ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005426 пров. № А/857/15369/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                            Обрізко І.М., 
суддів                                                                                  Іщук Л.П., Онишкевича Т.В., 
за участю секретаря судового засідання                              Лутчин А.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 22 квітня 2020 року, прийняте суддею Карп`як О.О. о 10 годині 33 хвилині у місті Львові, повний текст складений 04.05.2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                            встановив:
ТзОВ «Будгарант Групп»  (надалі - позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі - ГУ ДПС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 12.09.2019 року № 0000161413 та  від 12.09.2019 року № 0000151413.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2020 року відмовлено у задоволенні позову.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна є документом, який підтверджує фактичну сплату покупцем податку на додану вартість у ціні товару, та надає право на формування податкового кредиту платника податків-покупця. Лише придбання товарів (послуг, робіт), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності платника податку, відсутність податкової накладної та складання податкової накладної особою, що не зареєстрована як платник податку на додану вартість, позбавляють платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат. Тобто, наявність належним чином оформлених первинних документів, зокрема, податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника сум ПДВ за такими накладними. При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. Судом зазначено, що при дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку, однак позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 9.3 договору, укладеного з ТзОВ «Комвестбуд» та ТзОВ «Мастіг», зокрема, доказів, що субпідрядники, які залучаються до виконання робіт, відповідають кваліфікаційним та іншим вимогам, передбачених у договорі (ліцензія та або дозвіл на виконання робіт, визначених договором субпідряду, досвід виконання аналогічних робіт та ресурси, достатні для їх виконання тощо).
Судом також зазначено, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Однак, позивачем не подано доказів узгодження з замовником робіт субпідрядних організацій, наявності у таких контрагентів ліцензій (дозволів) на виконання робіт, наявність ресурсів (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт. Крім того, подані позивачем акти КБ2в не містять погодження з замовниками. Довідок про вартість виконаних підрядних робіт за грудень 2018 року, до матеріалів справи не подано. До матеріалів справи не подано актів КБ-2в  з підписами замовників та довідки КБ-3. Крім того, до матеріалів справи не подано податкових накладних по описаних операціях. З урахування зазначеного, акти приймання виконаних робіт форми КБ-2в за грудень 2018 року, які не містить обов`язкових реквізитів, зокрема підписів замовників будівництва, не є належним доказом.  Таким чином, суд дійшов висновку про обґрунтованість доводів податкового органу про неможливість реального здійснення господарських операцій та відсутність фактичного отримання позивачем будівельних робіт (послуг) від ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень 2018 року, відтак підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.09.2019 №0000151413 відсутні.
Що стосується правомірності винесення податкового повідомлення рішення від 12.09.2019 року №0000161413, судом зазначено, що в ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що директором ТОВ «Будгарант Групп» не представлено до перевірки жодних пояснень та первинних документів з питань проведення взаємовідносин із ТзОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» та за період грудень  2018 року, чим порушено вимоги пп.75.1.2 п.75,1, ст.75, п.44.1,  п.44.3, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу. Під час перевірки податковим органом вручено листи директору ТОВ «Будгарант Групп» про надання документів та інформації від 01.07.2019 року №1/14.13, та від 08.07.2019 року №2/14-13 на предмет надання оригіналів (копії) підтверджуючих документів: оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з  ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 року. Станом на 05.07.2019 року та 09.07.2019 року ТзОВ «Будгарант Групп» до перевірки не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у  вищевказаній вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 року №713/14.13/39436052 та від 09.07.2019 року №729/14.13/39436052. Доказів у спростування тверджень податкового органу про ненадання документів при проведенні перевірки позивачем не подано. Крім того, позивачем не подано доказів подання таких документів податковому органу в порядку адміністративного оскарження. Таким чином, суд дійшов висновку, що підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 12.09.2019 №0000161413 також відсутні.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ТзОВ «Будгарант Групп» подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт звертає увагу на те, що податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту та не потребує будь – якого іншого додаткового підтвердження.
