ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/15862/18
адміністративне провадження № К/9901/34430/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач          Гусак М.   Б.,
судді Гімон М.   М., Усенко Є.   А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м.  Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2019  року (суддя Арсірій Р.   О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року (судді Костюк Л.   О., Бужак Н.   П., Мельничук В.   П.) у справі №   826/15862/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «А.Л.М.А.С» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У вересні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «А.Л.М.А.С.» (далі - ТОВ «А.Л.М.А.С.») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 9 липня 2018 року №   3512615147 та №   3522615147.

Позовна заява обґрунтована тим, що висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства у результаті здійснення господарських операцій з товариствами з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «Кортес-Плюс», «Гранді плюс» та «Форест Таун 2015» не відповідають фактичним обставинам справи; судження про порушення вимог податкового законодавства спростовується наявною первинною документацією щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами; платник податків не несе відповідальності за допущені його контрагентами порушення; відсутні підстави для проведення документальної позапланової перевірки позивача, оскільки слідчий суддя не наділений повноваженнями надавати дозвіл на призначення перевірки.

Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 24 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20   листопада 2019 року, адміністративний позов задовольнив.

Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, Головне управління ДФС у м.   Києві подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

ТОВ «А.Л.М.А.С.» подало відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на законність та обґрунтованість ухвалених у справі судових рішень та просить залишити ці рішення без змін.

Касаційна скарга розглядається у порядку, що діяв до 8 лютого 2020 року, відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», що набрав чинності у зазначену вище дату. 

Перевіривши наведені в касаційній скарзі та відзиві на неї доводи, обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав. 

Суди попередніх інстанцій встановили, що Головним управлінням ДФС у м. Києві відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на підставі ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 1 серпня 2016 року у справі №   760/6919/16-к, проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «А.Л.М.А.С.», за результатами якої складено акт від 20 червня 2018 року №142/26-15-14-07-02-10/35533589, згідно з висновками якого встановлено порушення ТОВ «А.Л.М.А.С.» вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, що призвело до заниження на 176   612,00 грн податку на прибуток за 2016 рік; пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, що призвело до заниження на 165   804,00 грн податку на додану вартість.

На підставі висновків, викладених в акті перевірки, Головне управління ДФС у м.   Києві прийняло податкові повідомлення-рішення від 9 липня 2018 року: №   3512615147, яким збільшено на 220 765,00 грн суму грошового зобов`язання з податку на прибуток (у тому числі 176 612,00 грн за основним платежем та 44   153,00   грн штрафних санкцій); №   3522615147, яким збільшено на 207 255,00 грн суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (у тому числі 165   804,00   грн за основним платежем та 41 451,00 грн штрафних санкцій).

Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, передбаченому статтею 56 ПК України до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 13 вересня 2018 року №   29565/6/99-99-11-01-01-25 скарга ТОВ «А.Л.М.А.С.» залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.

Підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є формування ТОВ «А.Л.М.А.С.» податкового обліку внаслідок господарських операцій з його контрагентами - ТОВ «Кортес-Плюс», ТОВ «Гранді плюс» та ТОВ «Форест Таун 2015».

Так, судом першої інстанції встановлено, що на підставі договору поставки від 15   травня 2016 року №15/05 ТОВ «Кортес-Плюс» зобов`язувалося передати у власність ТОВ «А.Л.М.А.С.» сировину та продукти харчування за ціною, згідно з видатковими накладними. Згідно з копіями видаткових накладних та податкових накладних товаром, що придбав позивач є борошно, якість якого підтверджена посвідченнями про якість борошна та манної крупи.

Також, ТОВ «А.Л.М.А.С.» укладено договір поставки борошна з ТОВ «Гранді плюс» від 1   червня 2016 року №   7. У матеріалах справи наявні копії видаткових накладних та податкових накладних, сертифікатів відповідності борошна ГОСТУ 46.004-99, протоколу випробувань.

Транспортування придбаного у вказаних контрагентів борошна було здійснено перевізником ТОВ «Форест-таун 2015» на підставі договору про надання послуг від 5   травня 2016 року №   05; на підтвердження виконання цього договору позивач надав копії актів здачі-приймання робіт (надання послуг), податкових накладних, товарно-транспортних накладних.

Розрахунки із цими контрагентами позивачем здійснено у безготівковій формі та відображено результати цих господарських взаємовідносин у бухгалтерській та податковій звітності.

На підтвердження реалізації продукції, виготовленої ТОВ «А.Л.М.А.С.», яка згідно з поясненнями позивача виготовлена з борошна, придбаного у ТОВ «Кортес-Плюс» та ТОВ «Гранді плюс», до матеріалів справи надано копії договорів, видаткових накладних, актів звірки взаємних розрахунків.

Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є висновки, викладені в акті перевірки від 20 червня 2018 року №142/26-15-14-07-02-10/35533589 (проведеної у межах кримінального провадження №   12015000000000630), згідно з якими позивачем порушено вимоги підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України. Такі порушення полягали у формуванні позивачем даних свого податкового обліку за наслідками господарських операцій з його контрагентами, діяльність яких, на думку відповідача, мала ознаки фіктивного підприємництва, оскільки відсутність у ТОВ «Кортес-Плюс» складських приміщень, транспортних засобів, необхідного устаткування, трудових ресурсів, виробничого обладнання свідчила про неможливість здійснення господарської діяльності на виконання укладеного з позивачем договору; згідно зі свідченнями директора цього товариства - ОСОБА_1 від 7 червня 2016 року, остання не має відношення до діяльності цього товариства; згідно з даними інформаційної системи «Єдиний реєстр податкових накладних» ТОВ «Кортес-Плюс» у 2016 році придбавало товари, код УКТ ЗЕД яких не співпадає з кодом товарів, реалізованих позивачу, а ТОВ «Гранді плюс» придбало борошно (яке мало поставити позивачу) у ТОВ «Амадора», придбані товари яким не співпадають з кодом УКТ ЗЕД товарів, реалізованих ТОВ «Гранді плюс»; ТОВ «Форест Таун 2015» придбавав у червні 2016 року транспорті послуги, зокрема у ТОВ «САФАРС», директор якого - ОСОБА_2 , дав свідчення про непричетність до господарської діяльності цього товариства; з ухвал Печерського районного суду м. Києва від 3 березня 2018 року та Богунського районного суду м. Житомира від 31 серпня 2017 року вбачається, що ТОВ «Гранді плюс» та ТОВ «Форест Таун 2015» зареєстровані за грошову винагороду та створені з метою надання послуг з мінімізації податкових зобов`язань.

Таким чином, податковий орган дійшов висновку про відсутність можливості реалізації умов договорів щодо постачання товарно-матеріальних цінностей та послуг зазначеними контрагентами позивача, діяльність яких не має реального товарного характеру, а пов`язана з проведенням транзитних фінансових потоків, спрямованих на надання податкової вигоди.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з судженням якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що матеріали кримінального провадження та досудового розслідування не можуть бути безумовним та достатнім доказом відсутності реального характеру господарських операцій між ТОВ «А.Л.М.А.С» та його контрагентами, оскільки доказом вини особи в порушенні публічного порядку є виключно вирок суду, який на час вирішення справи був відсутній. 

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Згідно з частиною першою статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

Оскільки у справі, яка розглядається, ГУ ДФС у м. Києві посилалося на те, що контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень, а директор одного з цих товариств заперечує свою участь у реєстрації та фінансово-господарській діяльності товариства, то перевірка і встановлення таких обставин мала значення для правильного вирішення спору; наявність ознак фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливає на спростування факту здійснення господарських операцій та можливість формування на підставі первинних документів фіктивного підприємства податкової вигоди.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

За правилами частини третьої статті 77 цього Кодексу суд може пропонувати сторонам надати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача і, як наслідок, не встановлено повноважність особи (зокрема, шляхом допиту свідка), яка підписувала від імені контрагента первинні документи, які стали підставою для ведення податкового обліку показників позивача, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань. Це має істотне значення для правильного вирішення спору та входить до предмета доказування в даній справі.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

За правилами пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. 

