УХВАЛА

04 лютого 2021 року 
Київ
справа №640/1982/20
адміністративне провадження №К/9901/25941/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянувши касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2020 року (прийнята у складі головуючого судді-Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року (прийняту у складі колегії суддів: головуючого Пилипенко О.Є., суддів: Глущенко Я.Б., Собківа Я.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СТАФФ СЕРВІС МЕНЕДЖМЕНТ" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
У січні 2020 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Стафф Сервіс Менеджмент» звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві №0001314207 від 02.10.2019 року про сплату 18868,91 грн. грошового зобов`язання з військового збору та 663105,74 грн. штрафних санкцій;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м.Києві №0001324207 від 02.10.2019 року про сплату 5743958,20 грн. податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та 8605941,13 грн. штрафних санкцій.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 травня 2020 року, залишеним без змін  постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2020 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій зробили висновки про те, що податкове повідомлення-рішення №0001314207 від 02.10.2019 року та №0001324207 від 02.10.2019 року, винесені Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві всупереч нормам чинного законодавства, без урахуванням усіх наданих позивачем первинних документів.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, а також посилаючись на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 19.09.2018 року по справі № 826/5692/17, від 16.01.2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 06.06.2018 року від 810/4808/14, від 21.12.2018 року у справі №815/288/18, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, просив рішення судів скасувати і ухвалити рішення про відмову у задоволенні позову. 
У відзиві на касаційну скаргу Позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін. 
Позивачем двічі на адресу Верховного Суду надіслано клопотання про визнання дій відповідача Головного управління Державної податкової служби у м. Києві зловживанням процесуальними правами.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що у період з 24.07.2019 року по 04.09.2019 року Головним управлінням ДПС у м.Києві проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Стафф Сервіс Менеджмент» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, за результатами якої відповідачем складено акт №13/26-15-05-01-05/33299815 від 11.09.2019 року (далі - Акт перевірки).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
- п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, з урахуванням п.п.164.2.2 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.5 п.168.1 ст. 168, пп. 168.4.1 п. 168.4 ст. 168, пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, п. 171.2 "а" ст. 171, п. 57.1 ст. 57, п. 54.2 ст. 54, п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України (далі - ПК України), у результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету, а саме, несвоєчасно сплачено податок за період з квітня 2016 по квітень 2018 у сумі 7180161,56 грн. та не сплачено податок за період з квітня 2018 по лютий 2019 у сумі 5743958,20 грн.;
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з урахуванням пп. 1.5 п. 16' 1 підрозділу 10 розділу XX, пп. 1.6 п. 16' 1 підрозділу 10 розділу XX, пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 168.4.4 п. 168.4 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, п. 171.2 "а" ст. 171, п. 57.1 ст. 57, п. 54.2 ст. 54, п. 87.9 ст. 87 ПК України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету, а саме, несвоєчасно сплачено збір за період з квітня 2016 по січень 2019 у сумі 986066,31 грн. та не сплачено збір за період з липня 2018 по грудень 2018 у сумі 18868,91 грн.
На підставі вказаного акту перевірки відповідачем 02.10.2019 року прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- №0001324207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 14349899,33 грн., з яких 5743958,20 грн. - за податковим зобов`язанням, та 8605941,13 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0001314207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 681974,65 грн., з яких 18868,91 грн. - за податковим зобов`язанням, та 663105,74 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
За результатами адміністративного (досудового) оскарження вказані вище податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Уважаючи винесені контролюючим органом податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.  
3. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Вирішуючи питання щодо можливості касаційного перегляду за цією касаційною скаргою, Верховний Суд виходить із такого.
Ухвалою від 06 листопада 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з підстав неправильного застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У касаційній скарзі Відповідач наполягає на застосуванні судами попередніх інстанцій норм матеріального права всупереч правовій позиції постановах Верховного Суду від 19.09.2018 року по справі № 826/5692/17, від 16.01.2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 06.06.2018 року від 810/4808/14, від 21.12.2018 року у справі №815/288/18, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670 за аналогічних правовідносин.
Скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції не врахування висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладено у постановах Верховного Суду, а саме :
Задовольняючи касаційну скаргу контролюючого органу Верховний Суд в постанові від 19.09.2018 року №К/9901/52892/18 (справа №826/5692/17) зазначає, що «Впродовж усього судового розгляду відповідач наполягає на відсутності права позивача на віднесення суми сплаченого податку на додану вартість до податкового кредиту, через наявні пояснення засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «Брентвуд», який указав на свою непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності цього Товариства, а також на те, що підприємство зареєструвало за грошову винагороду, внаслідок чого податковий орган звертає увагу на наслідки складання від імені такої особи первинних документів та податкових накладних.
Посилання суду апеляційної інстанції на те, що податковим органом не надано рішення суду у цивільній чи господарській справі, вироку суду у кримінальній справі або іншого належного доказу на підтвердження "фіктивності" здійснених позивачем господарських операцій, не надано також добутих у визначений процесуальним законодавством спосіб доказів підробки документів або складання фіктивних документів на підтвердження здійснених позивачем господарських операцій, вказує на необґрунтованість тверджень відповідача про фіктивність проведених позивачем господарських операцій, є неприйнятними, оскільки судом апеляційної інстанції не оцінені надані йому пояснення ОСОБАЗ.
Разом з тим, суд зазначає, що ні пояснення є неналежними доказами, оскільки не засвідчені слідчим або процесуальним керуючим в межах кримінального провадження.
Відмовляючи у задоволенні касаційної скарги платнику податків Верховний Суд у постанові від 21.12.18 №815/288/18 зазначає: «надані позивачем на підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ «ЛЮКС ТОРГ» первинні документи (номенклатура придбаних товарів, рахунки-фактури) суди першої та апеляційної інстанцій правильно не прийняли до уваги як такі, що містять недоліки у заповненні, зокрема, розбіжності у назвах та датах їх складення».
Щодо наявності відкритих кримінальних проваджень стосовно контрагентів управління правового забезпечення повідомляє, що у Постанові Верховного Суду від 16.01.2018 по справі №2а-7075/12/2670 зазначено, що «Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, які встановили, що всі первинні документи контрагента позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю "Дорком" є неналежними, оскільки вони підписані засновником та директором Товариства, проте фактично ніякого відношення до вказаного підприємства не має, фінансово- господарською діяльністю не займається, адміністративно - розпорядчі функції керівника підприємства не виконує, що встановлено в межах розслідування кримінальної справи № 77-00186, порушеної за фактом вчинення злочинів, передбачених ч.2 ст. 205 ч.1, ч.З ст. 358 Кримінального кодексу України.
Окрім цього, Суд зазначає, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Відмовляючи платнику податків у задоволенні касаційної скарги Верховний Суд своє рішення від 06.06.18 №К/9901/8301/18 ( 810/4808/14) мотивує наступним.
«Заперечуючи проти адміністративного позову та обґрунтовуючи правомірність зменшення у податковому обліку позивача сум податкового кредиту, ДПІ у судовому процесі посилається на обставини, які спростовують реальний характер поставки позивачу від ПП «Дагпром-Союз» товару. Так, контролюючий орган звертає увагу суду на такі обставини, як відсутність у вказаного постачальника основних фондів (складських приміщень, транспортних засобів тощо) та трудових ресурсів, об`єктивно необхідних для здійснення господарської діяльності та поставки позивачу товару зокрема; відсутність доказів транспортування товару, як-то: товарно-транспортні накладні, подорожній лист.
Указані обставини були правильно оцінені судами першої та апеляційної інстанцій як такі, що спростовують реальний характер поставки позивачу від ПП «Дагпром-Союз» товару».
У постанові Верховного Суду від 16.01.2018 №«К/9901/1478/18 (2а-7075/12/2670) зазначено, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
З урахуванням викладеного, Верховним Судом підтримана вже раніше висловлена Верховним Судом України правова позиція згідно із якою документи складені від імені фіктивних суб`єктів господарювання не можуть бути відображені в даних податкового обліку.