Відтак, наведені в акті перевірки роздуми контролюючого органу про нереальність, можливість та/або неможливість проведення господарських операцій є такими, що не можуть слугувати підставою для оцінки правомірності та/або неправомірності віднесення сум до податкового кредиту.
На думку апелянта, у контролюючого органу відсутні підстави для встановлення завищення позивачем сум податкового кредиту згідно зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних на ТОВ «Будгарант – Групп» - ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень 2018 року, оскільки єдиною підставою для віднесення сум до податкового кредиту є реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних органом ДФС після проведення перевірки на відповідність критеріям ризику.
Звертає увагу на те, що чинне законодавство не містить обов`язку перевіряти наявність трудових ресурсів , складських приміщень, наявності основних фондів у постачальників послуг. При цьому основні та транспортні засоби можуть бути орендовані чи взяті у лізинг у третіх осіб, а необхідні для виконання операцій – залучені за цивільно – правовими договорами. Відтак, покликання податкового органу на відсутність у ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» достатньої кількості працівників та технічного обладнання не заслуговують на увагу.
Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою задовольнити позовні вимоги.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення про задоволення позовних вимог.
Постановою Верховного Суду від 08 грудня 2020 року постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2020 року скасовано та справу направлено на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
В судове засідання для розгляду апеляційної скарги учасники справи не прибули, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, а тому відповідно до ч.4 ст.229, ст.313 КАС України апеляційний суд ухвалив розгляд апеляційної скарги здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «Будгарант Групп» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 09.10.2014 року; вид економічної діяльності (основний) код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. 
На підставі направлення від 01.07.2019 року №6945 виданого Головним управлінням ДФС у Львівській області ОСОБА_1 – головному державному ревізор-інспектору відділу перевірок у сфері послуг управління аудиту Головного управління ДФС у Львівській області, відповідно до п.п.16.1.5 і 16.1.7 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.73.3 ст.73, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, п. 82.2 ст.82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), та на підставі наказу Головного управління ДФС у Львівській області від 26.06.2019 року №3914 проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Будгарант Групп» з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень  2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток.
Копію наказу контролюючого органу від 01.07.2019 року №3914 вручено під розписку 01.07.2019 року директору ТОВ «Будгарант Групп» – Шуманському Юрію Богдановичу.
З направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 01.07.2019 року директора ТОВ «Будгарант Групп»  – ОСОБА_2 .
За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Будгарант Групп» відповідачем було складено Акт №1049/14.13/39436052 від 16 .07.2019 року (далі – акт). Відповідно до висновків акта, перевіркою встановлено порушення позивачем:
1) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ – 1 068 045,24  грн., в тому числі грудень 2018 – 1 068 045,24 гривень;
2) п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI року із змінами та доповненнями, платником податків не надано до перевірки документів.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:
- від 12.09.2019 року № 0000161413 платнику донараховано штрафні санкції в сумі 510 грн. 
- від 12.09.2019 року № 0000151413, яким ТОВ «Будгарант Групп» донараховано податок на додану вартість в сумі 1 068 045,24 грн. і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 267 011,31 грн.
Як вбачається з акта перевірки, висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ – 1 068 045,24  грн., в тому числі грудень 2018 – 1 068 045,24 гривень, обґрунтовані тим, що перевіркою встановлено, що згідно з даними податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року та Єдиного реєстру податкових накладних з податку на додану вартість за відповідний період ТОВ «Будгарант Групп» віднесено до складу податкового кредиту та відповідно у рядок 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість у грудні 2018 року ПДВ на суму 713 587,48грн., згідно з податковими накладними, виписаними контрагентом-постачальником: № 1 від 25.12.2018 року; № 3 від 24.12.2018 року;  № 4 від 24.12.2018 року; № 9 від 24.12.2018 року; № 7 від 24.12.2018 року; № 2 від 24.12.2018 року; № 1 від 24.12.2018 року;  № 6 від  24.12.2018 року; № 8 від 24.12.2018 року; №5 від  24.12.2018 року; № 10 від  24.12.2018 року; № 8 від 20.12.2018 року; № 1 від 20.12.2018 року;  № 4 від 20.12.2018 року; №3 від  20.12.2018 року; № 2 від 20.12.2018 року; № 6 від 20.12.2018 року; № 7 від 20.12.2018 року; № 5 від 20.12.2018 року; № 20 від 20.12.2018 року; № 21 від 20.12.2018 року; №22 від 20.12.2018 року; № 23 від 20.12.2018 року; № 10 від 17.12.2018 року; № 12 від 17.12.2018 року; № 18 від  17.12.2018 року, № 13 від 17.12.2018 року, № 11 від 17.12.2018 року; №16 від 17.12.2018 року; № 17 від 17.12.2018 року; № 15 від 17.12.2018 року; № 14 від 17.12.2018 року; № 19 від 17.12.2018 року; № 13 від 10.12.2018 року. 
Суми податку на додану вартість згідно вищевказаних податкових накладних, зареєстрованих ТОВ «Комвестбуд» в ЄРПН для ТОВ «Будгарант Групп», включено до складу податкового кредиту за грудень 2018 року (реєстраційний номер декларації від 18.01.2019 року № 9307339540) на суму ПДВ – 713 587,48 грн.
Контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Комвестбуд» згідно аналізу ЄДРПН відсутні власні та орендовані основні фонди, транспортні засоби, спецтехніка та достатній людський ресурс, ТОВ «Комвестбуд» не могло виконати зазначений обсяг робіт. Проведеним аналізом встановлено надання ТОВ «Комвестбуд» за грудень 2018 року будівництва водопроводу, капітального ремонту парку по ряду вулиць Львівської області, демонтажних та монтажних робіт по структурованій кабельній мережі,  поточного ремонту складського приміщення, ремонтно-будівельних робіт у м. Київ, капітального ремонту приміщень школи у Івано-Франківській області тощо, контрагентам, що перебувають на обліку у віддалених областях (Київській, Дніпропетровській, Івано-Франківській, Львівській, та Харківській областях) при чисельності працівників на підприємстві 10 осіб та відсутності у підприємства власних основних засобів, достатніх трудових ресурсів, які згідно зазначеної номенклатури в зареєстрованих податкових накладних одночасно мали б виконувати наведені вище роботи. Інформація щодо оренди обладнання (устаткування) та придбання будівельно-монтажних послуг за грудень 2018 року та попередні періоди відсутня.  ТОВ «Комвестбуд», маючи невідповідний штат працівників, оформлено документи на виконання значних обсягів будівельних та ремонтних робіт одночасно у Київській, Дніпропетровській, Івано-Франківській, Львівській, та Харківській областях, що свідчить про нереальний характер їх фактичного проведення. В зв`язку, з цим ТОВ «Комвестбуд»  не могло фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників необхідних для виконання вищевказаних робіт (послуг).
Відповідачем встановлено, що ТОВ «Комвестбуд» зареєстровано 23.06.2017 року; фактична діяльність розпочата з березень 2018 року; кількість працюючих за 4 кв. 2018-9 осіб; керівник, головний бухгалтер та засновник - 1 особа ( ОСОБА_3 ); перебуває на обліку Головного управління ДФС у Львівській області (Перемишлянський район); адреса - м.  Перемишляни вул. Нова, 8; платником ПДВ зареєстрований з 01.10.2017 року; згідно фінансової звітності за 2018 рік: основні засоби – відсутні; доходи за 2018 рік - 185 973 488 грн.; основний вид діяльності - 41.20-будівництво житлових і нежитлових будівель.
Контролюючим органом зроблено висновок, що оскільки, господарські операції між ТОВ «Будгарант Групп» та ТОВ «Комвестбуд» у грудні 2018   року фактично не здійснювались, тому податкові накладні видані останнім не є підставою для бухгалтерського обліку, відповідно, не підлягають відображенню і у податковому обліку, оскільки вони, не фіксують факт здійснення господарських операцій.
Як зазначає ГУ ДПС у Львівській області, вищезазначене підтверджує неможливість реального здійснення господарських операцій, а отже перевіркою встановлено відсутність фактичного отримання ТОВ «Будгарант Групп» будівельних робіт (послуг) від ТОВ «Комвестбуд» на загальну суму 4   281   524,88 грн., крім того  ПДВ 713   587,48 гривень.
Висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України у взаємовідносинах між ТОВ «Будгарант Групп» та ТОВ «Мастіг» обґрунтовуються наступним.
Як вказано в акті перевірки, контролюючим органом встановлено що згідно з даними податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року та Єдиного реєстру податкових накладних з податку на додану вартість за відповідний період ТОВ «Будгарант Групп» віднесено до складу податкового кредиту та відповідно у рядок 10.1 Податкових декларацій з податку на додану вартість у грудні 2018 року ПДВ на суму 354 457,76 грн., згідно з податковими накладними, виписаними контрагентом-постачальником: №7 від 20.12.2018 року; № 8 від 20.12.2018 року; № 9 від 20.12.2018 року; № 6 від 18.12.2018 року; № 7 від 18.12.2018 року; № 8 від 18.12.2018 року; №9 від 18.12.2018 року; № 10 від 18.12.2018 року; № 11 від 18.12.2018 року; № 12 від 18.12.2018 року; № 13 від 18.12.2018 року; № 14 від 18.12.2018 року; № 15 від 18.12.2018 року; № 10 від 20.12.2018 року; № 11 від 20.12.2018 року; № 12 від 20.12.2018 року; № 13 від 20.12.2018 року; № 14 від  20.12.2018 року; № 15 від 20.12.2018 року; № 16 від 20.12.2018 року; № 17 від 20.12.2018 року.
Суми податку на додану вартість згідно вищевказаних податкових накладних, зареєстрованих ТОВ «Мастіг» в ЄРПН для ТОВ «Будгарант Групп», включено до складу податкового кредиту за грудень 2018 року (реєстраційний номер декларації від 23.01.2019 року № 9308003873) на суму ПДВ – 354 457,76 грн. ТОВ «Мастіг» в грудні  2018 року, згідно даних системи ЄРПН встановлено, що зареєстровано податкові накладні на виконання будівельних робіт для 19 СГД на загальну суму 16 420 665,0 грн., в т.ч. ПДВ 2736778,0 грн. Проведеним аналізом встановлено надання ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 року монтажу стельових закладних конструкцій (труба профільна, метал листовий, ОСБ плита т.і.), ревізійних дверцят та щитових дверей (дверцята, шурупи, герметик т.і), гіпсокарнонної стелі (влаштування стелі трьох рівневої з нішами під ледпідсвітку т.і.), опоряджувальних робіт, облаштування спортивного майданчика з гумовим покриттям в Одесі, технічного переоснащення місця видаленні відходів у Львівській області, капітального ремонту спортивного майданчика у Львові, мережі теплопостачання, а саме послуги з поточного ремонту по заміні і встановленні радіаторів опалення у Сколівському районі Львівської області тощо контрагентам, що перебувають на обліку у віддалених областях (Івано-Франківській, Львівській, Тернопільській, Волинській областях) при чисельності працівників на підприємстві 10 осіб та відсутності у підприємства власних основних засобів, достатніх трудових ресурсів, які згідно зазначеної номенклатури в зареєстрованих податкових накладних одночасно мали б виконувати наведені вище роботи. Інформація щодо оренди обладнання (устаткування) та придбання будівельно-монтажних послуг за грудень 2018 року та попередні періоди відсутня.  ТОВ «Мастіг», маючи невідповідний штат працівників, оформлено документи на виконання значних обсягів будівельних та ремонтних робіт одночасно Івано-Франківській, Львівській, Тернопільській, Волинській областях, що свідчить про нереальний характер їх фактичного проведення. В зв`язку, з цим ТОВ «Мастіг» не могло фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, відсутністю необхідних транспортних засобів та майна, недостатньої чисельності трудових ресурсів та відсутністю залучених контрагентів-підрядників необхідних для виконання вищевказаних робіт (послуг). Відповідно до наявної інформації в АІС «Податковий блок» перевіркою встановлено наступну податкову інформацію по ТОВ «Мастіг», що має суттєве значення для висновків щодо реальності оформлених господарських операцій з придбання товарів/послуг: ТОВ «Мастіг» перебуває на обліку в Головному управлінні ДФС у Львівській області. (Галицький район м. Львова). Основний вид діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель. Дата державної реєстрації - 23.05.1994 року. Дата реєстрації платником ПДВ - 01.04.2018 року. Керівник, головний бухгалтер та засновник підприємства в одній особі - 1 особа ( ОСОБА_4 ). Чисельність працівників - 10 чол. Основні засоби, відповідно до поданого фінансового звіту, станом на 01.01.2018 року та на 31.12.2018 року відсутні, відсутні трудові ресурси, необхідні для виконання даних робіт, Відсутнє придбання будівельних матеріалів необхідних для виконання даних робіт (котрі зазначені в актах приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ2в)), відсутнє залучення третіх (сторонніх) осіб (отримання послуг субпідряду) щодо виконання даних робіт, наявна підміна товарних позицій (придбання одного виду товару при реалізації іншого).
Як вбачається з Акта, перевіркою встановлено,  що фінансово-господарська діяльність ТОВ «Комвестбуд», ТОВ «Мастіг», здійснювалась поза межами правового поля, з метою штучного формування податкового зобов`язання, а отже наданням податкової вигоди третім особам (контрагентам-покупцям), зокрема для ТОВ «Будгарант Групп». Вищезазначене підтверджує неможливість реального здійснення господарських операцій, а отже перевіркою встановлено відсутність фактичного отримання ТОВ «Будгарант Групп» будівельних робіт (послуг) від ТОВ «Мастіг» на загальну суму 2 126 746,56 грн., крім того  ПДВ 354 457,76 гривень.
Висновки контролюючого органу зводяться до того, що ТОВ «Будгарант Групп» здійснено безпідставне документальне оформлення нереальних господарських операції з ТОВ «Комвестбуд», ТОВ «Мастіг» і складено первинні документи (договори, акти здачі-приймання робіт (надання послуг), податкові накладні) всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу. Враховуючи відсутність первинних документів, перевіркою неможливо підтвердити формування податкового кредиту по проведення взаємовідносин із ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень  2018 року.
Щодо порушення позивачем п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України відповідно до якого платником податків не надано до перевірки документів, контролюючий орган в Акті зазначив наступне.
В ході проведення перевірки вручено листи директору ТОВ «Будгарант Групп» Шуманському Ю.Б., про надання документів та інформації від 01.07.2019 року №1/14.13, та від 08.07.2019 року №2/14-13 на предмет надання оригіналів (копії) підтверджуючих документів: Оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з  ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 року, зокрема:
- договори, виписані (оформлені) накладні (акти виконаних робіт, наданих послуг, прийому передачі) на поставку товарів (робіт, послуг); банківські виписки, платіжні доручення, відображення даних операцій в бухгалтерському обліку із вказанням бухгалтерських проведень, що фіксують здійснені операції; копії довіреностей на отримання ТМЦ; договори на відповідальне зберігання, інформацію щодо транспортування товару та здійснених вантажних робіт; договори на перевезення, товарно-транспортні накладні, дорожні листи; проведені розрахунки за транспортування товару згідно даних бухгалтерського обліку із вказанням бухгалтерських проведень, що фіксують здійснені операції; стан взаєморозрахунків на кінець періоду, що звірявся, відповідно до даних бухгалтерського обліку із вказанням бухгалтерських проведень, що фіксують здійснені операції, а також просимо надати інформацію та її документальне підтвердження щодо подальшої реалізації придбаних товарів, робіт, послуг чи їх використання у господарській діяльності підприємства.
Станом на 05.07.2019 року та 09.07.2019 року ТОВ «Будгарант Групп» до перевірки не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у  вищевказаній вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 року №713/14.13/39436052 та від 09.07.2019 року №729/14.13/39436052.
Не надано таких і під час апеляційного перегляду оскаржуваного судового рішення.
Так, за змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України вважається дата здійснення першої з подій: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Підпунктом 198.6 пункту 198 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Статтею 201 Податкового кодексу України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Крім того, вимоги до первинних документів викладені у частині 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV, а саме: первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, виходячи із приписів вищевказаних норм Податкового кодексу України, податкова накладна є документом, який підтверджує фактичну сплату покупцем податку на додану вартість у ціні товару, та надає право на формування податкового кредиту платника податків-покупця. І лише придбання товарів (послуг, робіт), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності платника податку, відсутність податкової накладної та складання податкової накладної особою, що не зареєстрована як платник податку на додану вартість, позбавляють платника податку права на включення до податкового кредиту сплачених (нарахованих) сум податків у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат.
Аналіз наведених вище положень законодавства дає підстави для висновку, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару/послуг до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: фактичного придбання такого товару; наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
При цьому, податкова накладна, складена та зареєстрована платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Верховний Суд у постанові від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19 сформував правову позицію за якою, наявність податкової накладної та  факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право  виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами.
Відтак наявність зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної є однією із обов`язкових умов, а не єдиною умовою для віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту.
Доводи ж податкового органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.
При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінюватися повинні відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.
Основним видом діяльності ТОВ «Будгарант Групп» є будівництво житлових і нежитлових будівель.
Позивачем було укладено договір підряду № 318 від 17.10.2018 року з Західними територіальним управлінням квартирно-експлуатаційного управління на виконання капітального ремонту благоустрою військового містечка № 35 в с. Тисовець Львівської області.  
В подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 20.11.2018 року на виконання капітального ремонту благоустрою військового містечка № 35 в с. Тисовець Львівської області.  
Проте, відповідно до договору підряду № 318 від 17.10.2018 року, відповідно до п.9.1 підрядник відповідає за результати роботи субпідрядників і виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядниками як замовник. Відповідно до  п. 9.3 договору, субпідрядники, що залучаються до виконання робіт, повинні відповідати кваліфікаційним та іншим вимогам, передбачених у Договорі (мати ліцензію, дозвіл на виконання робіт, визначених договором субпідряду, досвід виконання аналогічних робіт та ресурси, достатні для їх виконання тощо).
При цьому, на виконання вищезазначеного позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 9.3 договору підряду № 318 від 17.10.2018 року.
Судом встановлено, що позивачем було укладено договір № 32 на виконання будівельних робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в  м. Жовква Львівської області» від 07.11.2018 року.
В подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 20.11.2018 року на виконання робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в  м. Жовква.
У подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Мастіг» було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт від 21.11.2018 року.
Проте, як вбачається з договору підряду № 32 від 07.11.2018 року, відповідно до п. 6.3.2 залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт повинні відповідати таким  вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт тощо.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 6.3.2 договору підряду № 32 від 07.11.2018 року.
Позивачем було укладено договір № 11-18 на виконання будівельних робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області» від 29.11.2018 року.
В подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 03.12.2018 року на виконання робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області».
У подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Мастіг» було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт з: Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області» від 04.12.2018 року.
Проте, відповідно до договору підряду № 11-18 від 29.11.2018 року, відповідно до п. 6.3.2 залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із Замовником. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт повинні відповідати таким  вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт тощо.
Ні в суді першої інстанції, ні під час апеляційного перегляду, позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 6.3.2 договору підряду № 11-18 від 29.11.2018 року.
Судом встановлено, що позивачем було укладено договір № 09/10/П на виконання будівельних робіт по об`єкту: «Реконструкція міського парку в м. Трускавці (благоустрій, інженерні роботи)» від 09.10.2018 року.
В подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 01.11.2018 року на виконання робіт по об`єкту: «Реконструкція міського парку в м. Трускавці».
У подальшому ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Мастіг» було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт з: «Реконструкція міського парку в м. Трускавці» від 02.11.2018 року.
Проте, як відповідно до договору підряду № 09/10/П від 09.10.2018 року, відповідно до п. 6.1.9 замовник має право узгоджувати перелік субпідрядних організацій, які залучаються Підрядником до виконання робіт. Крім того п.6.3.2 договору передбачено право підрядника залучати до виконання робіт субпідрядників за погодженням із замовником. Субпідрядники, що залучаються до виконання робіт, повинні відповідати таким вимогам: мати ліцензію (дозвіл) на виконання робіт, мати ресурси (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт тощо.
Ні в суді першої інстанції, ні під час апеляційного перегляду позивачем не долучено до матеріалів справи доказів на підтвердження виконання вимог п. 6.1.9, 6.3.2 договору підряду № 09/10/П від 09.10.2018 року.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частин першої та другої ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
При цьому, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку та свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Вчинення господарської операції визначається не підписанням договору, а фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу (п.198.6 ст.198 ПК України).
Тобто, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Як зазначено Верховним Судом у постанові від 06.03.2018 року у справі № 804/5444/16, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Одним із юридичних елементів дійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків, що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Тому, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та, відповідно, формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з суб`єктами господарювання, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
На підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень 2018 року позивачем до матеріалів справи долучено договори підряду (погодження договірної ціни, календарний графік фінансування, календарний графік виконання робіт), генеральні договори, платіжні доручення  на оплату послуг субпідрядних організацій, картки рахунку 311, 631, договори субпідряду,  акти форми КБ2в.
Судом встановлено, що до матеріалів справи на підтвердження реальності господарських операцій та надання послуг по договорах субпідряду, укладених між позивачем та  контрагентами ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень 2018 року подано акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2018 року форми КБ2в, а саме: найменування будови «Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б.Хмельницького в м. Жовква Львівської області» - будівельні роботи та поточний ремонт, замовник - ТОВ «Будгарант Групп», генпідрядник - ТОВ «Комвестбуд»; найменування будови «Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів, Львівської області» , замовник - ТОВ «Будгарант Групп», генпідрядник - ТОВ «Комвестбуд»; найменування будови «реконструкція міського парку в м. Трускавці» - пішохідні алеї та другорядні доріжки, замовник - ТОВ «Будгарант Групп», генпідрядник - ТОВ «Комвестбуд»; найменування будови «Будівництво каналіцаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів, Львівської області», замовник - ТОВ «Будгарант Групп», генпідрядник - ТОВ «Мастіг»; найменування будови «Реконструкція міського парку в м. Трускавці», замовник - ТОВ «Будгарант Групп», генпідрядник - ТОВ «Мастіг». Вказані акти складені на виконання договорів субпідряду, що описані вище.
Однак, а актах виконаних будівельних робіт форми КБ2в за грудень 2018 року не вказано  номеру та дати договору, на підставі якого виконані описані в актах роботи.
Крім того, такі роботи проводились на виконання договорів: №32 від 07.11.2018 року, де замовником будівництва виступає Жовківська міська рада Жовківського району Львівської області, а підрядником позивач, об`єктом «Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в м. Жовква Львівської області»; №09/10/П від 09.10.2018, де замовником виступає Управління житлово - комунального господарства і будівництва Трускавецької міської ради, а підрядником позивач, об`єктом «Реконструкція міського парку в м. Трускавці»; №318 від 17.10.2018, де замовником будівництва виступає Західне територіальне квартирно - експлуатаційне управління, підрядником позивач, об`єктом «Капітальний ремонт благоустрою військового містечка №35, с. Тисовець Львівської області»; №11-18 від 29.11.2018, де замовником виступає МКП «Яворіввода», підрядником позивач, об`єктом «Будівникво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів, Львівської області».
Однак, позивачем не подано доказів узгодження з замовником робіт субпідрядних організацій, наявності у таких контрагентів ліцензій (дозволів) на виконання робіт, наявність ресурсів (матеріальні, технічні, фінансові) достатні для виконання робіт. Крім того, подані позивачем акти КБ2в не містять погодження з замовниками будівництва  - Жовківською міською радою Жовківського району Львівської області, Управлінням житлово - комунального господарства і будівництва Трускавецької міської ради, Західним територіальним квартирно - експлуатаційним управлінням, МКП «Яворіввода». Довідок про вартість виконаних підрядних робіт за грудень 2018 року, до матеріалів справи не подано. Також, відповідачем не подано актів КБ-2в з підписами замовників та довідки КБ-3. та податкових накладних по описаних операціях.
Між тим, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Суд звертає увагу, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Водночас, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів.
Щодо правомірності винесення податкового повідомлення рішення від 12.09.2019 року №0000161413, в ході проведення перевірки встановлено, що  директором ТОВ «Будгарант Групп» не представлено до перевірки жодних пояснень та первинних документів з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Комвестбуд» (41416920) та ТОВ «Мастіг» та за період грудень  2018 року, чим порушено вимоги пп.75.1.2 п.75,1, ст.75, п.44.1,  п.44.3, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу.
У ході проведення перевірки вручено листи директору ТОВ «Будгарант Групп» про надання документів та інформації від 01.07.2019 року №1/14.13, та від 08.07.2019 року №2/14-13 на предмет надання оригіналів (копії) підтверджуючих документів: оригінали та засвідчені підписом посадової особи та печаткою копії документів, що безпосередньо стосуються господарської діяльності по взаємовідносинах із придбання робіт, послуг з ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за грудень 2018 року, однак станом на 05.07.2019 року та 09.07.2019 року ТОВ «Будгарант Групп» до перевірки не надано жодних пояснень, оригіналів та копій документів, що зазначені у  вищевказаній вимозі, про що складено акти ненадання документів від 05.07.2019 року №713/14.13/39436052 та від 09.07.2019 року №729/14.13/39436052.
Відповідно до п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно із вимогами п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Порушення суб`єктом господарювання зазначених вимог податкового законодавства (зокрема, ненадання на вимогу контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності, відсутність технічної можливості виконання господарських операцій у задекларованих обсягах, не підтвердження факту отримання активу від контрагентів) є достатнім та допустимим доказом невідповідності задекларованих і фактичних даних господарських операцій для податкового обліку платника податків. У разі відсутності реального руху активів право на формування витрат та/або податкового кредиту відсутні.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. першим п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України.
Відповідно абзацу 11 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з п.1 ст.9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Крім цього, в матеріалах справи наявні акти про ненадання документів від 09.07.2019 року, 05.07.2019 року, запити про надання пояснень та документів від 01.07.2019 року, 08.07.2019 року. Доказів у спростування тверджень податкового органу про ненадання документів при проведенні перевірки та в порядку адміністративного оскарження позивачем не подано.
Відтак, в ході проведення перевірки директором ТОВ «Будгарант Групп» не представлено до перевірки жодних пояснень та первинних документів з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Комвестбуд» (41416920) та ТОВ «Мастіг» та за період грудень  2018 року, чим порушено вимоги пп.75.1.2 п.75,1, ст.75, п.44.1,  п.44.3, п. 44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями Податкового кодексу.
Таким чином, враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень - рішень від 12.09.2019 року № 0000161413 та № 0000151413. 
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.
Отже, доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.
Керуючись ст.ст. 308, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,- 
                                                     постановив:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» залишити без задоволення, рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 22 квітня 2020 року у справі № 1.380.2019.005426 -  без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. В. Онишкевич  	
Повне судове рішення складено 01.03.2021 року.