За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №   996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 

Відповідно до пункту 13 частини другої статті 9 Закону України від 15 травня 2003   року № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в Єдиному державному реєстрі містяться, зокрема відомості про керівника юридичної особи, а за бажанням юридичної особи - також про інших осіб, які можуть вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори, подавати документи для державної реєстрації тощо, дані про наявність обмежень щодо представництва юридичної особи.

Згідно зі статтею 10 цього Закону якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними. Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не внесені до нього, вони не можуть бути використані у спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості. Відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи-підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що у випадку нез`ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, у здійсненні господарської операції та оформленні первинних документів, така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди та тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема - неврахування для цілей податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства. 

Формально оформлені (складені) первинні документи та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити, зокрема, підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

Документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, що надаються, умов перевезення, зберігання товарів тощо. 

З огляду на зазначене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з його контрагентами - ТОВ «Кортес-Плюс», ТОВ «Гранді плюс» та ТОВ «Форест Таун 2015», колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.

Згідно з частиною другою   статті 77 КАС України   в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, підписані не повноважними особами, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої   статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого податковим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Також є помилковими висновки судів щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень внаслідок скасування апеляційним судом ухвали слідчого судді про надання дозволу щодо проведення податкової перевірки. 

Так, наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «А.Л.М.А.С.» від 25 травня 2018 року №8991 виданий на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв`язку з надходженням ухвали Солом`янського районного суду м. Києва від 1 серпня 2016   року у справі №760/6919/16-к, винесеної в межах кримінального провадження від 8 грудня 2015 року №12015000000000630.

Зі змісту вказаної ухвали Солом`янського районного суду м. Києва вбачається, що слідчим суддею Солом`янського районного суду м. Києва вирішено надати дозвіл на проведення у кримінальному провадженні №12015000000000630 позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України, у тому числі ТОВ «А.Л.М.А.С.» при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з рядом контрагентів, які перелічені в ухвалі за період із 1 січня 2014   року по 29 липня 2016 року, організацію проведення якої доручено Державній фіскальній службі України.

Ухвала слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 1 серпня 2016   року №   760/6919/16-к скасована ухвалою Київського апеляційного суду від 19   грудня 2018 року.

Ураховуючи наведене, суди дійшли висновку, що за відсутності рішення суду (слідчого судді) саме про призначення перевірки, призначення її наказом керівника контролюючого органу відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України є безпідставним, оскільки його норма однозначно регламентує обставини, за яких може бути здійснена перевірка, а саме таку перевірку перш за все повинен призначити суд, постановивши відповідне рішення про призначення перевірки; акт перевірки, отриманий у результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 18 листопада 2020 року у справі №   813/5892/15 звернула увагу на те, що наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, зокрема допуском посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, за результатом якої складено акт та винесено податкові повідомлення-рішення.

Таким чином, висновки судів про задоволення позову з мотивів скасування ухвали слідчого судді про призначення перевірки, за наслідками якої прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є необґрунтованими, так як скасування ухвали про призначення перевірки, вже після її проведення, не може бути підставою для скасування донарахованих за наслідками перевірки податкових зобов`язань платника податків. На момент скасування ухвали апеляційним судом остання вичерпала свою дію.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з частиною другою   статті 353 КАС України   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази;   або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Наведені порушення судами вимог процесуального законодавства унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві) задовольнити частково.

2. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 листопада 2019   року та рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 24 квітня 2019   року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.   Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.   М. Гімон

                                                                                                    Є.   А. Усенко