ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 160/6018/19
адміністративне провадження № К/9901/25861/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді - доповідача - Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
за участю секретаря судового засідання - Касяневич О.В.
учасники судового процесу: 
представники:
позивача - Верещага Т.В.,
відповідача -  Єгоров А.Є., Паньковська Е.П.,
розглянув в судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року у складі головуючого судді Ількова В.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року у складі колегії суддів: Добродняк І.Ю. (головуючого), Бишевської Н.А., Семененка Я.В. у справі №160/6018/19 за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпровський коксохімічний завод» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
1. Приватне акціонерне товариство «Дніпровський коксохімічний завод»  (далі - ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод», позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якої є Офіс великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач)  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0002674617 (Форма «ПН») від 03.04.2019, № 0002614617 (Форма «В4») від 03.04.2019, № 0002604617 (Форма «В1») від 03.04.2019, № 0002594617 (Форма «Р») від 03.04.2019.
1.2. Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства при відображенні в податковому обліку операцій з реалізації продукції за ціною нижчою за виробничу собівартість. На думку позивача, висновки відповідача про те, що договори з реалізації продукції протягом періоду, що перевірявся, укладені з підприємствами-покупцями, які входять до складу фінансово-промислової групи «Метінвест», а тому і ПрАТ «ДКХЗ» також входить до складу цієї фінансово-промислової групи, є недоведеними. Висновки відповідача про порушення п. 188.1 ст. 188 ПК України в частині нарахування податкових зобов`язань з ПДВ також є необґрунтованими та незаконними, оскільки з огляду на положення цієї норми база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг визначається виходячи з договірної вартості, не може бути нижче звичайних цін та не ставиться в залежність від собівартості виготовленої продукції. Крім того, щодо застосування до ПрАТ «ДКХЗ» штрафної санкції згідно з п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України в розмірі 40 989 392,00 грн, зазначив, що згідно з актом перевірки, вказані порушення у акті перевірки відображені не були. Контролюючим органом нарахована сума податку на додану вартість не на суми реалізації готової продукції, а на різницю між сумою реалізації та собівартістю реалізованої продукції, що виключає застосування штрафу по п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України.
2. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року, позов задоволено.
2.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002674617 (Форма «ПН») від 03.04.2019.
2.2. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002614617 (Форма «В4») від 03.04.2019.
2.3. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002604617 (Форма «В1») від 03.04.2019.
2.4. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС № 0002594617 (Форма «Р») від 03.04.2019.
2.5. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Офісу ВПП ДПС на користь ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод» судові витрати у розмірі 19 210,00 гривень.
3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
3.1. Дніпропетровським управлінням Офісу великих платників податків ДФС у період з 18.02.2019 по 22.02.2019 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 у частині заниження податкового зобов`язання з ПДВ по операціях реалізації готової продукції за цінами, нижчими від собівартості її виготовлення, за 2016-2017 роки.
3.2. За результатами вказаної перевірки складено акт № 36/28-10-46-17/05393085 від 01.03.2019, яким зафіксовані порушення: 
- п. 188.1 ст. 188 з урахуванням пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307 з урахуванням змін та доповнень в редакціях, що відповідають звітному періоду, п. 201.1 ст. 201 ПК України, що призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 441 860 643 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань (за ставкою, визначеною п. 193.1 ст. 193 ПК України) на суму 88 372 129 грн, відповідно до яких не складено податкові накладні та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- п. 200.2 ст. 200 розділу V ПК України, внаслідок чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за період 2016 - 2017 років на загальну суму 14 828 576 грн, в тому числі: червень 2017 року - 13 755 322 грн, липень 2017 року - 1 073 254 грн;
- абз. «б» п. 200.4 ст. 200 розділу V ПК України, внаслідок чого завищено суму, що підлягала бюджетному відшкодуванню за період 2016-2017 років на загальну суму ПДВ 71 656 899 грн, в тому числі: лютий 2016 року - 2 974 072 грн, квітень 2016 року - 2 926 073 грн, травень 2016 року - 493 201 грн, жовтень 2017 року - 61 717 366 грн, листопад 2017 року - 714 476 грн, грудень 2017 року- 2 831 711 грн;
- абз. «в» п. 200.4 ст. 200 розділу V ПК України, внаслідок чого завищено суму, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за грудень 2017 року (ряд. 21 декларації) на 1 886 654 грн.
3.3. За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених порушень відповідачем 03.04.2019 були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: 
- форми «ПН» № 0002674617 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 40 989 392 грн;
- форми «Р» № 0002594617 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 18 535 720,00 грн, в тому числі: за податковими зобов`язаннями 14 828 576,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 707 144,00 грн;
- форми «В1» № 0002604617 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 103 024 240,50 грн, про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість та зобов`язання сплатити суми податку у розмірі 68 682 827,00 грн, та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 34 341 413,50 грн;
- форми «В4» № 0002614617 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 886 654 грн.
3.4. Висновки акту перевірки грунтуються на наступному.
3.4.1. Відсутність економічної причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, з огляду на реалізацію позивачем протягом 2016 - 2017 років окремих видів коксохімічної продукції власного виробництва та супутньої продукції (Коксу доменного ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» марка КДМ 1, фенолятів марки А (1 сорту), дрібняку коксового марки МК2, газу коксового неочищеного) підприємствам - покупцям за цінами, нижчими від собівартості її виготовлення та такими, які є нижчими ринкових, що призвело до збиткових операцій на загальну суму 441 860 642,82 грн.
3.4.2. Реалізація позивачем у період 2016 - 2017 років на підприємства ПАТ «ЗАПОРІЗЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ «ЗАПОРІЖСТАЛЬ», ПАТ «МАРІУПОЛЬСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ ІМЕНІ ІЛЛІЧА», ТОВ «НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ОБ`ЄДНАННЯ «ІНКОР І КО»,. ПАТ «КРИВОРІЗЬКИЙ ЗАЛІЗОРУДНИЙ КОМБІНАТ» та ПАТ «ПІВДЕННИЙ ГІРНИЧО-ЗБАГАЧУВАЛЬНИЙ КОМБІНАТ», що входять до складу фінансово-промислової Групи «Метінвест» складає 51% від загального обсягу.
3.4.3. ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод» здійснює придбання товарів, сировини та матеріалів у ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» у період 2016 - 2017 років, що складає 33 % від загального обсягу придбання ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод» та при цьому реалізація ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод» на ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» складає 25 % від загального обсягу. Тобто господарські взаємовідносини з ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» істотно впливають на умови та економічні результати діяльності ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод». 
3.4.4. Позивач, підприємства Групи «Метінвест», ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» та ТОВ «ДНІПРОХІМБУД» це всі підприємства виробники (видобувні та металургійні підприємства), що належать до одного сегменту ринку.
3.4.5 В акті перевірки зазначено, що перевіркою не встановлено юридичної залежності/пов`язаності між позивачем та вищенаведеними підприємствами покупцями (в контексті норм ст. 118 Господарського кодексу України, пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України). Одночасно, наявна інформація свідчить про фактичну залежність між позивачем та зазначеними підприємствами.
3.4.6 Відповідно до наданих на перевірку залізничних накладних типової форми та Договору постачання №15/582 від 10.12.2015 (діючого до 31.12.2016, в частині невиконаних зобов`язань - до їх повного виконання Сторонами), додатків до нього, які наведено у додатку №2 до акта перевірки, постачання продукції покупцю ТОВ «ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «МОДУС ДРАЙВ» здійснюється на умовах FСА станція Правда Придніпровської залізниці. Продукція, придбана ТОВ «ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «МОДУС ДРАЙВ» у ПрАТ «ДКХЗ», напряму поставляється до покупця-резидента ТОВ «ДНІПРОХІМБУД» (одержувач згідно гр.4) без фактичного розміщення на складах ТОВ «ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «МОДУС ДРАЙВ». Транспортування здійснюється за рахунок Вантажоотримувача, тобто ТОВ «ДНІПРОХІМБУД».
3.4.7. Згідно з договором постачання №17/566 від 01.12.2017 (діючого до 31.12.2018) поставка продукції покупцю ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД» здійснюється на умовах FСА ст. Правда Придніпровської залізниці/ ЕХW склад Постачальника. В актах переважування товару типової форми із зазначенням номерів вагонів, відправника, отримувача, найменування товару та ваги, зазначено, що отримувачем товару, реалізованого ПрАТ «ДКХЗ» на ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД», є ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ», відправником товару є саме ПрАТ «ДКХЗ». Транспортування здійснюється за рахунок Вантажоотримувача, тобто за рахунок ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ». Продукція, придбана ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД» у ПрАТ «ДКХЗ», напряму поставляється до покупця-резидента ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ» без фактичного розміщення на складах ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД».
3.4.8. У результаті проведеного відповідачем аналізу цих взаємовідносин зроблений висновок, що ТОВ «ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «МОДУС ДРАЙВ» та ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД» є посередниками між виробником коксохімічної продукції ПрАТ «ДКХЗ» у період 2016 - 2017 років та підприємствами (ТОВ «Дніпрохімбуд» та ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ»), при цьому ТОВ «ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «МОДУС ДРАЙВ» та ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД» не виконують істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) продукції (навантаження, розвантаження, зберігання), тобто не приймають на себе істотних ризиків для організації даної фінансово-господарської операції.
3.4.9. За таких обставин, відповідач дійшов висновку, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між ПрАТ «ДКХЗ» та зазначеними вище підприємствами-покупцями суперечить пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1     ст. 14 ПК України.
3.5. Не погодившись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 03.04.2019, позивач оскаржив їх до Державної фіскальної служби України та за рішенням останньої від 13.06.2019 № 27186/6/99-99-11.02-25 скарга позивача була залишена без задоволення, вищезазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки щодо відсутності економічної причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу вартість, не підтверджені належними та допустимими доказами; нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість платником здійснено у відповідності до вимог податкового законодавства, господарські операції з продажу продукції власного виробництва належним чином відображено у бухгалтерському і податковому обліку платника та його податковій звітності, визначена сторонами правочинів договірна вартість відповідає рівню звичайних цін; при проведенні перевірки контролюючим органом ринок цін не досліджувався, про що також не заперечував відповідач під час розгляду справи; в акті перевірки не наведено доводів та не надано відповідно доказів, на підтвердження того, що ціна товарів, визначена позивачем при їх реалізації не відповідає рівню звичайних цін; контролюючим органом було нараховано суми податку на додану вартість не на суми реалізації готової продукції, а на різницю між сумою реалізації та собівартістю реалізованої продукції, що відповідно виключає можливість застосування штрафу по пункту 120-1.2 статті 120 ПК України.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
5. Відповідач звернувся із касаційною скаргою, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю та відмовити в задоволенні позову з підстав неправильного застосування судами норм матеріального та процесуального права.
6. Указує на порушення відповідачем пп. пп. 14.1.36, 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, зокрема: судами обох інстанцій не враховано що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін; позивачем в 2016 - 2017 роках систематично здійснено реалізацію окремих видів коксохімічної продукції власного виробництва та супутньої продукції за цінами нижчими від собівартості її виготовлення та такими, що є нижчими ринкових. Також зазначає, що відповідачем на порушення положень КАС України не було надано належної оцінки поясненням відповідача, що призвело до необгрунтованого задоволення позовних вимог.
7. У відзиві на касаційну скаргу ПрАТ «Дніпровський коксохімічний завод» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обгрунтованими, ухваленими відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
8. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
9. Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
10. Згідно з частиною 1 статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
11. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість, врегульовані положеннями ПК України.
12. Відповідно до положень пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
13. Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (п. 22.1 ст. 22 ПК України).
14. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
15. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
16. Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
17. Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України.
18. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН.
19. У подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
20. Судами попередніх інстанцій встановлено, що в спірному акті відповідач дійшов висновку, що економічно обґрунтованою звичайною ціною у підприємства-виробника є фактична собівартість. Відповідачем зазначено, що ціна реалізації готової продукції для покупців ТОВ «ВИРОБНИЧО КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «МОДУС ДРАЙВ» та ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД», які є посередниками між виробником коксохімічної продукції ПрАТ «ДКХЗ» та підприємствами (ТОВ «Дніпрохімбуд» та ПАТ «ДНІПРОВСЬКИЙ МЕТАЛУРГІЙНИЙ КОМБІНАТ»), занижена ПрАТ «ДКХЗ», не є ринковою ціною та не відповідає звичайній ціні. Позивачем не обґрунтовано наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та не доведено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій.
21. Однак, відповідно до п. 15 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
22. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
23. Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
24. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
25. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 ПК визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.
26. За визначенням з пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14 ПК ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.
27. Приписами пп. 14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України окреслено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків;
кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.
28. Собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства (постанова Верховного Суду від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а).
29. Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.
30. Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.
31. Системний аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.
32. При цьому Податковий кодекс України (п. 188.1 ст. 188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 по 31.12.2015 визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.
33. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.04.2018 року в справі № 808/2519/16, від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а.
34. Тому посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.
35. Отже, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.
36. Верховний Суд в постанові від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.
37. Ураховуючи викладене, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.
38. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 04.06.2019 року в справі № 818/2186/14.
39. Відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митих цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).
40. Тобто, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.
41. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 04.06.2019 року в справі № 818/2186/14, від 12.09.2019 року в справі № 815/527/14. В цій справі відповідач при здійсненні контрольного заходу не звертався до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного спірного періоду, та, відповідно, таку інформацію не поклав в основу оскарженого податкового повідомлення-рішення.
42. Судами встановлено, що відповідач також не надав жодних доказів, що після дотримання такої процедури самостійно здійснив дії у відповідності до порядку, про який йдеться в п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98, тобто що ним у відповідності до такого порядку досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах відповідного порядку, тобто на вимогах законодавства.
43. Отже, відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.
44. Водночас, Верховний Суд бере до уваги, що ДП «Укрпромзовнішекспертиза» проведено об`єднаний розрахунок рівня цін на кокс та коксовий дріб`язок на підставі інформації, отриманої з різних джерел, а не тільки від підприємств ПАТ «Авдіївський коксохімічний завод» та ПАТ «Запоріжкокс», тому лист № 940 від 16.04.2019 про рівень цін на продукціює є належним доказом, що підтверджує, що реалізація ПрАТ «ДКХЗ» протягом 2016-2017 років коксу металургійного та коксового дріб`язку здійснювалася за ринковими/звичайними цінами.
45. За таких обставин, податковим органом не спростовано, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами договорів поставки та відповідають рівню звичайних цін.
46. Щодо твердження відповідача про фактичну залежність між ПрАТ «ДКХЗ» та вищенаведеними підприємствами-покупцями (в контексті норм ст. 118 Господарського кодексу України, пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПК України), то вони ґрунтуються виключно на тому, що переважно реалізація продукції позивачем у 2016-2017 роках здійснювалась на підприємства, що входять до складу фінансово-промислової Групи «Метінвест». Утім така обставина сама по собі не є достатньою підставою для висновку про відсутність встановлених пп.14.1.219 п.14.1 ст.14 ПК України елементів, необхідних для визначення ринкової ціни.
47. При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, ПРАТ «ДКХЗ» є окремою юридичною особою і згідно зі статутними документами не входить до складу будь-яких фінансово-промислових груп.