Водночас за умови відсутності доказів фіктивності контрагента Верховний Суд виходить із такого: сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (постанова від 24.01.2018 №К/9901/554/18 у справі №2а-19379/11/2670).
Надаючи правову оцінку фактичним обставинам вказаних справи в контексті подібності зі спірними правовідносинами у цій справі суд враховує, що у постановах Верховного Суду від 19.09.2018 року по справі № 826/5692/17, від 16.01.2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 06.06.2018 року від 810/4808/14, від 21.12.2018 року у справі №815/288/18, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/2670 суди при розгляді справи встановили, обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій та які докази мають це підтверджувати.
Верховний Суд звертає увагу, за вимогами частини першої статті 341 КАС України, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, та ухваленні відповідного рішення без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.
Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.
Судами попередніх інстанцій у справі, яка переглядається в касаційному порядку, встановлено, що під час перевірки позивачем надані дані та пояснення щодо статусу нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб станом на дату початку перевірки, зокрема, 01 квітня 2016 року, що становило позитивне сальдо в сумі 3754180,00 грн. згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 6411, сформоване за рахунок переплат за період діяльності товариства, а також докази нарахування та сплати даного податку в подальшому по кінець перевірки, тобто, по 31 березня 2019 року. Так, рядок "кредит" даних "Обороти за період" повністю відповідає даним, визначеним в рядку "нарахований" Додатку №15 Акту перевірки, як і рядки "дебет" даних "Обороти за період" - даним "Перераховано Д-т 6411", а відтак підтверджує відсутність розходжень даних із даними контролюючого органу в цій частині. Тобто, зауважень до нарахувань позивачем та сплати заявлених ним сум за період з 01 квітня 2016 по 31 березня 2019 року згідно вказаних рядків немає, окрім як даних позитивного дебету, акумульованого за попередні періоди. Вказані дані дають підтвердження позиції позивача щодо нарахування штрафних санкцій саме у зв`язку з помилковим донарахуванням грошових зобов`язань та не врахуванням дебету на початок періоду.
Аналогічні дані та пояснення були надані по нарахуванню та сплаті військового збору, станом на дату початку перевірки, зокрема, 1 квітня 2016 року, що становило позитивне сальдо в сумі 219890,00 гри. згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 642 товариства, сформоване за рахунок переплат за період діяльності товариства, а також докази нарахування та сплати даного податку в подальшому по кінець перевірки, тобто, по 31 березня 2019 року. Так, рядок "кредит" даних "Обороти за період" повністю відповідає даним, визначеним в рядку "нарахований / К- т 642" Додатку №22 Акту перевірки, як і рядки "дебет" даних "Обороти за період" - даним "Перераховано Д-т 642", а відтак підтверджує відсутність розходжень даних із даними контролюючого органу в цій частині. Тобто, зауважень до нарахувань позивачем та сплати заявлених ним сум за період з 01 квітня 2016 по 31 березня 2019 року згідно вказаних рядків немає, окрім як даних позитивного дебету, акумульованого за попередні періоди. Вказані дані дають підтвердження позиції позивача щодо нарахування штрафних санкцій саме у зв`язку з помилковим донарахуванням грошового зобов`язання та не врахуванням дебету на початок періоду.
Тобто, у справі №640/1982/20 (яка розглядається) ТОВ "СТАФФ СЕРВІС МЕНЕДЖМЕНТ" оскаржує  податкові повідомлення-рішення  №0001324207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 14349899,33 грн., з яких 5743958,20 грн. - за податковим зобов`язанням, та 8605941,13 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);
- №0001314207, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 681974,65 грн., з яких 18868,91 грн. - за податковим зобов`язанням, та 663105,74 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Колегія суддів звертає увагу податкового органу на те, що фактично у цій справі предметом розгляду є порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету та порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету.
Отже, аналіз висновків, викладених в оскаржуваних судових рішеннях у справі, яка розглядається, свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у Верховного Суду від 19.09.2018 року по справі № 826/5692/17, від 16.01.2018 року у справі №2а-7075/12/2670, від 06.06.2018 року від 810/4808/14, від 21.12.2018 року у справі №815/288/18, від 24.01.2018 у справі №2а-19379/11/267, на які послався скаржник у касаційній скарзі, оскільки такі висновки є різними за змістом. (різні правовідносини)
Указані висновки Верховного Суду на які посилається податковий орган, загалом стосуються правовідносин щодо бюджетного відшкодування та обставини, які можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій. 
