ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 820/6439/16
адміністративне провадження № К/9901/42310/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
      
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції  справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центральної об`єднаної державної податкової інспекції                               м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 (суддя - Старосєльцева О.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 (головуючий суддя - Бартош Н.С., судді: Курило Л.В., Присяжнюк О.В.) у справі № 820/6439/16.

встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Харківського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - Центральна ОДПІ) від 08.11.2016 № 0021021304, №0021141304, №0021001304, №0020931304, №0021171304, №0021161304, №0021101304.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017, позов задоволено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, Центральна ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові. 

В обґрунтування своїх доводів відповідач посилається на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм статей 177, 187, 216 Податкового кодексу України.

Зокрема, зазначає, що кошти у розмірі 6350161,88 грн. надійшли на розрахункові рахунки платника із призначенням платежу «торгівельна виручка», «торгівельна виручка (горілчані вироби), що зазначалась самостійно позивачем в квитанціях на внесення готівки в банку. Виписки банку за перевіряємий період по відкритим рахункам в установах АТ «Піреус банк МКБ», ПАТ КБ «Приватбанк» позивачем до матеріалів справи не надано, судами не досліджувались. В ході судового розгляду позивачем надано лише усні пояснення, що кошти в сумі 6350161,88 грн. є власними коштами.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ФОП ОСОБА_1 зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Відповідно до частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Центральною ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області проведена документальна планова перевірка діяльності                  ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

За результатами проведеної перевірки складено акт № 3654/20-30-13-04-06/ НОМЕР_1 від 21.09.2016, в якому відображено висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до невнесення до складу загального оподатковуваного доходу торгівельної виручки в розмірі 5291801,56 грн.; пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до збільшення складу витрат за рахунок сплати по ліцензіям на роздрібну торгівлю ліцензіями на роздрібну торгівлю алкогольними напоями і тютюновими виробами; статті 176 Податкового кодексу України України, що призвело до недекларування та несплати військового збору з суми прихованого (заниженого) доходу у розмірі 5373581,56 грн.; підпункту 7.1.2 пункту 7.1 статті 7, пункту 9.2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження бази нарахування єдиного   внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування;

підпункту «а» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ; 

пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з акцизного податку по господарським операціям з продажу горілчаних виробів; 

пунктів 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що призвело до незастосування реєстраторів розрахункових операцій при одержані готівкових коштів у сумі 6350161,88 грн. з ПДВ (5291801,56 грн. без ПДВ) як заниженого за даними перевірки (прихованого) чистого оподатковуваного доходу за двома попередніми епізодами порушень у справляння податку з доходів фізичних осіб.

На підставі названого акту перевірки відповідачем 08.11.2016 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення: 

№ 0021161304 на суму штрафу 1,00 грн. (за порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»);

№ 0021171304 на суму штрафу 510,00 грн. (за порушення пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України у вигляді незбереження первинних документів, які підтверджують дані документів податкової звітності, а також неподання таких документів до перевірки); 

№ 0020931304 на суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1336587,62 грн. (основний платіж - 1069270,10 грн., штраф - 367317,52 грн.); 

№ 0021101304 на суму грошового зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 1587540,00 грн. (основний платіж - 1058360,00 грн., штраф - 529180,00 грн.);

№ 0021001304 на суму грошового зобов`язання з військового збору у загальному розмірі 100754,30 грн. (основний платіж - 80603,44 грн., штраф - 20150,86 грн.); 

№ 0021141304 на суму грошового зобов`язання з акцизного податку у загальному розмірі 148901,87 грн. (основний платіж - 119121,50 грн., штраф - 29780,57 грн.); 

№ 0021021304 на суму грошового зобов`язання з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у загальному розмірі основного платежу 7707,37 грн.

Підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень, за доводами контролюючого органу, став факт неналежного ведення обліку доходів та витрат у 2015 році з огляду на відображення не у повному обсязі отриманих доходів (торгівельної виручки), а саме: не відображення в графі 2 та 4 книги обліку доходів та витрат сум доходів, які надходили на розрахункові рахунки з призначення платежу торгівельна виручка, також у книги обліку доходів та витрат № 1465 від 11.11.2013. ФОП ОСОБА_1 не веде щоденний облік витрат, пов`язаних з господарською діяльністю гр. 5, 6, 7, 8 книги обліку доходів та витрат, чим порушено пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України.

При здійсненні перевірки книг КОРО (чеків Z-звітів денних), банківських виписок по рахунках позивача податковим органом встановлено, що сума продажу товарів складається з готівкових коштів та платежів карткою на загальну суму - 33138351,30 грн. (з ПДВ).

Платежі карткою - (безготівкові кошти) надходили з призначенням платежу «розрахунки по еквайрінгу» до розрахункових рахунків № НОМЕР_2 АТ «Піреус банк МКБ» МФО 300658 та № НОМЕР_3 ПАТ КБ «Приватбанк» МФО 351533 на загальну суму 13842265,18 грн. (з ПДВ), у тому числі: 1) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_2 АТ «Піреус банк МКБ» МФО 300658 надійшли кошти з призначенням платежу «розрахунки по еквайрінгу» у сумі 11463747,32 грн. (з ПДВ); 2) за період з 01.04.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_3 ПАТ КБ «Приватбанк» МФО 351533 надійшли кошти з призначенням платежу «розрахунки по еквайрінгу» у сумі 2378517,86 грн. (з ПДВ), що свідчить про те, що сума готівкових коштів за продаж товарів, яка надійшла до каси, із застосуванням РРО складає 19296086,12 грн. (з ПДВ) (33138351,30 грн. - 13842265,18 грн. = 19296086,12 грн.).

Також, при здійсненні перевірки банківських виписок по розрахунковим рахункам                  № НОМЕР_2 АТ «Піреус банк МКБ» МФО 300658, № НОМЕР_4 ПАТ «Альфа-Банк» у м. Києві МФО 300346 за перевіряємий період по кредиту надходили кошти з призначенням платежу «торгівельна виручка» сим 2, «внесення торгівельної виручки» сим 2 на загальну суму - 25646248,0 грн. (з ПДВ), у тому числі: 1) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015  по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_2 АТ «Піреус банк МКБ» МФО 300658 надійшли кошти з призначенням платежу «внесення торгівельної виручки» сим 2 у сумі 11278998,00 грн. (з ПДВ); 2) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 по кредиту розрахункового рахунку № НОМЕР_4 ПАТ «Альфа-Банк» у м. Києві МФО 300346 надійшли кошти з призначенням платежу «торгівельна виручка» сим 2 у сумі 14367250,0 грн. (з ПДВ). По розрахунковому рахунку № НОМЕР_3 ПАТ КБ «Приватбанк» МФО 351533 за період 01.04.2015 по 31.12.2015, коштів з призначенням платежу «торгівельна виручка» не надходило.

У зв`язку з цим, контролюючим органом зроблений висновок, що за перевіряємий період, сума готівкових коштів, яка надійшла до каси із застосуванням РРО - 19296086,12 грн. (з ПДВ), а сума готівкових коштів, яка була внесена на розрахункові рахунки з призначенням платежу «торгівельна виручка» сим 2 та «внесення торгівельної виручки» сим 2 на суму - 25646248,00 грн. (з ПДВ).
         
Таким чином, за доводами контролюючого органу, ФОП ОСОБА_1 за перевіряємий період не були проведені через реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів готівкові кошти у сумі 6350161,88 грн. (з ПДВ) (25646248,0 грн. - 19296086,12 грн. = 6350161,88 грн.), та не внесено до складу загального оподатковуваного доходу декларації за 2015 рік, (додаток Ф4 до податкової декларації про майновий стан і доходи), чим порушено підпункт 164.1.3 пункт 164.1 статті 164, пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України, та пункт 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Так, пунктами 177.1, 177.2, статті 177 Податкового кодексу України визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. 

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Надаючи оцінку зазначеним доводам контролюючого органу, суди попередніх інстанцій виходили з того, що контролюючий орган у ході перевірки визнав ті обставини, що загальна сума доходу платника податків від продажу товару склала 33138351,30 грн. (з ПДВ), з яких: 13842265,18 грн. (з ПДВ) надійшло за платежами по банківській картці, а 19296086,12 грн. (з ПДВ) до каси через реєстратори розрахункових операцій.

При цьому, зі змісту акту перевірки слідує, що сума у розмірі 19296086,12 грн. (з ПДВ; як надходження до каси ФОП через реєстратори розрахункових операцій) була обчислена відповідачем виключно розрахунковим шляхом за допомогою арифметичної дії віднімання від загальної суми одержаного позивачем доходу (33138351,30 грн. з ПДВ) тієї суми, котра надійшла у власність ФОП за платежами по банківській картці (13842265,18 грн. з ПДВ).

В подальшому, вдавшись до визнання достовірності показника загальної суми доходу і визнання достовірності власно обрахованого показника надходжень по касі, відповідач від суми надходжень по кредиту рахунків виконаних ФОП зобовязань по кредиту (25646248,00 грн. з ПДВ) віднімає суму надходжень до каси через реєстратори розрахункових операцій (19296086,12 грн. з ПДВ), хоча вказані показники не можуть бути задіяні в одній арифметичній дії з метою визначення одержаного ФОП доходу від підприємницької (господарської) діяльності, позаяк є результатами різних господарських операцій.

Щодо доводів заниження оподатковуваного доходу в сумі 6350161,88 грн. зазначено, що жодних арифметичних розрахунків фахівці ОДПІ під час визначення встановлення порушення не здійснювали. Дане порушення обґрунтовується, виключно дослідженням та співставленням щоденних даних (отримані доходи) відображених платником в Книзі обліку доходів та витрат, книгах КОРО та даних надходження коштів на розрахунковий рахунок платника. Кошти у розмірі 6350161,88 грн. надійшли на розрахункові рахунки платника із призначенням платежу «Торгівельна виручка», «торгівельна виручка (горілчані вироби), що зазначалась самостійно позивачем в квитанціях на внесення готівки в банку. Перевіркою встановлено не відображення доходу в сумі 6350161,88 грн., які позивачем не обліковано в Книзі обліку доходів та витрат протягом 2015 року. Жодних висновків щодо нелегального отримання доходу контролюючий орган в акті перевірки не наводить, підстави для дослідження джерела отримання ФОП товарів на суму 6350161,88 грн. у Центральною ОДПІ відсутні.

Крім того, за наслідками проведеної перевірки контролюючим органом також встановлено порушенням позивачем вимог податкового законодавства, яке полягало у не оприбуткуванні в книзі обліку доходів і витрат виручки у розмірі 3119350,00 грн.

Надаючи оцінку вказаному порушенню судом апеляційної інстанції зазначено, що вказана сума не являється торговою виручкою, оскільки була зазначена позивачем помилково, тому і не відобразилась в книзі обігу доходів і витрат, про що свідчить лист Керуючому Харківським відділенням № 3 ПАТ «Альфа-Банк» від 30.09.2016 вих. № 139 про виправлення призначення платежу, де вказано, що було не вірно вказано призначення платежу «Торгівельна виручка (горілчані вироби)» треба вважати дійсними призначення платежу «Внесення власних заощаджень».

Частиною третьою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинні на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Вказані вимоги чинного законодавства зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин, з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту. При цьому, з урахуванням вимог чинного процесуального законодавства, суди повинні перевірити відповідність рішення контролюючого органу вимогам, зокрема, принципу обґрунтованості, справедливості та співрозмірності заподіяної платником шкоди державним інтересам та настання відповідальності останнього за такі дії.

В даному випадку висновок про правомірність визначення позивачу податкових зобов`язань у спірних сумах, судами попередніх інстанцій було зроблено без належного дослідження доводів сторін та документальних доказів наявних в матеріалах справи, з посиланням лише на обставини зазначені перевіряючими в акті перевірки.

Також, при перевірці правильності визначення витрат, на підставі первинних документів встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України віднесено до складу витрат за 2015 року сплату за ліцензії у сумі 81780,00 грн., а саме згідно наданих до перевірки первинних документів було сплачено за ліцензії у січні 2015 року у сумі 780,00 грн., у лютому 2015 року у сумі 13500,00 грн., у березні 2015 року у сумі 6500,00 грн., у квітні 2015 року у сумі 2500,00 грн., у травні 2015 року у сумі 13500,00 грн., червні 2015 року у сумі 6500,00 грн., у липні 2015 року у сумі 2500,00 грн., у серпні 2015 року у сумі 13500,00 грн., у вересні 2015 року у сумі 6500,00 грн., у жовтні 2015 року у сумі 2500,00 грн., у листопаді 2015 року у сумі 13500,00 грн., як інші витрати, які відсутні у переліку витрат, визначених у підпунктах 177.4.1, 177.4.2, 177.4.3., 177.4.4 пункту 177.4 статті 174 Податкового кодексу України.

Приписами пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції Закону України від 28.12.2014 №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 01.01.2015) визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, а саме:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Наведений у цій нормі перелік витрат, який є вичерпним і не підлягає розширеному тлумаченню.

За таких обставин, відсутні правові підстави для включення фізичною особою-підприємцем до витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, сплачених сум за ліцензії 2015 році.

Судами також не враховано тієї обставини, що лист Керуючому Харківським відділенням № 3 ПАТ «Альфа-Банк» від 30.09.2016 вих. № 139 про виправлення призначення платежу надіслано позивачем після проведення перевірки та складення акту.

Так, пунктами 44.6, 44.7 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

При  цьому, необхідно зазначити, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків сформовано дані податкового обліку не на підставі чи не у відповідності до даних первинних документів, або якщо відсутні первинні документи чи такі містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Аналогічні приписи було закріплено у статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції, чинній на час вирішення спірних правовідносин.

Крім того, під час вирішення даного спору судами попередніх інстанцій не надано оцінки виявленим за наслідками проведеної перевірки порушень пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України.

З урахуванням викладеного, Верховний Суд звертає увагу на те, що судам слід перевірити обґрунтованість їх висновків в частині визнання факту вчинення позивачем порушень, що слугували підставами для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень у контексті викладеного застосування норм чинного законодавства.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в чинній редакції), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Таким чином, обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 28.04.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 у справі                                   № 820/6439/16 скасувати.

Справу № 820/6439/16 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова