового  органу було складено запит про надання документів, який вручено оператору АЗС 17.01.2020 (а.с. 56). 
В ході розгляду справи було встановлено, що зазначений у запиті перелік документів перевіряючим контролюючого органу надано не було, про що здійснено відповідний запис у запиті самою ОСОБА_3 у зв`язку з неведенням останніх.
Результати проведення фактичної перевірки зафіксовано актом від 17.01.2020 (дата реєстрації акту в органах ДПС 20.01.2020) № 0066/1036/05/41423131 (далі - Акт перевірки), висновками якого встановлено порушення: п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”; п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України; ненадання довідки про реєстрацію та взяття на облік об`єкта АЗС, через який проводиться здійснення господарської діяльності.
На підставі висновків Акту перевірки, ГУ ДПС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.02.2020: № 00000520510, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 510,00 гривень за порушення п. 63.3 ст. 63 ПКУ; № 00000510510, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 724 281,90 гривень за порушення п. 12 ст. З Закону “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”.
В ході розгляду справи судом встановлено, що податкові повідомлення-рішення від 07.02.2020р № 00000510510 та № 00000520510 були отримані ТОВ «БРЕНТ-» 13.02.2020 р засобами поштового зв`язку. 
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями 17.02.2020р ТОВ «БРЕНТ+-» направила центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику на час направлення, дві скарги на податкові повідомлення- рішення від 07. 02.2020р №00000510510 та № 00000520510 (а.с. 13-18).
Рішенням про результати розгляду скарг від 16.04.2020 р за № 13539/6/99-00-08-05-06- 06 ТОВ «БРЕНТ+»  ДПС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу ТОВ «БРЕНТ+»  без задоволення  (а.с. 19-21)
          Не погоджуючись із проведеною перевіркою та прийнятими за результатами такої перевірки податковими повідомленнями -рішеннями, вважаючи їх протиправними, ТОВ «БРЕНТ+» звернулось з даним позовом до суду.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що під час судового розгляду справи відповідачами доведена обґрунтованість та правомірність дій  під час проведення фактичної перевірки ТОВ «Брент+» та висновків, викладених в акті перевірки № 1792/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 27.05.2019, а відтак і законності винесених спірних рішень, отже вимоги позивача є необґрунтовані, а отже, такими, що не підлягають задоволенню.
Колегія суддів частково не погоджується з висновками суду першої інстанції з наступних підстав. 
Положеннями пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні шанові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, що кореспондується приписами підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Кодексу.
У відповідності до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Кодексу фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних варів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового говору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Загальні вимоги до порядку організації та проведення фактичної перевірки ормовані приписами статті 80 Кодексу.
Відповідно до норм пункту 80.2 статті 80 Кодексу, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків з його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять порахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності обставин, визначених Кодексом.
Процедура допуску посадових осіб до проведення перевірок регламентована приписами статті 81 Кодексу і однаково застосовується як для документальних, так і для фактичних перевірок.
Згідно з вимогами підпункту 81.1 статті 81 Кодексу посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:?
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені у направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику обо особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. 
Порушень відповідачем наведених вимог законодавства судом не встановлено.
З матеріалів справи вбачається, що наказ та направлення на проведення перевірки ТОВ «Брент +» відповідали зазначеним вимогам  законодавства.
Крім того, платник правом недопуску перевіряючих осіб податкового органу не скористався та допустив їх до проведення перевірки, отримавши та поставивши підпис у направленнях, надавши їм в подальшому письмові пояснення та отримавши примірник акту перевірки.
У відповідності до вимог Кодексу посадові особи ГУ ДПС у Київській області пред`явили направлення на перевірку та службове посвідчення, вручили копію наказу від 28.12.2019 №924 особі, яка фактично проводила розрахункові операції - оператору АЗС ОСОБА_1 , про що свідчить підпис вищевказаної особи у направленнях на перевірку, а отже мали право приступити до проведення фактичної перевірки.
Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, позовні вимоги щодо проведення фактичної перевірки ТОВ «БРЕНТ+» 17.01.2020р. на АЗС, що розташована за адресою: Київська обл., Броварський р-н. с/рада Требухівська, а/д Київ-Чсрнігів 28км+900м., є необґрунтованими  та такими, що задоволенню не підлягають.
Проте, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.02.2020p №00000510510 та № 00000520510 Головного управління ДПС у Харківській області задоволенню не підлягають, та зазначає з цього приводу наступне.
          Як встановлено за матеріалами справи, висновками контролюючого органу, зафіксованими в акті перевірки від 17.01.2020 №0066/1036/05/41423131 позивачем порушено вимоги:
п. 12 ст. З Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”; п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України; ненадання довідки про реєстрацію та взяття на облік об`єкта АЗС, через який проводиться здійснення господарської діяльності.
Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих зів (послуг), що відображені в такому обліку.
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і продуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за №805/15496.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Нормами зазначеної Інструкції встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та дений до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з куванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій і АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.
Відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженого Наказом Міністерства палива і енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Мінюсті 02.09.2008 за №805/15496, на підставі товарно - транспортної накладної та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Згідно з пунктом 10.4 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а.
З акту перевірки слідує, що при здійсненні перевірки виявлено різницю залишків паливно-мастильних матеріалів за документами та їх фактичними залишками в резервуарах.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників у документах є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Згідно з пунктом 14.3 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що облік нафти і нафтопродуктів на нафто- та газопереробних заводах, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.
Згідно з підпунктами 4.2.2.1, 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.
Відповідно до підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метроштоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм. Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції. Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах. У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара. Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про те, що системний аналіз наведених обставин справи в контексті наведених норм права дає підстави погодитися з доводами позивача, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції №281/171/578/155, оскільки в акті перевірки та додатку до нього (відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 17.01.2020) не зазначено інформації щодо методів, способів, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає вказана Інструкція, а тому її результати не можуть вважатися достовірними, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Такі ж висновки викладені у постановах Верховного Суду від 12.06.2018 у справі №826/18483/13-а та від 12.12.2018 у справі №819/1026/13-а.
Крім цього, положення статті 20 Закону №265/95-ВР передбачають застосування фінансової санкції у разі реалізації необлікованих товарів.
Проте, у акті перевірки не відображено факт реалізації нафтопродуктів на загальну суму 362140,95 грн., які, на думку відповідача, не були належним чином обліковані та не надано доказів реалізації вказаного товару при розгляді справи судом.
Отже, не встановлений факт наявності у позивача не облікованого товару та його продажу.
Як наслідок, відсутні підстави для застосування фінансової санкції, застосування якої можливе лише за умови реалізації необлікованих товарів.
Такої ж позиції притримується Верховний Суд у постанові від 05.03.2019 у справі №806/2402/16.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 07.02.2020p №00000510510 та № 00000520510 суб`єкт владних повноважень діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішеннь, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване ці рішення, чим порушено законні інтереси платника податків.
Аналізуючи наведені нормативно - правові акти, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог, зробив передчасні висновки.
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
У відповідності до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року по справі № 520/5732/2020, прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
За визначенням ч.1 ст.132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Згідно з ч. 1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
З матеріалів справи встановлено, що за подання позовної заяви Товариством з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+" було сплачено судовий збір у розмірі 10871 грн. 88 коп., що підтверджується квитанцією № 14739 від 30.04.2020р. (а.с.6).
Поряд з тим, за подання апеляційної скарги позивачем сплачено судовий збір у розмірі 16307грн. 80 коп., що підтверджується квитанцією № 29533078 від 19.11.2020 р. (а.с.213).
З урахуванням розміру задоволених позовних вимог, суми підтверджених судових витрат, понесених позивачем в ході розгляду даної справи, стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+" судовий збір в розмірі 27179 грн. 68 коп.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+"  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року по справі № 520/5732/2020  скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.02.2020p №00000510510 та №00000520510 Головного управління ДПС у Харківській області .
Прийняти в цій частині постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+" задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.02.2020p №00000510510 та № 00000520510 Головного управління ДПС у Харківській області.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.09.2020 року по справі № 520/5732/2020 - залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ ВП: 43983495) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БРЕНТ+" (61082, м. Харків, пр-т. Московський, буд. 144, кім. 206-1, код ЄДРПОУ 41423131) судові витрати зі сплати судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у загальному розмірі 27179 (двадцять сім тисяч сто сімдесят дев`ять) грн. 68 коп. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Я.М. Макаренко    В.А. Калиновський   	
Повний текст постанови складено  11.03.2021 року