Відмінність встановлених обставин порівнюваних справ свідчить про те, що правовідносини у них не є подібними.
Отже, вказані скаржником висновки Верховного Суду не доводять ухвалення рішень, що переглядаються, всупереч таким висновкам Верховного Суду, оскільки обставини у даних справах не є аналогічними, а висновки не є релевантними до спірних правовідносин.
Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними. Про закриття касаційного провадження суд касаційної інстанції постановляє ухвалу.
У зв`язку з викладеним касаційне провадження у справі необхідно закрити.
Водночас, заявлене позивачем клопотання про визнання дій Головного управління Державної податкової служби у м. Києві зловживанням процесуальними правами є безпідставним, оскільки звернення з касаційною скарго до відповідного суду є правом на касаційне оскарження, яке гарантоване Конституцією та КАС України.
Згідно з пунктом 9 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України неприпустимість зловживання процесуальними правами є однією із основних засад (принципів) адміністративного судочинства.
Відповідно до статті 45 КАС України учасники судового процесу та їхні представники повинні добросовісно користуватися процесуальними правами. Зловживання процесуальними правами не допускається.
З урахуванням конкретних обставин справи суд може визнати зловживанням процесуальними правами дії, що суперечать завданню адміністративного судочинства, зокрема: подання клопотання (заяви) для вирішення питання, яке вже вирішено судом, за відсутності інших підстав або нових обставин, заявлення завідомо безпідставного відводу або вчинення інших аналогічних дій, які спрямовані на безпідставне затягування чи перешкоджання розгляду справи.
Якщо подання скарги, заяви, клопотання визнається зловживанням процесуальними правами, суд з урахуванням обставин справи має право залишити без розгляду або повернути скаргу, заяву, клопотання.
Суд зобов`язаний вживати заходів для запобігання зловживанню процесуальними правами. У випадку зловживання учасником судового процесу його процесуальними правами, суд застосовує до нього заходи, визначені цим Кодексом.
Під зловживанням процесуальними правами розуміється форма умисних, несумлінних дій учасників процесу, що знаходить своє вираження, зокрема, у вчиненні дій, неспівмірних із наслідками, до яких вони можуть призвести, використанні наданих прав всупереч їх призначенню з метою обмеження можливості реалізації чи обмеження прав інших учасників провадження, перешкоджання діяльності суду з правильного та своєчасного розгляду і вирішення справ, необґрунтованого перевантаження роботи суду.
Вартий уваги той факт, що механізм зловживання процесуальними правами зводиться до того, що особа, яка прагне до досягнення певних правових наслідків, здійснення процесуальних дій (бездіяльності) зовні "схожі" на юридичні факти, з якими закон пов`язує настання певних наслідків. Незважаючи на те, що такі дії мають повністю штучний характер, тобто не підкріплюються фактами об`єктивної дійсності, певні правові наслідки, які вигідні особі, все ж таки можуть існувати.
Колегія суддів зауважує, що ознакою зловживання процесуальними правами є не просто конкретні дії, а дії, спрямовані на затягування розгляду справи, створення перешкод іншим учасникам процесу.
При цьому, звернення відповідача з касаційною скаргою на рішення суду апеляційної інстанції не є зловживанням процесуальними правами в розумінні статті 45 КАС України та узгоджується з приписами статті 328 КАС України.
Керуючись статтею 45, 145, пунктом 5 частини першої статті 339 КАС України, Верховний Суд
У Х В А Л И В:
У задоволенні клопотання представника  Товариства з обмеженою відповідальністю "СТАФФ СЕРВІС МЕНЕДЖМЕНТ"  про визнання дій відповідача Головного управління Державної податкової служби у м. Києві зловживанням процесуальними правами - відмовити.
Закрити касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 січня 2020 року.
Ухвала набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко