ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 280/1199/19
адміністративне провадження № К/9901/582/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропроінвест 08» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження в якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Запорізькій області) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.07.2019 (суддя Семененко М.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.),
У С Т А Н О В И В :
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агропроінвест 08» (далі - ТОВ «Агропроінвест 08», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 02.01.2019 №0000011405, згідно з яким Товариству збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток на 1' 002' 362,00 грн.
На обґрунтування позову позивач зазначив, що висновки в акті перевірки від 22.10.2018 №627/08-01-14-05/35834331 про не відповідність цін продажу Товариством продукції (олії нерафінованої соняшникової, шроту соняшникового) на експорт в контрольованих операціях з компаніями «ALFA TRADING LIMITED», «SANDERLING LTD», «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» правилу «витягнутої руки», які слугували підставою для донарахування суми податкових зобов`язань, не відповідають чинному законодавству. Так, контролюючий орган здійснив порівняння цін не на дату укладення зовнішньоекономічного договору, а на дату операції з постачання по кожній партії товару окремо, а також за іншими умовами постачання (за умовами FOB згідно з Правилами Інкотермс-2010, тоді як в зовнішньоекономічних договорах умовами постачання визначені умови СРТ та DAP) без належного підтвердження вартості робіт з перевалки вантажу (товару) на судно, врахованої з метою коригування цін за умовами постачання FOB до цін в умовах постачання СРТ та DAP. Крім того, вартість комплексної ставки перевалки контролюючим органом була врахована без податку на додану вартість (ПДВ), хоча такі операції є об`єктом оподаткування цим податком, а сума податку вплинула на визначення співставних цін, а при співставленні цін на шрот соняшниковий не розмежував ціни шроту соняшникового гранульованого і негранульованого.
Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 04.07.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019, позов задовольнив. Задовольняючи позов, суд виходив з того, що відповідач не довів вартість комплексної ставки перевалки вантажу (товару), на яку були скориговані ціни в зіставних операціях на умовах постачання FOB, відтак взяті відповідачем ціни для порівняння з цінами, за якими позивач продав продукцію в контрольованих операціях, не можуть вважатися цінами у зіставних операціях для цілей трансферного ціноутворення. Вмотивовуючи такий висновок, суд зазначив, що відповідач не надав пояснення щодо методу визначення вартості комплексної ставки перевалки в операціях, здійснених на умовах постачання FOB, ціни на аналогічний товар в яких бралися для порівняння, оскільки не всі стивідорні компанії, яким відповідач направив запит щодо вартості комплексної ставки, надали інформацію, а деякі з них не підтвердили взаємовідносини з учасниками контрольованих операцій. Одночасно, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідач використав належні джерела інформації для цілей трансферного ціноутворення, зокрема й ті, які використав позивач, а при співставленні цін в контрольованих операціях з ринковим діапазоном цін на ідентичні (подібні) товари дотримався норм підпунктів 39.2.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.3.1, 39.3.3.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК) щодо можливого вибору порівняних цін в операціях з постачання на інших умовах постачання, ніж умови, зазначені у зовнішньоекономічних договорах (на умовах FOB), з коригуванням ціни на вартість комплексної ставки перевалки на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару в контрольованій операції; щодо застосування діапазону цін та медіани ціни при співставленні цін в контрольованих та неконтрольованих операціях; щодо вибору співставної неконтрольованої ціни на найближчу дату операції та її коригування з метою найбільшого наближення до умов постачання в контрольованій операції. Суди відхилили доводи позивача про порушення відповідачем зазначених норм, зокрема довід, що порівняльні неконтрольовані ціни повинні визначатися на рівні цін на дату укладення зовнішньоекономічного контракту, а не на дату операції.
Відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач наводить обставини, встановлені під час податкової перевірки, та вказує, що під час перевірки контролюючий орган діяв в межах своїх повноважень та керувався нормами  законодавства. Окрім іншого, доводить, що під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням правомірно були використані офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлений Кабінетом Міністрів України; що сутність принципу «витягнутої руки» побудована за логікою «під час здійснення операції», тому для цілей трансфертного ціноутворення ціна повинна визначатися на дату здійснення контрольованої операції (дату переходу права власності на товар), а не на дату укладення зовнішньоекономічного договору. Також відповідач зазначає, норма підпункту 39.2.2.3 статті 39 ПК дозволяє в разі якщо в офіційно визначених джерелах немає інформації про операції з аналогічними, що і у контрольованих операціях, умовами поставки, коригування умов (результатів) зіставних та контрольованих операцій. Контролюючим органом була взята до уваги отримана від портових операторів (стивідорних компаній) інформація про вартість комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час проведення контрольованих операцій, та про вартість фактично понесених додаткових експедиторських витрат покупцем, сплачених при завантажені товару на борт судна, на підставі чого було проведено коригування цін (з ціни товару на умовах постачання FOB «Франко-борт» вирахувано вартість комплексної ставки перевалки), а також умови контрактів між позивачем та його контрагентами - нерезидентами, щодо умов поставки та портових операторів. Розрахунок суми податкових зобов`язань позивача був проведений відповідно до ціни (показника рентабельності), яка дорівнювала значенню медіани діапазону цін скоригованих цін за умовами постачання FOB згідно з вимогами чинного законодавства; хімічно-фізичні показники згідно з ДСТУ 4638:2006 шроту соняшникового гранульованого та негранульованого мають однакові показники, що не спростовано позивачем у ході розгляду справи. Відповідач також наголошує, що при вирішенні спору в суді першої інстанції питання про надання додаткового розрахунку суми податкових зобов`язань позивача з урахуванням сум ПДВ у вартості (ставки) послуг комплексної перевалки при коригування ціни в зіставних операціях на зазначену ставку не досліджувалося. Зважаючи на доводи позивача, такий розрахунок був наданий до суду апеляційної інстанції, проте врахований не був. Відповідач визнає, що донараховану позивачу суму податкових зобов`язань зменшити на суму ПДВ у вартості послуг комплексної перевалки, а саме на 65`465,00 грн.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо змісту і вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компаніями «NOBLE RESOURCES SA» (Швейцарська Конфедерація), «ALFA TRADING LIMITED» (Федеративна територія Лабуан Малайзії ), «SANDERLING LTD» (Беліз), «ALLSEEDS SWITZERLAHD SA» (Швейцарська Конфедерація), «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. 
За результатами цієї перевірки складено акт від 22.10.2018 №627/08-01-14-05/35834331 (далі - акт перевірки), на підставі якого прийнято податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, що є предметом розгляду у цій справі.
Згідно з висновком, викладеним в акті перевірки, позивач при здійснення експортних операцій з постачання товару (олії соняшникової нерафінованої, шроту соняшника) компаніям «ALFA TRADING LIMITED», «SANDERLING LTD», «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» порушив підпункти 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 пункту 39.1 статті 39, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140 ПК (в редакції, що діяла на час здійснення контрольованих операцій) внаслідок продажу товарів за цінами, нижчими від рівня звичайної ціни, визначеної відповідно до вимог статті 39 ПК, та занизив податок на прибуток за 2015 рік на 1' 002' 362,00 грн.
Контролюючий орган, погодившись з обраним позивачем методом встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та застосувавши на підставі підпунктів 39.3.3.2., 39.5.3.2 пункту 39.5 статті 39 ПК метод порівняльної неконтрольованої ціни, зробив співставлення цін на дату здійснення операції з постачання (дату переходу права власності на товар від продавця до покупця), а не на дату укладення зовнішньоекономічного контракту, як це зробив позивач. У результаті порівняння цін в контрольованих операціях з діапазоном цін у зіставних неконтрольованих операціях, визначеним у відповідності з Порядком розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 04.06.2015 №381 (далі - Порядок №381), контролюючий орган встановив, що ціни в контрольованих операціях позивача з компаніями «ALFA TRADING LIMITED», «SANDERLING LTD», «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» не відповідають принципу «витягнутої руки». Для порівняння цін на відповідність принципу «витягнутої руки» контролюючий орган використав інформацію з офіційних джерел на дату, наближену до дати експортної операції.
Експортні операції позивач здійснив на підставі зовнішньоекономічних контрактів:
1) від 17.02.2015 №РО781, від 17.02.2015 №РО801, від 09.09.2015 №РО987, від 27.10.2015 №РО1043 із компанією «ALFA TRADING LIMITED» (місцезнаходження - Федеративна територія Лабуан, Малайзія) (експорт олії соняшникової за кодом згідно УКТ ЗЕД 1512119100 у кількості 7910,9 т на загальну суму 138' 548' 702,00 грн, умови поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ- Рисоіл-Юг, FCA- (DAP згідно з Правилами Інкотермс-2000)- Рисоіл-Юг);
2) від 07.11.2014 №3497 із компанією «ALLSEEDS SWITZERLAHD SA» (місцезнаходження - Швейцарська Конфедерація) (експорту олії соняшникової за кодом УКТЗЕД 1512119100 у кількості 1468,527 т на загальну суму 18' 737' 279,00 грн, умови поставки відповідно Інкотермс 2010: СРТ - Термінал ТОВ «Олсідз Блек Сі»);
3) від 04.12.2014 №Р03967, від 28.01.2015 №Р04257 із компанією «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» (місцезнаходження - Швейцарська Конфедерація) (експорт шроту соняшникового за кодом УКТ ЗЕД 2306300000 у кількості 2553,76 т на загальну суму 10' 830' 330,00 грн, на умовах поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - ТОВ «Дніпровська торгова компанія»);
4) від 01.10.2015 №А-1587, від 12.10.2015 №А-1637 із компанією «SANDERLING LTD» (місцезнаходження - Беліз) (експорт олії соняшникової за кодом згідно УКТ ЗЕД 1512119100 у кількості 5041,6 т на загальну суму 90'015' 756,00 грн на умовах поставки відповідно до Правил Інкотермс 2010: СРТ - Термінал ТОВ «Олсідз Блек СІ»).
У загальнодоступних офіційних джерелах інформації «Вісник Міністерства доходів і зборів України», Щомісячний інформаційний бюлетень «Огляд цін українського та міжнародного товарних ринків» та Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний Монітор. Україна» (видавник двох останніх - ДП «Держзовнішінформ»)) (ці джерела інформації використовувались як позивачем, так і контролюючим органом) на дати здійснення контрольованих операцій була інформація щодо цін на аналогічні товари в найближчих до умов в контрольованих операціях умовах постачання  FOB ''Франко-борт'' порти Чорного моря».
З метою усунення відмінностей між умовами постачання в контрольованих операціях (СРТ, FCA (DAP)) та умовами постачання FOB ''Франко-борт'' порти Чорного моря» на підставі підпункту 39.2.2.1. статті 39 ПК контролюючим органом проведено коригування цін в зіставних операціях на вартість комплексної ставки перевалки на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час здійснення контрольованої операції.
Згідно наданих до перевірки товарно-транспортних документів на поставку товару, що був предметом експортних операцій, контролюючим органом встановлено, що у ланцюгу поставки товарів компаніям «ALFA TRADING LIMITED», «SANDERLING LTD» та «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» вантажоодержувачами у портах для подальшого завантаження на морські транспортні засоби були ТОВ «Дніпровська Торгова Компанія», ТОВ «Рисоіл Юг», ТОВ «Дельта Вілмар СНД».
У відповідь на запит контролюючого органу ТОВ «Дніпровська Торгова Компанія» повідомило про відсутність господарських операцій з позивачем та компанією «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA» та надало інформацію, що  вартість послуг з перевалки товару на судно в операціях  з ТОВ «УПІ-Магістраль» складає 314,39 грн/т (з ПДВ).
ТОВ «Дельта Вілмар СНД» надало інформацію, що у 2015 році надавало послуги перевалки соняшникової олії для компанії «ALFA TRADING LIMITED» і що ціна послуг в період з 01.01.2015 по 31.10.2015 склала 12 доларів США (з ПДВ) за тону, а з 01.11.2015 по 31.12.2015 - 11 доларів США (з ПДВ) за тону.
ТОВ «Рисоіл-Юг» на запит ГУ ДФС повідомило, що не мало господарських взаємовідносин безпосередньо з ТОВ «Агропроінвест 08» та компанією «ALFA TRADING LIMITED», послуги із завантаження олії соняшникової на морський транспорт, зазначений у запиті, були надані ТОВ «Новотіс», яке діяло на підставі доручення; їх вартість становила 7,08 доларів США (з ПДВ) (5,9 доларів США (без ПДВ) за одну метричну тону (а.с. 180, т.1-й).
З урахуванням отриманої інформації щодо вартості комплексної ставки перевалки експортованого позивачем товару на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем товару під час здійснення контрольованої операції, контролюючим органом проведено коригування ціни зіставних операцій на вартість комплексної ставки перевалки товарів. При цьому з вартості комплексної ставки перевалки була виключена сума ПДВ.
Згідно з положеннями частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо відповідач заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що відтворена у податковому обліку платника податків інформація не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій визнали правомірним використання відповідачем під час перевірки цін в контрольованих операціях на відповідність правилу «витягнутої руки» інформації в офіційних джерелах щодо ціни на умовах постачання «FOB - борт судна» з коригуванням ціни в зіставних операціях шляхом зменшення на вартість послуг із перевалки (завантаження товару на борт судна), що відрізняє базис поставки FOB від базису поставки CPT та DAT. Водночас суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган не довів правомірність обрахунку вартості комплексної ставки перевалки під час коригування ціни в зіставних операціях, зважаючи, що не всі стивідорні компанії надали інформацію про вартість таких послуг на запити ГУ ДФС, в тому числі, і через те, що не надавали послуги учасникам контрольованих операцій.
З таким висновком суду щодо підстави для задоволення позову, однак, не можна погодитися, оскільки він зроблений в порушення норм статей 72 та 90 КАС. 
Так, суди не взяли до уваги і не дали оцінки додатку №20 до акта перевірки, в якому наведена інформація від портових операторів (ТОВ «Дніпровська торгова компанія», ТОВ «Рисоіл-Юг», ТОВ «Олсідз Блек Сі», ТОВ «Дельта Вілмар СНД») щодо вартості комплексної ставки перевалки товарів на морський транспорт, яка сплачувалась покупцем під час проведення контрольованих операцій, та інформацію щодо портових операторів в зовнішньоекономічних договорах позивача із компаніями «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA», «ALFA TRADING LIMITED», в яких ТОВ «Дніпровська торгова компанія» та ТОВ «Рисоіл-Юг» визначені портовими операторами, вантажоодержувачами, які будуть здійснювати перевалку товару на судно (а.с. 44, 59 - 83 т.1)). 
Також згідно з контрактом із компанією «SANDERLING LTD» умовами постачання товару визначено СРТ згідно з Правилами Інкотермс-2000 (Термінал ТОВ «Олсідз Блек Сі»), вантажоодержувач - філія ТОВ «Олсідз Блек Сі» (а.с. 84- 95 т.1). 
На підтвердження вартості комплексної ставки, застосованої при коригуванні ціни в зіставних операціях, відповідач надав суду листи ТОВ «Рисоіл-Юг» від 18.06.2018, ТОВ «Дніпровська торгова компанія» від 13.09.2018, ТОВ «Дельта Вілмар СНД» від 02.10.2018, довідку Офісу великих платників податків ДФС від 09.07.2018 про результати проведення зустрічної звірки ТОВ «Олсідз Блек СІ», згідно з якою цей портовий оператор надавав послуги з перевалки товару, що був предметом контрольованих операцій ТОВ «Агропроінвест 08».
Суди першої та апеляційної інстанцій не дали належної оцінки зазначеним доказам, не зважаючи на те, що вони містять інформацію про вартість комплексної ставки перевалки товарів і про причетність зазначених портових операторів (стивідорних компаній) до відправки морським транспортом товарів, який експортував позивач на адресу компаній «LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE SA», «ALFA TRADING LIMITED» та «SANDERLING LTD».
Частиною першою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина друга цієї статті).
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (частина третя цієї статті).
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини другої статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Статтею 90 КАС встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Зважаючи на зазначені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій наведених норм процесуального права, не можна стверджувати, що обставини у справі встановлені повно, а спір у справі вирішено судом правильно.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 52, 250, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 04.07.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12.12.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак