ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №810/805/18
адміністративні провадження №К/9901/59610/18, К/9901/59739/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги:
          -      Головного управління ДФС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.05.2018 (суддя - О.О. Терлецька) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 (колегія суддів:  І.О. Лічевецький, В.П. Мельничук, Г.В. Земляна) та 
-          Приватно-орендної агрофірми «Україна» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 у справі № 810/805/18 за позовом Приватно-орендної агрофірми «Україна» до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                                 
ВСТАНОВИВ:

Приватна-орендна агрофірма «Україна» звернулась до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення № 0042281406 від 21.11.2017, яким до позивача застосовані фінансові санкції у розмірі 232539 грн. 60 коп. за порушення вимог пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні; податкове повідомлення-рішення № 0042311406 від 21.11.2017, яким за порушення п.п. 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафну санкцію в розмірі 1 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що висновки контролюючого органу про те, що він несвоєчасно оприбуткував готівкові кошти, отримані 28.10.2017  та 29.10.2017, в касовій книзі суперечать чинному законодавству. Зазначені дні були вихідними днями, а відповідно до пункту 4.3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні якщо бухгалтерія та касир підприємства (юридичної особи) не працюють у вихідні та святкові дні, а його відокремлений підрозділ у ці дні працює, але не веде касової книги, то записи в касовій книзі юридичної особи здійснюються наступного робочого дня підприємства - юридичної особи. При цьому  позивача не підлягають застосуванню до спірних правовідносин положення Указу Президента України № 436/95 від 12 червня 1995 р. «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», оскільки вони суперечать Конституції України. Також позивач в позові звертав увагу на те, що в силу приписів статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та постанови Кабінету Міністрів України від 23 серпня 2000 р. № 1336  він має право проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11.05.2018 позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області форми «С» від 21.11.2017 №0042281406 та №0042311406. Мотивуючи дане рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивач оформив прибуткові касові ордери та здійснив облік готівки 30.10.2017 на всю суму її надходжень у вихідні дні (28.10.2017 - 29.10.2017) у касовій книзі позивача відповідно до Положення № 637, а тому позивачем оприбутковано готівку без будь-яких порушень. В частині штрафної санкції за невикористання РРО, то суд першої інстанції зауважив, що оскільки послуги  позивачем надавались у сільській місцевості він правомірно не використовував РРО. 
Натомість суд апеляційної інстанції постановою від 19.07.2018 рішення суду скасував. Адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0042281406 від 21.11.2017 в частині застосування до приватно-орендної агрофірми «Україна» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 100000 (сто тисяч) грн. В іншій частині в задоволені позову відмовив. 
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що позивач не допустив порушень віднісши до касової книги запис про отримані кошти у перший робочий день (30.10.2017 р.) та про неправомірність нарахування фінансової санкції у розмірі 100  000 грн. (20  000 грн. х 5). Разом з тим, суд першої інстанції не звернув уваги, що позивачем не заперечувалось наявність порушень у частині не оприбуткування готівкових коштів отриманих від ТОВ «Мілк-Хаб» на підставі прибуткового касового ордеру № 197 від 01.11.2017 р. в сумі 10000 грн. та готівкових коштів знятих з поточного рахунку підприємства на підставі прибуткового касового ордеру № 198 від 09.11.2017 в сумі 5  000 грн. Агрофірма «Україна» також погодилась з тим, що нею були несвоєчасно оприбутковані кошти у сумі 11  507 грн. 92 коп., зняті 26.05.2017 з поточного рахунку.  В частині визнання законним штрафу, який був визначений до позивача за незастосування РРО під час надання послуг, суд апеляційної інстанції зауважив, що суб`єкт господарювання може не застосовувати реєстратор розрахункових операцій за умови обов`язкового використання розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій.            
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач і відповідач   подали дві касаційній скарги. 
Позивач, оскаржуючи лише рішення суду апеляційної інстанції просить його скасувати, залишивши в силі рішення суду першої інстанції, так як впевнений, що штрафні санкції, що були до нього засновані Указом Президента є такими які суперечать приписам Конституції України. Разом з тим, доводить Суду касаційної інстанції про те, що суд апеляційної інстанції довільно тлумачить приписи вимог законодавства України про касове обслуговування. Штраф до нього був застосований відповідачем за невикористання РРО, а не за порушення введення книги обліку розрахункових операцій чи КОРО, за що передбачені підстави та розмір штрафу.
У касаційній скарзі відповідача зауважено про порушення вимог матеріального і процесуального законодавства судами попередніх інстанцій, у зв`язку із чим він просить їх скасувати в частині задоволення позову. Вказується на доводи, що аналогічні доводам вказаних в акті перевірки та апеляційної скарги.   
Переглянувши рішення судів першої і апеляційної інстанцій в межах доводів касаційних скарг позивача та відповідача, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг сторін у справі, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що працівниками ГУ ДФС у Київській області 10.11.2017 згідно направлень від 10.11.2017 №5934 та №5935, та у відповідності до наказу ГУ ДФС у Київській області від 30.10.2017 № 1960 «Про проведення фактичних перевірок» проведено фактичну перевірку підприємства ПОА «Україна» за адресою: Київська область, Переяслав-Хмельницький район, с. Велика Каратуль, вул. Перемоги, 2-а. За результатами перевірки складено акт № 2815/1000/14/3756327 від 10.11.2017.
Перевіркою встановлені порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» із змінами та доповненнями (далі - Закон №265/95-ВР) у частині не проведення розрахункових операцій (отримано готівкових коштів на загальну суму 3445 грн. за послуги млину, послуги МТП згідно з прибутковими касовими ордерами №200, №201, №204 від 30.09.2016 через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій.
Також перевіркою встановлені порушення пункту 2.6 Положення про ведення касовий операцій у національній валюті в Україні (затверджено постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за № 40/10320) із змінами та доповненнями (далі - Положення № 637), у частині не оприбуткування у касовій книзі у день надходження готівкових коштів па загальну суму 46507,92 грн., а саме:
11507,92 грн. - сума готівки, отриманої з банку по грошовому чеку №ЯЯ 2771753 від 26.05.2017, оприбуткована у касовій книзі 30.05.2017 на підставі ПКО №103 від 30.05.2017;
10000 грн. - сума готівки, отримана згідно з ПКО №192 від 28.10.2017, оприбуткована у касовій книзі 30.10.2017;
10000 грн. - сума готівки отримана згідно з ПКО №193 від 29.10.2017, оприбуткована у касовій книзі 30.10.2017;
10000 грн. - сума готівки, отримана згідно з ПКО №197 від 01.11.2017, у касовій книзі не оприбуткована;
5000 грн. - сума готівки, отримана згідно з ПКО №198 від 09.11.2017, у касовій книзі не оприбуткована.
За результатами проведення фактичної перевірки складено акт перевірки від 10.11.2017 №2815/1000/14/03756327. 
На підставі висновків, ГУ ДФС у Київській області винесено податкові повідомлення-рішення № 0042281406 № 0042311406 від 21.11.2017, яким до ПОА «Україна» застосовано штрафні санкції на загальну суму 232540,60 грн., а саме: 1 грн. - за встановлення вперше протягом року факту не проведення розрахункових операцій; 232539,60 грн. (46507,92 грн. х 5) - за не оприбуткування готівкових коштів у касовій книзі.
Позивач, не погоджуючись із оскаржуваними рішеннями відповідача та вважаючи їх протиправними, звернувся до суду із даним адміністративним позовом, який був частково задоволений судом апеляційної інстанції, з чим не може погодитись Суд касаційної інстанції, з огляду на наступне. 
Судами встановлено, що відповідно до податкового повідомлення-рішення від № 0042281406 від 21.11.2017 на підставі акту перевірки                               №2815/1000/14/3756327 від 10.11.2017 позивача притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення № 637 та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі частини другої статті 1 та абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ № 436/95).
 Згідно із приписами пункту 2.6. Положення № 637 у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
 Статтею 1 Указу № 436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
          Оскільки шляхом прийняття Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
          З огляду на викладене, а також враховуючи позицію Великої Палати, викладеної у подібних правовідносинах (постанова від 20.05.2020, справа № 1340/3510/18, провадження № 11-1160апп19) Верховний Суд, зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України №265/95-ВР.
Таким чином, в межах заявленого позову, Суд касаційної інстанції вважає, що оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення № 0042281406 від 21.11.2017 правильно було скасовано судом першої інстанції. Проте Верховний Суд вважає, що наведені в рішенні суду першої інстанції мотиви та підстави мають бути змінені на зазначені в цій постанові. 
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0042311406 від 21.11.2017 яким до позивача застосовано штрафну санкцію  в розмірі  1 грн. за встановлення вперше протягом року факту не проведення розрахункових операцій, слід зауважити наступне.
Згідно з пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Відповідно до статті 10 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) перелік окремих форм та умов проведення діяльності у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, яким дозволено проводити розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, а також граничний розмір річного обсягу розрахункових операцій з продажу товарів (надання послуг), при перевищенні якого застосування реєстраторів розрахункових операцій є обов`язковим, встановлюються Кабінетом Міністрів України за поданням центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики і Державної податкової адміністрації України. Розрахункові книжки не застосовуються у випадках здійснення підприємницької діяльності, визначених статтею 9 цього Закону.
Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 23.08.2000 №1336 затверджено   перелік   окремих  форм  та  умов  проведення  діяльності у сфері торгівлі,  громадського харчування  та  послуг, яким  дозволено  проводити  розрахункові операції без застосування реєстраторів розрахункових операцій з використанням  розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, згідно із пунктом 11 передбачено надання побутових послуг на території села.
Позивач є сільськогосподарським виробником і у перевіряємий період надавав послуги у селі Велика Каратуль. Тобто, позивачем були надані побутові послуги на території села і отримані за ці послуги готівкові кошти були оприбутковані у цей же день підприємством у Касовій книзі.  Таким чином, позивач наділений був правом не використовувати РРО під час надання таких послуг. 
Разом з тим,  позивач не маючи зареєстрованого РРО, що підтверджено актом перевірки, в порушення статті 10 Закону №265/95-ВР не використовував розрахункову книжку та книгу обліку розрахункових операцій під час отримання коштів, тобто не здійснював їх належний облік. При цьому вказані обставини не заперечуються самим позивачем.
Так, згідно із приписами абз. 1 п.1 ст. 17 Закону №265/95-ВР у разі  встановлення вперше протягом календарного року в ході перевірки факту: нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує  виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта  господарювання: застосовуються фінансова санкція у розмірі - 1 гривня. 
Відтак, податковим органом правильно застосовано до позивача податковим повідомленням-рішенням № 0042311406 від 21.11.2017 фінансову санкцію у розмірі 1 грн. на підставі приписів абз. 1 п.1 ст. 17 Закону №265/95-ВР.
Таким чином, Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про законність спірного податкового повідомлення-рішення № 0042311406 від 21.11.2017 яким до позивача застосовано штрафну санкцію  в розмірі  1 грн. 
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового

рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 351 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -           

ПОСТАНОВИВ:

           1. Касаційні скарги Головного управління ДФС у Київській області та           Приватно -орендної агрофірми «Україна» задовольнити частково.
           2. Постанову  Київського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 в частині відмови в задоволені позову щодо часткового скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області №0042281406  від 21.11.2017, яким застосовано фінансову санкцію у розмірі 232539 грн. 60 коп.  скасувати.  Рішення Київського окружного адміністративного суду від 11.05.2018 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0042281406 від 21.11.2017 залишити без змін.
           3. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 19.07.2018 в частині відмови в задоволені позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0042311406 від 21.11.2017 залишити без змін.
           4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва