ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/2185/18
адміністративне провадження № К/9901/1618/20

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач          Гусак М.   Б.,
судді Гімон М.   М., Усенко Є.   А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року (суддя Крутько О.   В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року (судді Довга О.   І., Бруновська Н.   В., Матковська З.   М.) у справі №813/2185/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Нафтопереробний комплекс - Галичина» до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

Публічне акціонерне товариство «Нафтопереробний комплекс - Галичина» (далі - ПАТ «НПК-Галичина») звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області від 13 березня 2018 року: №   0003961601, яким збільшено на 74   661   227,00 грн суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ); №   0003971601, яким зменшено на 2   570   349,00 грн розмір від`ємного значення з ПДВ.

Позивач свої вимоги аргументував, зокрема тим, що ним правомірно сформовано податковий кредит з ПДВ по операціях з придбання товарів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Арго-УТН» (далі - ТОВ «Арго-УТН») у рамках договору комісії з Публічним акціонерним товариством «Укрнафта» (далі - ПАТ «Укрнафта»), підтверджений документами, які в сукупності доводять факт отримання товарів у ТОВ «Арго-УТН» та подальшу їх передачу ПАТ «Укрнафта»; відповідачем безпідставно зроблено висновок про заниження ПАТ «НПК-Галичина» податкового зобов`язання з ПДВ по операціях з поставки готової продукції.

Львівський окружний адміністративний суд постановою 11 грудня 2018 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, позов задовольнив.

При цьому суди виходили з того, що позивачем були вчинені всі необхідні дії для досягнення економічних результатів від господарських операцій з ПАТ «Укрнафта» та ТОВ «Арго-УТН», а відповідачем не наведено доводів та доказів того, що позивач діяв без належної обачності та був обізнаним про допущення його контрагентом певних порушень законодавства при веденні господарської діяльності, оскільки, укладаючи угоду зі своїми контрагентом, позивач мав всі підтвердження господарської правосуб`єктності контрагента; витрати на утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів, а також витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення не є витратами, пов`язаними з виробництвом електроенергії, теплової енергії у вигляді пари та технічної води, а отже, такі витрати не можна вважати загальновиробничими витратами та враховувати їх у складі собівартості зазначеної продукції.

Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, Головне управління ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами при розгляді справи, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення й ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Обговоривши наведені в касаційній скарзі доводи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваних судових рішень у межах наведених у касаційній скарзі доводів, колегія суддів дійшла висновків, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

За правилами підпункту «а» пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За змістом пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів та послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 

Зі змісту пункту 198.6. статті 198 ПК України вбачається, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Суди встановили, що між ПАТ «НПК-Галичина» і ПАТ «Укрнафта» укладено договір комісії від 24 листопада 2016 року №07.2/990-К, згідно з яким ПАТ «НПК-Галичина» (Комісіонер) зобов`язується за дорученням ПАТ «Укрнафта» (Комітента) за комісійну плату укласти від свого імені, але за рахунок Комітента договори: продажу нафти та газового конденсату; поставки (придбання) нафтопродуктів; продажу нафтопродуктів за узгодженими з Комітентом цінами.

Згідно з Додатком до цього Договору комісії сторони погодили, що Комісіонер у грудні 2016 року поставляє Комітенту нафтопродукти на загальну суму 2   208   400   296,34 грн (у тому числі ПДВ 368 066 716,07 грн). Податковий орган вважає не підтвердженим факт придбання товару лише відносно суми поставки в розмірі 299   786   815,80грн, у тому числі ПДВ 49   964   469,30 грн. 

Нафтопродукти за цим договором мали постачатися за місцезнаходженням EXW-резервуарів, що використовуються ПАТ «Укрнафта» на підставі цивільно-правових договорів, у тому числі резервуарів нафтобаз Публічного акціонерного товариства «Дніпронафтопродукт» (далі - ПАТ «Дніпронафтопродукт») та інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на підставі права власності або ті, що використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів та EXW-резервуарів на складах Товариства з обмеженою відповідальністю «Вестен-Флус» (далі - ТОВ «Вестен-Флус»).

Відповідно до Додатку 4 до Договору комісії сторони погодили, що загальна сума комісійної плати охоплює весь обсяг послуг Комісіонера щодо продажу нафти та газового конденсату, а також поставки (придбання) нафтопродуктів згідно з Договором та вираховується від кількості проданого. Сторони встановили, що розмір комісійної плати у грудні 2016 року становить 4   586   689,59 грн з ПДВ.