48. Також не підтверждує факт порушення позивачем норм податкового законодавства висновок відповідача про те, що покупці - ТОВ «Виробничо комерційна фірма «Модус Драйв» та ТОВ «Оптимал Трейд» не виконують істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) продукції (навантаження, розвантаження, зберігання), тобто не приймають на себе істотних ризиків для організації даної фінансово-господарської операції, зроблений на підставі того, що продукція, придбана ТОВ «Виробничо комерційна фірма «Модус Драйв» та ТОВ «Оптимал Трейд», поставляється до покупця без фактичного розміщення на складах ТОВ «Виробничо комерційна фірма «Модус Драйв» та ТОВ «Оптимал Трейд», оскільки чинним законодавством не заборонено поставку продукції без її фактичного розміщення на складах покупця.
49. За таких умов, суди першої та апеляційної інстанцій вірно визнали необґрунтованими висновки контролюючого органу стосовно вчинення позивачем податкового правопорушення, оскільки нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість позивачем здійснено у відповідності до вимог податкового законодавства, господарські операції з продажу продукції власного виробництва належним чином відображено у його бухгалтерському і податковому обліку та податковій звітності, визначена сторонами правочинів договірна вартість відповідає рівню звичайних цін.
50. Стосовно правомірності застосування до ПрАТ «ДКХЗ» штрафної санкції згідно з п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України колегія суддів виходить з наступного.
51. Згідно з пунктом 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений Податковим Кодексом термін.
52. Пунктом 201.7 ст. 207 ПК України врегульовано, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
53. Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
54. За приписами пункту 120-1.2 ст. 120 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
55. Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
56. Як встановлено судами попередніх інстанцій, у даному випадку, за твердженням відповідача при продажу самостійно вироблених товарів, реалізованих нижче їх собівартості, постачальник складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни, яка не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16, над фактичною ціною.
57. Згідно з висновків, викладених відповідачем в акті перевірки, порушення позивачем п. 188.1 ст. 188 ПК України призвело до заниження бази оподаткування ПДВ на суму 441860 643 грн та, відповідно, суми податкових зобов`язань (за ставкою, визначеною п.193.1 ст.193 ПК України) на суму 88372129 грн, відповідно до яких не складено податкові накладні та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.
58. При цьому, як правильно вважали суди першої та апеляційної інстанцій, за відсутності в діях позивача порушень п. 188.1 ст. 188 ПК України, висновок відповідача про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у визначеній ним сумі є помилковим, що виключає обов`язок складення відповідних податкових накладних, і, відповідно, свідчить про відсутність підстав для застосування положень п.120-1.2 ст. 120-1 ПК України.
59. Крім того, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що штраф згідно з пунктом 120-1.2 статті 120 ПК України може бути застосований до платника податку в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг та після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення.
60. За таких умов, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанції про те, що зроблені за результатами перевірки висновки, які викладені у акті перевірки від 01.03.2019 №36/28-10-46-17/05393085, є необґрунтованими та безпідставними.
61.Таким чином, підстави для задоволення касаційної скарги відповідача та скасування судових рішень у справі відсутні.
62. Поряд із цим, звертаючись із касаційною скаргою скаржник просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову, визначає підставою касаційного перегляду пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши норму права яку суд апеляційної інстанції застосував не так, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, відсутній у постанові (постановах) Верховного Суду, не обґрунтував обставини стосовно кожного податкового повідомлення-рішення, які є предметом розгляду у цій справі.
63. За змістом частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
64. Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
65. З огляду на наведене, касаційна скарга Офісу великих платників податків ДПС підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
66. Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

67. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення.
68. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 вересня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року у справі № 160/6018/19 залишити без змін.
69. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                          І.В. Дашутін

Судді                                                                                                    О.О. Шишов

М.М. Яковенко

Повний зміст постанови виготовлено 11 січня 2021 року