ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 січня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/3623/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Ясенової Т.І., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2020 року (суддя Сіпака А.В., повний текст рішення складено 08.04.2020) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАРСЕРВІС»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

До суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТАРСЕРВІС», в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.03.2019: № 0002961402, № 0003881306, № 0003891306.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2020 року позов задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким  у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків. 
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Запорізькій області було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ТАРСЕРВІС» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 та з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.03.2012 по 30.09.2018, за результатами якої складено Акт № 002/08-01-14-02/38146457 від 03.01.2019.
В ході перевірки було встановлено порушення з боку платника податків: пп. 134.1.1  п. 134.1  ст.  134; п. 135.1  ст. 135 Податкового кодексу України  з урахуванням вимог п.п.  44.1,  44.2  ст. 44 ПКУ, внаслідок чого було занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 484171,00 грн.; п. 187.8  ст. 187, п.п. 198.2, 198.6  ст. 198, п. 201.12  ст. 201 ПКУ, у зв`язку з чим занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 53324,00 грн.; п. 201.10  ст. 201 ПКУ, а саме порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних; пп. 168.1.2  п. 168.1  ст. 168 ПКУ, а саме несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 35941,80 грн.; пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168; пп. 1.4 п. 16-1 підр.10 «Інші  перехідні положення» ПКУ, а саме несвоєчасно перераховано до бюджету військовий збір з доходів у вигляді заробітної плати в сумі 3025,70 грн.; пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 1.7 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПКУ, а саме не нарахування та неперерахування до бюджету військового збору з доходів, отриманих платником податку -  фізичною особою за здані (продані) ним вторинну сировину у сумі 1151406,12 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем 12.03.2019 були прийняті, зокрема, податкові повідомлення-рішення: № 0002961402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 289204,00  грн. за основним платежем та застосовано штрафні санкції у розмірі 72301,00 грн.; № 0003881306, згідно з яким збільшено суму штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 12353,73 грн.; № 0003891306, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» на суму 985864,65 грн. за основним платежем та за штрафними санкціями у розмірі 740436,69 грн.
Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень стали висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з окремими контрагентами – фізичними особами-підприємцями, а також встановлення факту несплати податку на доходи фізичних осіб, яким були виплачені грошові кошти.
Надаючи оцінку обґрунтованості висновків податкового органу та суду першої інстанції, правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що згідно з пп. 134.1.1  п.  134.1  ст.134 Податкового кодексу України   об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього Кодексу.  
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.  44.2  ст.  44 ПКУ).
Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують   визначення   пов`язаних   з  їх виробництвом  (виконанням)  витрат.
Згідно з п. 6 Положення витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу  підприємства  (за  винятком  зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками),  за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Підпунктом 9.4 пункту 9 Положення визначено, що не  визнаються  витратами  й  не  включаються до звіту про фінансові результати: інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам,  наведеним  у  пункті  6  цього  Положення (стандарту).
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «ТАРСЕРВІС» (комітент) та ФОП ОСОБА_1 (комісіонер) укладено договір комісії № 1/020117  від 02.01.2017 та № 114/06-14П  від 01.06.2014, за умовами якого комісіонер зобов`язується за дорученням комітента за винагороду укласти від свого імені та за рахунок комітента договори купівлі-продажу товарів для комітента з третіми особами.
На виконання умов договору протягом 2015-2016 років комісіонером було придбано для ТОВ «ТАРСЕРВІС»  товар на загальну суму 2689838,39 грн., у зв`язку з чим отримав винагороду у загальному розмірі 268983,85 грн.
Реальність здійснення правочинів підтверджується актами приймання-передачі товару та платіжними дорученнями, копії яких містяться у матеріалах справи. Придбаний товар відображений позивачем у бухгалтерському обліку на підставі складених документів: Дт281 «Товари на складі», ДТ902 «Собівартість реалізованих товарів», Дт631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», Кт311 «Поточні рахунки в національній валюті», Кт301 «Готівкові кошти в національній валюті», Кт281 «Товари на складі», Дт791 «Результат операційної діяльності».
Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ст. 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.  Для  контролю та впорядкування оброблення   даних   на   підставі   первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи.
Колегія суддів зазначає, що первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. При цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Суд апеляційної інстанції встановив, що складені первинні документи по формі та змісту в повній мірі відповідають вимогам ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зворотне не спростоване відповідачем належними та допустимими доказами.
Щодо економічної та ділової доцільності придбання позивачем послуг від ФОП ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до відповідно до статей 42-44 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом. Підприємництво здійснюється на основі вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності та самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону.
При цьому податковий орган на наділений законом повноваженнями оцінювати доцільність укладання того чи іншого виду договору між суб`єктами господарювання, так само як і змінювати на власний розсуд вид укладеного правочину.
Суд першої інстанції вірно звернув увагу, що відповідачем не надано належних доказів того, що між позивачем та ФОП ОСОБА_1 було укладено інший договір, аніж договір комісії.
Доводи апеляційної скарги та висновки податкового органу, викладені  в акті перевірки, суд апеляційної інстанції знаходить необґрунтованими та розцінює як припущення, адже відповідач не довів належними доказами, що вищезазначені договори було визнано недійсними в судовому порядку. Жодних недоліків щодо оформлення первинних бухгалтерських документів в ході виконання правочинів судом апеляційної інстанції не встановлено.
Суд апеляційної інстанції також не знаходить обґрунтованими доводи апелянта щодо неможливості здійснення господарських операцій контрагентом позивача – ФОП ОСОБА_1 , адже такі доводи ґрунтуються на підставі інформаційних баз даних ДПС і не підтверджені належними доказами. Висновки суб`єкта владних повноважень щодо нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуватися лише на інформації, що міститься у податковій базі відносно контрагентів платника податків. Такі висновки можуть бути здійснені на підставі первинних документів та об`єктивної перевірки фактичних обставин господарських правовідносин. Податковим органом не надано доказів проведення зустрічної звірки контрагента позивача для відпрацювання податкових ризиків, жодні первинні документи, які перебувають у контрагента позивача, не досліджувалися, що свідчить про необґрунтованість висновків податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства. Тобто, такі висновки ґрунтуються на припущеннях, без об`єктивної та перевіреної інформації щодо контрагента. 
Також не ґрунтуються на нормах чинного законодавства доводи апелянта, що не надання до перевірки товарно-транспортних накладних свідчить про відсутність фактичного здійснення господарської операції, адже вказані документи не є обов`язковими до складання відповідно до приписів Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, а тому не можуть розглядатися як первинні документи для цілей оподаткування.
Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем не надано доказів  порушення позивачем п. 5  П(С)БО 11  «Зобов`язання», п. 5  П(С)БО 15  «Дохід», що призвело до не відображення у складі доходів суми  26898387,39 грн. Таким чином  висновок про порушення пп. 134.1.1  п. 134.1  ст.  134, п. 135.1  ст. 135  ПКУ  з врахуванням вимог п.п. 44.1,  44.2  ст. 44 ПКУ, що призвело до  заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 484171,00 грн., є необґрунтованим.
Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем пп. 168.1.2   п. 168.1  ст. 168 ПК України, а саме несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 17344,43 грн., позивач таку обставину не заперечує.
Разом з тим статтею 127 Податкового кодексу України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків,  тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів,  тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Аналіз наведеної норми права дає можливість дійти висновку, що штрафні санкції застосовуються  за не нарахування, не утримання та/або несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Проте ані акт перевірки, ані податкове повідомлення-рішення не містить належний розрахунок застосованих штрафних санкцій з урахуванням характеру та кількості  встановлених порушень, що не дає можливість перевірити правомірність та обґрунтованість визначення штрафних санкцій.
Крім того суд першої вірно звернув увагу на те, що в податковому повідомленні  рішенні № 0003881306 від 12.03.2019 в якості підстави для нарахування грошового зобов`язання зазначено порушення абз. «е» пп.  164.2.17  п.  164.2  ст.  164, пп.  168.1.1,  168.1.2  п. 168.1  ст. 168, п.  176.2  ст.  176 ПКУ, які Актом перевірки не встановлювалися.
Відповідно до розрахунку штрафних санкцій, складеного до податкового повідомлення  рішення № 0003881306,  підставою для застосування штрафних санкцій визначено не нарахування та не перерахування ТОВ «ТАРСЕРВІС» з додаткового блага податок з доходу фізичних осіб на суму 17344,43 грн. під час (нарахування) виплати доходу.
Відповідно до  пп.  14.1.47  п.  14.1  ст.  14 ПКУ  додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV цього Кодексу).
Акт перевірки не містить фактів  (нарахування) виплати позивачем  додаткового блага в розмірі 17344,43 грн.
Доводи апелянта, що у періоді, який перевірявся, позивач мав взаємовідносини з суб`єктами господарювання – фізичними особами-підприємцями, яким для придбання склотари та макулатури надавалися грошові кошти, після чого виплачувалася грошова винагорода, а тому мав обов`язок сплатити військовий збір, суд апеляційної інстанції також не знаходить обґрунтованими та доведеними. 
Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (комітент) та рядом фізичних осіб-підприємців (комісіонери) було укладено договори комісії на придбання сировини, за якими було складено акти виконаних робіт та сплачено винагороду.
За приписами пп. 1.1 п. 16-1 розділу ХХ Податкового кодексу України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 розділу IV ПКУ.
Підпунктом 165.1.36 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України визначено, що дохід фізичної особи-підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, то відповідно категорія осіб, які знаходяться на  спрощеній системі оподаткування, звільняються від нарахування та сплати військового збору.
Відповідачем не доведено, судом не встановлено, що позивач є податковим агентом стосовно доходів, виплачених контрагентам – фізичним особам-підприємцям, тоді як матеріалами справи підтверджується, що останні застосовують спрощену систему оподаткування, а тому не є платниками військового збору.
З огляду на встановлене вірним є висновок суду першої інстанції, що відповідачем не доведено  порушення з боку позивача пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, правові підстави для збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору у сумі 985864,65 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій  у сумі 739398,49 грн. відсутні.
Доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують.
Колегія суддів доходить висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалено з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, підстави для його скасування відсутні.          

                              Керуючись ст.ст. 243, 316, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2020 року в адміністративній справі № 280/3623/19 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 12 січня 2021 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
                    Повна постанова складена 12 січня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров