ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/2760/16
адміністративне провадження № К/9901/36283/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні справу №826/2760/16 за позовом Публічного акціонерного товариства "Об`єднана гірничо-хімічна компанія" (правонаступник державного підприємства "Об`єднана гірничо-хімічна компанія") до Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про скасування податкової консультації, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2016 (суддя Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 (головуючий суддя Оксененко О.М., судді: Губська Л.В., Федотов І.В.),

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Об`єднана гірничо-хімічна компанія» (правонаступник Державного підприємства «Об`єднана гірничо-хімічна компанія»), далі - ПАТ «Об`єднана гірничо-хімічна компанія», позивач  звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби України у м.Києві, далі - ГУ ДФС ум.Києві, відповідач про скасування податкової консультації, викладеної у листі від 15.01.2016 №483/10126-15-11-01-18.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2016, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18.04.2017 відкрито касаційне провадження у справі №826/2760/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали касаційної справи №826/2760/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Ухвалою Верховного Суду від 22.03.2018 матеріали справи прийнято до провадження. 

Ухвалою суду від 25.01.2021 призначено касаційний розгляд справи у попередньому судовому засіданні на 26.01.2021.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

В обґрунтування вимог касаційної скарги податковий орган посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права. Як зазначає відповідач, обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою « 17»  визначається сума ПДВ за основною ставкою 20 відсотків, однак судами першої на апеляційної інстанцій не було взято до уваги дану обставину. Крім того, оскільки позивачем податкові накладні складені на різні суми в результаті поставки товару за ціною нижчою ніж собівартість виробленої продукції, то вставки податку будуть застосовані різні, залежно від вартості експортованого товару. Також, відповідач звертає увагу, що надання податкової консультації не тягне за собою правових наслідків для платника, не породжує обов`язків позивача щодо певного застосування норм чинного законодавства. Відповідач вважає, що судами не належно досліджено всі обставини та докази цій справі, не надано належної оцінки нормам законодавства, які регулюють правовідносини. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивачем подані заперечення на касаційну скаргу, з яких слідує, що Товариство вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими. Як зазначає позивач, надаючи податкову консультацію, податковий орган не врахував, що здійснюється одна господарська операція з вивезення за межі митної території України в режимі експорту, а поширення правил пункту 188 статті 188 Податкового кодексу України на таку операцію не призводить до того, що вона бути експортом в цілому або в будь-якій її частині Позивач просить залишити касаційну скаргу податкового органу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач звернувся до відповідача з листом від 15.12.2015 №635/15-12 про надання роз`яснень щодо визначення бази оподаткування податком на додану вартість у разі реалізації готової продукції власного виробництва на експорт нижче її виробничої собівартості.

Позивачем порушено наступні питання:

1) Чи потрібно складати податкову накладу з типом причин 17?;

2) У разі необхідності складання податкової накладної з типом причин 17:

- На яку дату необхідно складати таку податкову накладну: на дату відвантаження продукції 05.03.2015 чи на дату перетину митного кордону України 13.03.2015?

- Яким чином необхідно заповнити таку податкову накладну, зокрема чи потрібно вказати в ній суму перевищення собівартості реалізованої готової продукції над сумою реалізації і в якій графі?

- Яку ставку податку необхідно застосувати при складанні такої податкової накладної: 0% або 20%?

- В якому рядку податкової декларації з податку на додану вартість необхідно відображати показники такої податкової накладної?

Листом від 15.01.2016 №483/10126-15-11-01-18 відповідачем надано позивачу консультацію наступного змісту: «Враховуючи те, що обсяг операцій, розрахований виходячи з перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, не формує вартості експортованого товару, нульова ставка до такого обсягу не застосовується, а тому в податковій накладній з позначкою « 17» визначається сума ПДВ за основною ставкою (20%)».

ДП "Об`єднана гірничо-хімічна компанія" вважає, що при наданні вказаної консультації відповідачем зазначено про наявність двох самостійних об`єктів оподаткування: експортні постачання з типом причини 07та операції з типом причини 17, що відповідно до статті 193, 194 Податкового кодексу України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20% від бази оподаткування, хоча фактично здійснюється одна господарська операція із вивезення товару за межі митної території України в режимі експорту, що підлягає оподаткуванню за 0 ставкою.

За таких обставин, на думку позивача податкова консультація не відповідає сутності непрямого податку та суперечить положенням пункту 188.1 статті 188, підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України, з огляду на що підлягає скасуванню. Не погоджуючись з вказаною консультацією податкового органу, позивач звернувся до суду. 

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку на додану вартість незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації. Таким чином, суди дійшли висновку про наявність підстав для скасування податкової консультації.

Податковий кодекс України (ПК України в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з визначенням, що міститься в підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Зі змісту частини першої пункту 53.3 статті 53 ПК України вбачається, що платник податків може оскаржити до суду надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладену в письмовій або електронній формі, яка, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Аналіз вказаного свідчить, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Надання консультації, є наслідком належної реалізації податковим органом своїх владних управлінських функцій в сфері податкового законодавства, яка може створювати для платника податків на якого вона спрямована відповідні права у цій сфері. Консультація, як певне рішення суб`єкта владних повноважень повинне відповідати вимогам законодавства, норми якого регулюють відповідні правовідносини.

Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій та вважає, що податкова консультація не відповідає нормам ПК України, з урахуванням наступного.

Як слідує зі змісту наданої відповідачем податкової консультації щодо особливостей визначення бази оподаткування податком на додану вартість у разі реалізації готової продукції власного виробництва на експорт нижче її виробничої собівартості, платник податків має визначати суму ПДВ за основною ставкою (20 відсотків).

Відповідно до пункту 23.1 статті 23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування.

База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.

Згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України вивезення товарів за межі митної території України оподатковується за нульовою ставкою податку на додану вартість.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка згідно зі статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування, що виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається залежно від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957 (далі - Порядок), який діяв на момент виникнення спірних правовідносин), та не змінюють встановленого вищенаведеними нормами ПК України порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною - не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку «X», зазначивши відповідний тип причини: « 15» - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; « 16» - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; чи « 17» - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, та визначити суму перевищення ціни придбання товарів/ звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/ балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Аналіз викладеного свідчить, що у разі реалізації власної продукції на експорт за ціною нижче її собівартості, друга податкова накладна на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни собівартості над фактичною ціною не складається, що слідує з пункту 20 Порядку.

Виходячи з наведеного, друга податкова накладна лише доповнює основну (першу) податкову накладну, що складається за наслідками здійснення однієї експортної операції, оформленої митною декларацією.

Разом з цим, як вбачається зі змісту податкової консультації відповідач фактично зазначає про наявність двох самостійних об`єктів оподаткування, визначених пунктом 185.1 статті 185.1 з типом причини « 07», які відповідно до підпункту 195.1.1 пункту195.1 статті 195 ПК України оподатковуються за нульовою ставкою та операції з типом причини "17" (постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України), що відповідно до положень пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194 ПК України оподатковуються за основною ставкою у розмірі 20 відсотків від бази оподаткування. Разом з тим, при здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один об`єкт оподаткування, який згідно положень підпункту 195.1.1. пункту 195.1 статті 195 ПК України оподатковуються за нульовою ставкою. При цьому, поширення пункту 188.1 статті 188 ПК України на експортну операцію не приводить до того, що вона перестає бути експортом в цілому або в будь-якій частині, адже відбувається тільки одна операція, а саме вивіз товару в митному режимі експорту.

Слід врахувати, що ставка податку (її розмір) залежить від об`єкта оподаткування (характеру операції), а не від бази оподаткування. Крім того, податкове законодавство не містить подвійних чи змішаних об`єктів оподаткування (частково експортна чи операція на митній території України), а зміна порядку визначення бази оподаткування не передбачає застосування виключно основної ставки податку при складенні другої податкової накладної.

У справі, що розглядається, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. 

Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.11.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 10.01.2017 у справі №826/2760/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду