ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 520/2526/19
адміністративне провадження № К/9901/28575/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,
представників позивача - Фатєєвої І.І., Черкасова І.Р.,
представника відповідача - Шуневич-Христенко В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2019 року (головуючий суддя - Супрун Ю.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Донець Л.О., судді - Гуцал М.І., Бенедик А.П.) у справі №520/2526/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фондова компанія «ІНВЕСТА» до Державної фіскальної служби України, третя особа: Українська асоціація інвестиційного бізнесу про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
установив:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фондова компанія «ІНВЕСТА» (далі за текстом - ТОВ «ФК «ІНВЕСТА», Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію № 327/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 30 січня 2019 року.
На обґрунтування своїх позовних вимог позивач вказував, що індивідуальна податкова консультація, надана відповідачем, суперечить нормам чинного законодавства та змісту податку на прибуток підприємств. На переконання позивача, встановлення відповідачем порядку подання позивачем (як компанією з управління активами) до контролюючого органу однієї податкової декларації з податку на прибуток підприємств, складеної на підставі даних бухгалтерського обліку діяльності компанії з управління активами і пайового фонду, активами якого така компанія управляє, а також порядку зазначення в цій декларації доходів, що звільняються від оподаткування згідно з підпунктом 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), порушує права позивача та може мати наслідком безпідставне накладення штрафних санкцій. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року, адміністративний позов задоволено: визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДФС України № 327/6/99-99-15-02-02-15/ІПК від 30 січня 2019 року.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На переконання скаржника судами попередніх інстанцій неправильно застосовано положення статті 43 Закону України «Про інститути спільного інвестування» від 5 липня                     2012 року №5080-VI (далі - Закон №5080-VI) в частині визначення суб`єкта, відповідального за складання податкової звітності пайового фонду, а також норми статей 52 та 53 ПК України в частині наявності правових підстав до скасування оскаржуваної податкової декларації. Скаржник підкреслює, що за висновком судів жоден суб`єкт не звітує за діяльність пайового фонду, однак така ситуація є неприпустимою у правовому полі та призводить до ухилення пайових фондів від оподаткування.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «ФК «ІНВЕСТА» проти аргументів податкового органу заперечує, просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення. На противагу доводам податкового органу зазначає, що питання щодо визначення суб`єкта, відповідального за складення податкової звітності пайового фонду, не було предметом розгляду в судах попередніх інстанцій, й, більш того, виходить за межі предмета спору.
Третя особа - Українська асоціація інвестиційного бізнесу, скерувала до суду письмові пояснення до касаційної скарги, в яких повідомляє, що за приписами чинного законодавства бухгалтерський та податковий облік операцій і результатів діяльності компаній з управління активами і пайового інвестиційного фонду здійснюється окремо, а також активи пайового інвестиційного фонду належать інвесторам й вони відокремлені від компаній з управління активами.
Ухвалою Верховного Суду від 6 січня 2021 року замінено Державну фіскальну службу України, її правонаступником, - Державною податковою службою України (далі - за текстом - ДПС України).
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.  
Відповідно до приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши суддю-доповідача, учасників справи, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що 9 січня 2019 року ТОВ «ФК «Інвеста» звернулось до ДФС України із письмовим запитом про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просило надати індивідуальну податкову консультацію з роз`ясненням запитань: «Що є доходом компанії з управління активами? Що є об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств компанії з управління активами?».
Також, ТОВ «ФК «Інвеста» просило підтвердити чи надати спростування з наступних питань: «Не є об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств активи пайового інвестиційного фонду, які знаходяться в управлінні компанії з управління активами. Не є об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств доходи пайового інвестиційного фонду, активи якого знаходяться в управлінні компанії з управління активами. Компанія з управління активами не звітує (не подає податкову декларацію з податку на прибуток) до органів державної фіскальної служби за результатами фінансової діяльності пайового інвестиційного фонду. Фінансова діяльність пайового інвестиційного фонду не зазначається в декларації з податку на прибуток компанії з управління активами».
У відповідь на запит Товариства контролюючим органом надана податкова консультація наступного змісту: «компанії з управління активами (далі - КУА) повинні подавати до контролюючого органу податкову декларацію        з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897. При цьому, КУА подають до контролюючого органу одну декларацію, складену на підставі даних бухгалтерського обліку діяльності КУА і пайового фонду, активами якого така компанія управляє. В цій декларації        зазначаються, зокрема, доходи, що звільняються від оподаткування згідно з підпунктом 141.6.1    пункту 141.6    статті 141 ПК України».
Вважаючи незаконними висновки контролюючого органу, викладені в індивідуальній податковій  консультації, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що надана податковим органом індивідуальна податкова консультація фактично змінює зміст    частини першої    статті 43 Закону №5080-VI, оскільки за приписами вказаної норми бухгалтерський та податковий облік операцій і результатів діяльності із спільного інвестування, які проводяться компанією з управління активами через пайовий фонд, здійснюється компанією з управління активами окремо від обліку операцій і результатів        діяльності інших інститутів спільного інвестування, активи яких перебувають в її управлінні.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктами 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до підпункту 133.1 пункту 133.1 статті 133 ПК України платниками податку (резидентами) на прибуток приватних підприємств є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
Згідно з підпунктом    134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).
Статтею 141 ПК України регламентовано особливості оподаткування окремих видів діяльності та операцій, зокрема, інститутів спільного інвестування.
Так, відповідно до підпункту 141.6.1 пункту 141.6 статті 141 ПК України звільняються від оподаткування кошти спільного інвестування, а саме: кошти, внесені засновниками корпоративного фонду, кошти та інші активи, залучені від учасників інституту спільного інвестування, доходи від здійснення операцій з активами інституту спільного інвестування, доходи, нараховані за активами інституту спільного інвестування, та інші доходи від діяльності інституту спільного інвестування (відсотки за позиками, орендні (лізингові) платежі, роялті тощо).
Згідно зі статтею 1 Закону №5080-VI інститут спільного інвестування - корпоративний або пайовий фонд; активи інституту спільного інвестування - сформована за рахунок коштів спільного інвестування сукупність майна, корпоративних прав, майнових прав і вимог та інших активів, передбачених законами та нормативно-правовими актами Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - Комісія).
Відповідно до статей 41, 42 Закону №5080-VI пайовий фонд - сукупність активів, що належать учасникам такого фонду на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються нею окремо від результатів її господарської діяльності. Пайовий фонд не є юридичною особою і не може мати посадових осіб. Пайовий фонд створюється компанією з управління активами.
За приписами статті 43 Закону №5080-VI бухгалтерський та податковий облік операцій і результатів діяльності із спільного інвестування, які проводяться компанією з управління активами через пайовий фонд, здійснюється компанією з управління активами окремо від обліку операцій та результатів її господарської діяльності та обліку операцій і результатів діяльності інших інститутів спільного інвестування, активи яких перебувають в її управлінні. Укладаючи договори за рахунок активів пайового фонду, компанія з управління активами діє від свого імені в інтересах пайового фонду з обов`язковим зазначенням у таких договорах реквізитів фонду.
Відповідно до статті 63 Закону №5080-VI компанія з управління активами - господарське товариство, створене відповідно до законодавства у формі акціонерного товариства або товариства з обмеженою відповідальністю, яке провадить професійну діяльність з управління активами інституційних інвесторів на підставі ліцензії, що видається Комісією. Компанія з управління активами здійснює управління активами інституту спільного інвестування.
Проаналізувавши наведені вище приписи законодавства, у розрізі питань, порушених платником податків у запиті про наданні індивідуальної податкової консультації, податковий орган дійшов висновку, що компанії з управління активами зобов`язані подавати податкову декларацію        з податку на прибуток підприємств, складену на підставі даних бухгалтерського обліку діяльності КУА і пайового фонду, активами якого така компанія управляє. 
Однак, суди попередніх інстанцій вважали, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація суперечить вимогам ПК України, оскільки вона є довільним тлумаченням податковим органом частини першої    статті 43 Закону №5080-VI та фактично змінює зміст    означеної правової норми.
Поряд із тим, судами враховано, що відповідно до положень ПК України платник податку на прибуток підприємств при визначенні об`єкта оподаткування має використовувати дані власного бухгалтерського обліку і фінансової звітності, які він здійснює окремо від бухгалтерського і податкового обліку операцій та результатів діяльності із спільного інвестування. Своєю чергою бухгалтерський і податковий облік операцій та результатів діяльності із спільного інвестування, які провадяться компанією з управління активами через пайовий фонд, відповідно до приписів частини першої    статті 43 Закону №5080-VI здійснюється КУА окремо від обліку операцій та результатів її господарської діяльності, як і від обліку операцій та результатів діяльності інших інститутів спільного інвестування, активи яких перебувають в її управлінні.
Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що включення результатів діяльності пайового фонду, активами якого управляє компанія з управління активами, до податкової декларації з податку на прибуток підприємств компанії  з управління активами, а також  подання компанією  з управління активами разом з відповідною податковою декларацією  з податку на прибуток  підприємств фінансової звітності компанії з управління активами, - суперечить змісту податку на прибуток підприємств.
Також варто зазначити, що 1 грудня 2020 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року №649 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 18 листопада 2020 року за №1143/35426), яким затверджено зміни до форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897.
Вказаними змінами, серед іншого, доповнено форму декларації новим рядком 9, який заповнюється при поданні декларації платником податку на прибуток - юридичною особою за результатами діяльності інституту спільного інвестування без статусу юридичної особи, активами яких він управляє відповідно до Закону України «Про інститути спільного інвестування».
Натомість, у попередній формі декларації відповідний рядок був відсутній, що унеможливлювало подання компанією з управління активами звітності окремо за результатами власної діяльності та діяльності пайового фонду.
При цьому, згідно з роз`ясненнями, що містяться в листі ДПС України від 14 грудня 2020 року №22431/7/99-00-05-05-01-07, платникам податку на прибуток підприємств необхідно подавати декларацію за оновленою формою починаючи зі звітного (податкового) періоду - І квартал 2021 року.
Зазначені обставини є додатковим свідченням невідповідності наданої відповідачем індивідуальної податкової консультації чинному станом на час її надання законодавства та наявність правових підстав до її скасування.
Окрім того, судами попередніх інстанцій враховано при вирішенні спору, що надана відповідачем індивідуальна податкова декларація не містить опису питань, які порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, як і обґрунтувань щодо застосування норм законодавства та висновку з питань практичного використання таких норм законодавства, як обов`язкових її складових, передбачених пунктом    52.3    статті 53 ПК України. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права та не допустили порушень норм процесуального права.
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Державної податкової служби України - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                         І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                    О.В. Білоус

                                                                        Н.Є. Блажівська