ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 січня 2021 р.	Справа № 520/7303/2020	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Жигилія С.П.,
Суддів: Перцової Т.С. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання Губарєвої В.А.
представника відповідача- Виноградова В.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 року (суддя Панов М.М.; м. Харків; повний текст рішення складено 18.08.2020) по справі № 520/7303/2020
за позовом     Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД"                 
до     Головного управління ДПС у Харківській області                                                                                 
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «МК ОЙЛ ТРЕЙД» (далі по тексту – позивач, ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД») звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – відповідач, ГУ ДПС у Харківській області), в якому просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області №00000430510, №00000440510 від 16.01.2019.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані рішення винесені відповідачем всупереч вимогам законодавства, яке регулює спірні правовідносини.
Представник відповідача у відзиві на адміністративний позов проти позову заперечував та просив відмовити у його задоволенні. В обґрунтування своїх заперечень зазначив, що податкові повідомлення-рішення є правомірними та прийнятими з дотриманням вимог законодавства.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 по справі № 520/7303/2020 у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" (вул. Академіка Павлова, буд. 120, м. Харків, 61054, ЄДРПОУ 42797498) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ЄДРПОУ 43143704) про скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу в якій, посилаючись на його прийняття з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 по справі № 520/7303/2020  та ухвалити нове рішення, яким повністю задовольнити позовні вимоги.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що облік газу на АЗС ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» проводився відповідно до норм, встановлених Інструкцією №281, з відображенням його залишків в звіті №17-НП та реалізацією через реєстратор розрахункових операцій. Стверджує, що відображення в змінних звітах АЗС за формою 17-НП та відповідних службових чеках надходжень скрапленого газу повністю виключає застосування фінансових санкцій за ст. 20 Закону України» Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», як за реалізацію необлікованого товару. Вказує, що позивачем чітко відображено у звіті №17-НП, в реєстраторі розрахункових операцій об`єм газу, який повністю співпадає з об`ємом газу на залишках АЗС, а відповідач не заявляє про розбіжність між фактичним залишком газу та в обліку його відповідно до звіту №17-НП. Таким чином, вважає податкові повідомлення-рішення № 00000430510 від 16.01.2020 на суму 204150,62 грн. та №00000440510 від 16.01.2020 на суму 148718,90 грн. незаконними та необґрунтованими, такими, що підлягають скасуванню.
У судовому засіданні представник відповідача, з викладених підстав, просив суд апеляційної інстанції у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції – залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши, в межах апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області (далі - ГУ ДПС у Миколаївській області) 13.12.2019 проведено фактичну перевірку ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» за адресою: вул. Одеська, 23, с. Нечаєне, Миколаївський район, Миколаївська область, якою було встановлено надлишок товарних запасів, а саме: газу скрапленого на загальну суму 102075,75 гривень в обсязі 8694,66 літрів за ціною 11,74 гривень за один літр, на підставі чого ГУ ДПС у Миколаївській області було складено акт від 13.12.2019 №0088/14/29/05/42797498 про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п. 94.2.8 п. 94.2 ст.94 Податкового кодексу Ук4раїни
ГУ ДПС у Миколаївській області на підставі висновків акта від 13.12.2019 №0088/14/29/05/42797498 винесено податкове повідомлення - рішення від 16.01.2020 №00000430510 на загальну суму 204150,62 грн..
Також ГУ ДПС у Миколаївській області 13.12.2019 проведено фактичну перевірку ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД» за адресою: вул. Радісна, 1-А, Миколаївський район, Миколаївська область, якою було встановлено надлишок товарних запасів, а саме: газу скрапленого на загальну суму 74358,95 гривень в обсязі 3927,1 літрів за ціною 11,89 гривень за один літр та 1846,24 літрів за ціною 11,69 гривень за один літр, на підставі чого ГУ ДПС у Миколаївській області складено акт від 13.12.2019 №0083/14/29/05/42797498.
ГУ ДПС області на підставі висновків акта від 13.12.2019 №0083/14/29/05/42797498 винесено податкове повідомлення - рішення від 16.01.2020 №00000430510 на загальну суму 148718,9 гривень.
Не погоджуючись вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі по тексту – Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Національним положенням (стандартом) є затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246 «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №751/4044, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі по тексту - Положення (стандарт)), яким визначено методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України від 16.07.1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Відповідно до статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Отже, документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку є накладні, витратні накладні, товарно-транспортні накладні, тощо.
Колегія суддів вказує, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Аналогічні правові висновки наведені у постанові Верховного Суду від 07.08.2018 року у справі №825/10/17.
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження обліку товарів (палива) на підприємстві позивачем надано: змінний звіт АЗС за формою 17-НП, зміна за 22.07.2019, де в графі «газ-надійшло» відображено 3929,1 л за ціною 11,89 грн. за 1 л; службовий чек №136 від 22.07.2019, в якому зазначено про надходження газу в розмірі 3929,1 л в резервуар №4; змінний звіт АЗС за формою 17-НП, зміна за 25.07.2019, де в графі «газ-надійшло» відображено 1846,24 л за ціною 11,69 грн. за 1 л; службовий чек №137 від 25.07.2019, в якому зазначено про надходження газу в розмірі 1846,24 л в резервуар №4; змінний звіт АЗС за формою 17-НП, зміна за 25.07.2019, де в графі «газ-надійшло» відображено 8694,66 л за ціною 11,74 грн. за 1 л; службовий чек №136 від 25.07.2019, в якому зазначено про надходження газу в розмірі 8694,66 л в резервуар №74; 
Так, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України №281 (далі по тексту – Інструкція №281), яка поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів та вимоги якої є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції №281/171/578/155.
Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).
У відповідності до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції №281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10 цієї ж Інструкції, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи «обліковий залишок попередньої зміни»), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК (підпункт 10.4.2 пункту 10 Інструкції №281).
Відповідно до підпункту 10.4.3 пункту 10 Інструкції №281, після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
Так, за змістом підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції №281 (стосується обліку нафтопродуктів на АЗС) матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2 пункту 16 Інструкції №281).
Разом з тим, єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Аналогічна позиція викладена, зокрема, в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року по справі № 826/18483/13-а, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16 (адміністративне провадження №К/9901/36400/18), від 22 травня 2020 року №809/597/16 (адміністративне провадження № К/9901/35386/18).
Втім, як зазначено в акті перевірки та встановлено судами, працівники податкового органу, виявивши відсутність Z-звітів, товарно-транспортних накладних, та зробивши на цій підставі висновок про порушення порядку ведення обліку товарів за місцем їх продажу і зберігання, застосували до позивача штрафні санкції за здійснення реалізації товарів в розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, обрахованої, виходячи із даних змінних звітів оператора за формою №17-НП за 22.07.2019 та 25.07.2019.
В той же час, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було; жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків газів скраплених відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС газів від даних обліку позивача не виявлялось, відтак висновок про порушення ним пункту 12 статті 3 Закону №265 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.
Враховуючи наведене вище в сукупності, колегія суддів приходить до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправним і скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної податкової служби у Харківській області №00000430510, №00000440510 від 16.01.2019.
У відповідності до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно п. п. 3, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи і неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції невірно визначив характер спірних правовідносин та надав правову оцінку обставинам, які не охоплюються предметом даного позову, що призвело до неправильного вирішення справи та постановлення судового рішення з порушенням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення адміністративного позову ТОВ «МК ОЙЛ ТРЕЙД».
Керуючись ст.ст. 229, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.08.2020 року по справі № 520/7303/2020 скасувати.
Прийняти постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МК ОЙЛ ТРЕЙД" задовольнити.
Скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00000430510 та №00000440510 від 16.01.2019.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	С.П. Жигилій	
Судді	(підпис)  (підпис) 	Т.С. Перцова    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено  25.01.2021 року