На виконання умов договору комісії, ПАТ «НПК-Галичина» (Покупець) уклало договори поставки нафтопродуктів з ТОВ «Арго-УТН» (Постачальник) від 1 грудня 2016 року № 378, №379, № 380, за умовами яких Постачальник зобов`язувався поставити Покупцю нафтопродукти, а Покупець зобов`язується їх прийняти і оплатити. Відповідно до пункту 4.2. Договорів поставки оплата за товар мала здійснюватися шляхом 100% передоплати або шляхом оплати на протязі 360 календарних днів з моменту отримання партії товару. До кожного з Договорів поставки нафтопродуктів було видано Специфікацію. За цими договорами поставки нафтопродуктів було передано ПАТ «НПК-Галичина» товару на загальну суму 299   786   815,80 грн, у тому числі ПДВ 49   964   469,30 грн. ТОВ «Арго-УТН» виписало податкову накладну від 31 грудня 2016 року №   31015 на загальну суму 299   786   815,80   грн, у тому числі ПДВ 49   964   469,30 грн, а також акцизні накладні від 31 грудня 2016 року №   217, №   218 та №   219. Часткова оплата (116   281   298,85 грн) за отриманий ПАТ «НПК-Галичина» у ТОВ «Арго-УТН» товар підтверджується платіжними дорученнями, заборгованість станом на 6 серпня 2018 року ПАТ «НПК-Галичина» перед ТОВ «Арго-УТН» становила 183   505   516,95 грн.

Зберігання придбаного ПАТ «НПК-Галичина» у межах договору Комісії мало здійснювати в резервуарах та на складах, що перебували в користуванні ПАТ «Укрнафта» (склади ТОВ «Вестен-Флус») та резервуарах, що перебували в користуванні ПАТ «НПК-Галичина» згідно з укладеним договором із ПАТ «Дніпронафтопродукт» від 29 грудня 2011 року №   2717 (за яким ПАТ «Дніпронафтопродукт» зобов`язувалося передати ПАТ «НПК-Галичина» у користування ємності для нафтопродуктів та інших товарно-матеріальних цінностей у різних регіонах України, а також здійснювати відпуск і відвантаження нафтопродуктів).

ПАТ «НПК-Галичина» у межах умов Договору комісії листом повідомлено ПАТ «Укрнафта» про укладення Договорів поставки нафтопродуктів та надано ПАТ «Укрнафта» Звіт комісіонера про придбання нафтопродуктів від 31 грудня 2016 року, яким сторони підтвердили придбання ПАТ «НПК-Галичина» нафтопродуктів на загальну суму 2   208   400   296,34 грн. Передача нафтопродуктів від ПАТ «НПК-Галичина» на користь ПАТ «Укрнафта» підтверджується актами приймання-передачі нафтопродуктів на цю суму. ПАТ «НПК-Галичина» на дану поставку товару виписало податкові накладні на загальну суму 299   786   815,80 грн, у тому числі ПДВ 49   964   469,30 грн, а також акцизні накладні. Розрахунки між ПАТ «НПК-Галичина» та ПАТ «Укрнафта» за договором Комісії на суму 299   786   815,80 грн проведені в повному обсязі, шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, що підтверджується заявою ПАТ «НПК-Галичина» від 31 грудня 2016 року №   32/16-282 на користь ПАТ «Укрнафта» (згідно з цією заявою зобов`язання ПАТ «НПК-Галичина» перед ПАТ «Укрнафта» в розмірі 2   208   400   296,34 грн припинено в повному обсязі).

У грудні 2016 року під час отримання у межах договору Комісії товару від ТОВ «Арго-УТН», ПАТ «НПК-Галичина» сформувало податковий кредит із ПДВ в сумі 49   964   469,30 грн. У цьому ж звітному періоді ПАТ «НПК-Галичина» при передачі цього ж товару ПАТ «Укрнафта» сформувало податкове зобов`язання з ПДВ на цю ж суму. 

Головне управління ДФС у Львівській області провело документальну позапланову виїзну перевірку діяльності ПАТ «НПК-Галичина», за результатами якої складено акт від 19 лютого 2018 року №   410/13-01-14-06/00152388, на підставі висновків якого прийнято податкові повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року: №   0003961601 Форми «В1», яким ПАТ «НПК-Галичина» збільшено на 74   661   227,00 грн суму грошового зобов`язання з ПДВ та №   0003971601 Форми «В1», яким ПАТ «НПК-Галичина» зменшено на 2   570   349,00 грн розмір від`ємного значення з ПДВ. 

Рішенням від 14 травня 2018 року Державна фіскальна служба України ці податкові повідомлення-рішення залишила без змін.

За висновками податкового органу відсутній факт придбання ПАТ «НПК-Галичина» нафтопродуктів у ТОВ «Арго-УТН», а первинні документи за цими угодами формально складені з метою формування податкового кредиту.

Так, податковий орган посилався на те, що зі змісту наданих позивачем документів неможливо встановити як приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялися наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту тощо; також у документах не міститься посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар та наданий на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт» та, яким чином вимірювалась маса придбаних нафтопродуктів, чи було виявлено під час приймання нафтопродуктів надлишки або нестачу; не надано доказів здійснення обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №   6-НП обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів у резервуарах за формою №   7-НП відповідно до вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Окрім того, податковий орган посилався на те, що з аналізу Єдиного реєстру податкових накладних за період із 1 січня по 31 грудня 2016 року не встановлено придбання ТОВ «Арго-УТН» палива дизельного та бензину, поставку якого останнє мало здійснювати за договором із ПАТ «НПК-Галичина».

Також, податковий орган під час перевірки встановив, що акти приймання-передачі нафтопродуктів за цими операціями підписувалися протягом одного дня - 31 грудня 2016 року у м. Кременчук, проте: керівник у відрядженні 31 грудня 2016 року не перебував; накладні на придбання нафтопродуктів позивачем до перевірки не надано; акт інвентаризації нафтопродуктів, які знаходилися на зберіганні у резервуарах ПАТ «Дніпронафтопродукт» з метою доведення фактичної наявності нафтопродуктів за марками і видами не надано; відсутня будь-яка інформація щодо місця розташування нафтобаз з відповідними резервуарами ПАТ «Дніпронафтопродукт».

Водночас, задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив із того, що в матеріалах справи наявні первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які в своїй сукупності підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Відповідно до частини першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають з огляду на наступне.

Докази, на які послалися суди на обґрунтування своїх судових рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій з поставки товару з урахуванням особливостей, що регламентують діяльність із зберігання, транспортування та відпуску нафтопродуктів.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155; далі - Інструкція №   281/171/578/155) встановлено єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. 

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції №   281/171/578/155 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20   лютого 1998 року за N 128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів. З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.

На всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною. Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту. Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації) (пункт 6.1 Інструкції №   281/171/578/155).

Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N   6-НП (пункт 14.5 Інструкції №   281/171/578/155).

Згідно з пунктом 7.5.8 Інструкції №   281/171/578/155 відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 4 червня 2007 року №   271/121 затверджено Інструкцію з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція №   271/121).

Пунктом 6.1.4 Інструкції №   271/121 встановлено, що перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою N 3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Підпунктами 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22 Інструкції №   271/121 встановлено, що для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.
За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою N 14-НК, у якому має бути вказано: назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження; номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення; прізвище, ім`я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією; найменування і місцезнаходження вантажовідправника; дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника; номер і дата договору про поставку нафти та/або нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості; дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів; номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту; умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта; стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції; за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах; відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування; номер і назва нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів; висновки випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його до іншої марки з посиланням на нормативний документ; інші відомості, які на думку осіб, що беруть участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, необхідно зазначити в акті.
Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою N 14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.
До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою N 14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Ураховуючи наведене, суди, не проаналізувавши положення наведених вище Інструкцій та не врахувавши доводів відповідача про відсутність передбачених цими нормативно-правовими актами документів, дійшли висновку про підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з ТОВ «Арго-УТН» не на підставі допустимих доказів.

Так, предметом договорів поставки є специфічний товар - нафтопродукти, відповідно, до правовідносин з їх постачання, перевезення, прийняття, обліку має застосовуватись порядок приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час постачання автомобільним транспортом, що врегульований Інструкцією №   281/171/578/155.

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

За приписами частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 КАС України).

На думку колегії суддів, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При цьому наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійснення операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов, зокрема бюджетного відшкодування.

З огляду на зазначене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо підтвердження права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями з його контрагентом колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону. 

Судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надано належної правової оцінки доводам відповідача про те, що: не встановлено придбання ТОВ «Арго-УТН» палива дизельного та бензину, поставку якого останнє мало здійснювати за договором із ПАТ «НПК-Галичина»; позивачем до перевірки не було надано накладні на придбання нафтопродуктів; відповідно до сертифікатів якості виробником продукції зазначено ПАТ «Укрнафта», що може свідчити про недоцільність господарської операції, за якою ПАТ «Укрнафта» придбало у позивача за договором комісії товар, виробником якого воно є; відсутні докази транспортування зазначеного товару; всупереч вимогам Інструкції №281/171/578/155 позивач не надав доказів перевірки кількісних та якісних характеристик нафтопродуктів; у наданих документах відсутня інформація про те, яким чином приймався придбаний товар по кількості та якості, чи перевірялись наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерн (резервуарів), відповідність об`єму і густини нафтопродуктів в автоцистерні (резервуарі) необхідним критеріям, відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, доказів того, яким чином вимірювалась маса придбаних позивачем нафтопродуктів тощо; відсутні відомості про місцезнаходження нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», на яких, за доводами позивача, зберігалися придбані нафтопродукти; у наданих позивачем документах відсутні посилання на номери резервуарів, з яких був відпущений придбаний позивачем товар та номери резервуарів, у які відвантажено нафтопродукти на зберігання ПАТ «Дніпронафтопродукт». 

Окрім того колегія суддів не може погодитися з висновками судів у частині скасування податкового повідомлення-рішення від 13 березня 2018 року №   0003971601.

Так, під час перевірки податковим органом встановлено, що ПАТ «НПК-Галичина» за рахунок поставки готової продукції (електроенергії, води технічної, теплоенергії у вигляді пари) нижче собівартості, у порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187 ПК України занижено податкове зобов`язання з ПДВ на 2   446   697,40 грн. Зокрема, не враховано загальновиробничі витрати (витрати на утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів і витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення) у складі собівартості готової продукції (електроенергії, води технічної, теплоенергії у вигляді пари), у результаті чого занижено собівартість готової продукції.

Відповідно до частини першої статті 188 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)

За правилами частини 5 статті 8 Закону України від 16 липня 1999 року №   996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

За змістом пункту 16 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N   318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N   27/4248 (далі - Положення N   318), перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Пунктом 16 наказу ПАТ «НПК-Галичина» «Про облікову політику підприємства» від 28   грудня 2012 року №   121 (у редакції наказу від 31 грудня 2014 року)» передбачено, що оскільки підприємство тимчасово не здійснює основне виробництво (переробка нафти і виробництво нафтопродуктів), то всі витрати технологічних цехів, пов`язані з господарською діяльністю, відображати на бухгалтерському субрахунку 94.9.0. Всі витрати, пов`язані з обліком основних засобів, які тимчасово не використовуються в господарській діяльності підприємства, відображати на бухгалтерських субрахунках 94.9.14 і 94.9.15. 

ПАТ «НПК-Галичина» за 2015 рік вироблено наступну готову продукцію: електроенергію, воду технічну та теплоенергію у вигляді пари; «інші витрати операційної діяльності» позивача (Дт 94 КТ 23) за 2015 рік становили 16384761,37 грн, у тому числі: 1) на субрахунку 94.9.0 у сумі 14 229 863,28 грн відображені витрати на утримання технологічного обладнання по переробці нафти і виробництву нафтопродуктів під час простою; 2) на субрахунках 94.9.1, 94.9.4, 94.9.5, 94.9.6, 94.9.9, 94.9.13, 94.9.14 у сумі 2 154 898,09 грн відображені витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення.

За правилами пункту 11 Положення N   318 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до пункту 15 Положення N   318 до складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо); амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення; амортизація  нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів,  деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

На думку податкового органу, понесені позивачем витрати на обслуговування та утримання підрозділів основного виробництва помилково віднесено до інших витрат операційної діяльності (рахунок 94), а не до загальновиробничих витрат (рахунок 91).

Суди попередніх інстанцій не спростували доводи відповідача щодо порушення позивачем правил ведення обліку витрат, формально пославшись на відповідність наказу ПАТ «НПК-Галичина «Про облікову політику підприємства» від 28 грудня 2012   року №   121 (у редакції наказу від 31 грудня 2014 року) Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку 2 «Запаси» (МСБО 2).

Ураховуючи наведене, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо наявності підстав для задоволення позову ПАТ «НПК-Галичина» колегія суддів вважає такими, що не ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша).

Згідно з частиною другою   статті 353 КАС України   підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази;   або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

2. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року та постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2018 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.   Б. Гусак

Судді:                                                                                                     М.   М. Гімон

                                                                                                    Є.   А. Усенко