ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/11643/20                                                                 Суддя (судді) першої інстанції: Каракашьян С.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  14 січня 2021 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого-судді          Парінова А.Б.,
суддів:                    Беспалова О.О.,
                                        Ключковича В.Ю.,          
при секретарі судового засідання Волошка О.Л.,
за участю учасників судового процесу:
від позивача: Моспан О.В., Чумак О.В.,
від відповідача (апелянта): Кучерявий О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Архітектурна майстерня "Моспан" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, -
В С Т А Н О В И В:
До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Приватне підприємство "Архітектурна майстерня "Моспан" з позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати: 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.04.2020 № Ю-177;
- рішення № 00004504208 від 15.04.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів із борів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- податкове повідомлення-рішення від 15.04.2020 № 00004494208;
- податкове повідомлення-рішення від 15.04.2020 № 00004484208;
- податкове повідомлення-рішення від 15.04.2020 № 00004474208.
Позовні вимоги вмотивовані протиправністю висновків акту перевірки, на яких ґрунтуються оскаржувані рішення, оскільки відносини між позивачем та ФОП в рамках договорів субпідряду не мали жодних ознак трудових відносин.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2020 року позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу, відповідно до змісту якої, апелянт посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги посилається на обставини аналогічні тим, що були викладені в акті перевірки на підставі висновків якого податковим органом було прийнято оскаржувані позивачем рішення. 
За наведених обставин, відповідач наголошує, що з огляду на виявлені під час перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства податковим органом було правомірно прийнято оскаржувані рішення
Таким чином, апелянт вважає, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03 серпня 2020 року підлягає скасуванню.
Позивачем, у свою чергу, було подано до суду відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого останній зазначає, що вимоги апеляційної скарги є безпідставними та необґрунтованими, а викладені у апеляційній скарзі доводи - такими, що суперечать нормам чинного законодавства. Разом з цим, позивач стверджує, що судом першої інстанції при вирішенні даного спору було правильно встановлено обставини справи та надано їм належну правову оцінку з дотриманням вимог норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування відсутні.
З огляду на викладені у відзиві обставини, позивач просить суд апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
У судовому засіданні учасники судового процесу підтримали доводи та вимоги викладені в апеляційній скарзі та відзиві на апеляційну скаргу відповідно.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 24 лютого 2020 року по 06 березня 2020 року співробітниками Головного управління ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку приватного підприємства "Архітектурна майстерня "Моспан" з питань дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 26.01.2012 по 31.12.2019, військового збору за період з 01.01.2017 по 31.12.2019.
Результати вказаної перевірки оформлені актом від 17.03.2020 №9/26-15-42-08-34840359 (далі - Акт перевірки).
Як вбачається зі змісту вказаного Акта, перевіркою встановлено, що податковим органом при перевірці правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб встановлено  його заниження на суму 802860,12 грн. із доходів виплачених ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 відносини з яким фактично є трудовими.
Перевіркою правильності обчислення військового збору встановлено не нарахування, неутримання та не сплату до бюджету військового збору із доходу нарахованого та перерахованого в сумі 4460334 грн. за основним місцем роботи найманих працівників ПП "АМ " ОСОБА_5 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 .
Перевіркою повноти визначення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 встановлено його заниження на суму 612036,07 гривень.
Також, перевіркою встановлено заниження бази для нарахування єдиного внеску по працівникам ПП "АМ "Моспан": ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , на які нараховується (в межах максимальної величини) на загальну суму 4460334 гривень.
На обґрунтування вказаних висновків контролюючим органом в Акті перевірки зазначається, що згідно наданих договорів на проведення господарської діяльності ПП "АМ "Моспан" з метою виконання основного виду діяльності - діяльність у сфері архітектури було залучено в якості субпідрядників фізичних осіб-підприємців, що одночасно є найманими працівниками ПП "АМ "Моспан", яким нараховується заробітна плата за основним місцем роботи, та відповідно задекларовано в звітності за формою 1 ДФ, а також звіту по єдиному внеску.
Так, у ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що ОСОБА_1 була прийнята 02 лютого 2017 р. на посаду позаштатного архітектора згідно наказу № 76. Поряд з цим, ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа підприємець Дарницькою районною в місті Києві державною адміністрацією за №20650000000046157 від 28.02.2017 року, взято на облік в ДПІ у Дарницькому районі від 28.02.2017 року за №265117072005, вид діяльності - діяльність у сфері архітектури, як платник спеціального режиму оподаткування - єдиного податку за ставкою 5% без ПДВ з моменту реєстрації. Працю найманих працівників не використовує, звітність за формою 1 ДФ до органів доходів і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 не подавала.
Між ПП "АМ "Моспан": та ФОП ОСОБА_1 укладено наступні договори:
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №10/16-П/РД-АР від 12.04.2017 року, згідно умов якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкту: "Будівництво житлового комплексу з об`єктами обслуговування населення на АДРЕСА_1 (Стадія "Робоча документація". Розділ "Архітектурні рішення"), сума  нарахованих та виплачених доходів становить 49489,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №10/16-П/РД-АР від 12.04.2017 року згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкту "Будівництво житлового комплексу з об`єктами обслуговування населення на АДРЕСА_1 . "Коригування Генерального плану", сума  нарахованих та виплачених доходів становить 16610,00 грн.
ОСОБА_2 прийнятий 29 квітня 2016 року на посаду головного інженера проекту ПП "Архітектурна майстерня "Моспан" згідно наказу № 58. Поряд з цим, ОСОБА_2 зареєстрований як фізична особа підприємець виконавчим комітетом Білоцерківської міської ради від 09.04.2013 за № 23530000000027299, взято на облік Білоцерківською ДПІ Київської області, вид діяльності - діяльність у сфері архітектори; як платник спеціального режиму оподаткування - єдиного податку за ставкою 5% без ПДВ, з моменту реєстрації. Працю найманих працівників не використовує, звітність за формою 1 ДФ до органів доходів і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 не подавав.
Між ПП "АМ "Моспан" та  ФОП ОСОБА_2 укладено наступні договори:
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №09/16-РД-ЕО від 12.10.2016 року згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкту: "Будівництво житлового комплексу з об`єктами соціально-культурного призначення та підземним паркінгом (з виділенням частки квартир для потерпілих від діяльності ГІБК "Еліта-Центр") у пров. Платонівському у Солом`янському районі м.Києва (стадія "Робоча документація, Розділ "Архітектурні рішення"), сума  нарахованих та виплачених доходів становить 153000,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №Ю/16-П/РД-ЕО від 14.11.2016 року згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкті: "Будівництво житлового комплексу з об`єктами соціально-культурного призначення та підземним паркінгом (з виділенням частки квартир для потерпілих від діяльності ГІБК "Еліта-Центр") у пров. Платонівському у Солом`янському районі м. Києва, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 227500 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №7/93-17/ЕО від 21.08.2017 року згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкту: "Будівництво багатоповерхових житлових будинків по АДРЕСА_2 у Святошинському р-ні м. Києва (Стадія "Проект" та "Робоча документація", Розділ "Електропостачання"), сума  нарахованих та виплачених доходів становить 545790,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №01/19-К/ТР від 29.01.2019 року, згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по Об`єкту "Будівництво житлового комплексу з об`єктами обслуговування населення на вул. Трутенка, 3 в Голосіївському районі м. Києва, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 8000,00 грн.
ОСОБА_3 був прийнятий 20 жовтня 2008 року на посаду головного архітектора проекту ПП "Архітектурна майстерня Моспан" згідно Наказу                  № 01/ан. Поряд з цим, ОСОБА_3 зареєстрований як фізична особа підприємець Дарницькою районною в місті Києві державною адміністрацією від 08.11.2007 № 20650000000016155, взято на облік в ДПІ у Дарницькому районі від 09.11.2007                                    № 4910-07, вид діяльності - діяльність у сфері архітектури, як платник спеціального режиму оподаткування - єдиного податку за ставкою 5% без ПДВ з моменту реєстрації. Працю найманих працівників не використовує, звітність за формою 1 ДФ до органів доходів і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 не подавав.
Між ПП "АМ "Моспан" та ФОП ОСОБА_3 укладені наступні договори:
- договір субпідряду на виконання передпроектних робіт №05/19-ПП від 10.06.2019 року згідно якого Субпідрядник розробляє передпроектну документацію по об`єкт: "Будівництво офісно-житлового будинку з підземним паркінгом по вул. Березняківській, 29 в Дніпровському районі м.Києва", сума нарахованих та виплачених доходів становить 6650,00 грн. 
- договір субпідряду на виконання передпроектних робіт №29/05/2019-П/АР від 30.05.2019 року згідно якого Субпідрядник розробляє передпроектну документацію по об`єкту: "Будівництво офісно-житлового будинку з підземним паркінгом на вул. Березняківській,29 в Дніпровському районі м. Києва", сума  нарахованих та виплачених доходів становить 61000,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №7/93-17/АР від 08.08.2017 року згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкт "Будівництво багатоповерхових житлових будинків по вулиці Сім`ї Сосніних,  4-а у Святошиснькому р-ні м. Києва", сума  нарахованих та виплачених доходів становить 1078900,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №10/16-П/РД-ФОП від 11.11.2016 року, згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкту: "Будівництво житлового комплексу з об`єктами соціально-культурного призначення та підземним паркінгом (з виділенням частки квартир для потерпілих від діяльності ГІБК "Еліта-Центр") у пров. Платонівському у Солом`янському районі м. Києва, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 333000,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №7/33/16-РД/АР від 21.11.2019 року, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 183700,00 грн.
ОСОБА_4 був прийнятий 30 грудня 2016 р. на посаду 3D візуалізатора ПП "Архітектурна майстерня Моспан" згідно Наказу № 74. Поряд з цим, ОСОБА_3 зареєстрований як фізична особа підприємець Дарницькою районною в місті Києві державною адміністрацією від 11.10.2017 №20650000000049308, взято на облік в ДПІ у Дарницькому районі від 11.10.2017                                    № 265117253986, вид діяльності - діяльність у сфері архітектури, як платник спеціального режиму оподаткування - єдиного податку за ставкою 5% без ПДВ з моменту реєстрації. Працю найманих працівників не використовує, звітність за формою 1 ДФ до органів доходів і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 не подавав.
Приватним підприємством "Архітктурна майстерня "Моспан" укладені з ФОП ОСОБА_4 наступні договори:
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №7/93-221117 від 22.11.2017 року згідно якого Субпідрядник розробляє проектну документацію по об`єкту: "Будівництво багатоповерхових житлових будинків по АДРЕСА_2 у Святошинському р-ні м. Києва (Стадія "Проект" та "Робоча документація. Розділ "Архітектурні рішення"), сума  нарахованих та виплачених доходів становить 972200,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №26102017/АР від 26.10.2017 року, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 307000,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт №03092018/КАР від 03.09.2018 року, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 40200,00 грн.
- договір субпідряду на виконання проектних робіт № 170119/ТР від 17.01.2019 року, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 30000,00 грн.
- договір субпідряду на виконання передпроектних робіт №ПП/04/19 від 03.04.2019 року згідно якого Субпідрядник розробляє передпроектну документацію по об`єкту: "Будівництво житлового будинку по Платонівському провулку в Солом`янському районі            м. Києва", сума  нарахованих та виплачених доходів становить 123000,00 грн.
- договір субпідряду на виготовлення інвестиційних матеріалів для продажу квартир та офісних приміщень по об`єкту: "Будівництво багатоповерхових житлових будинків на АДРЕСА_2 " від 07.03.2019 №14/2-19-1 сума  нарахованих та виплачених доходів становить 40000,00 грн..
- договір субпідряду на виконання передпроектних робіт №05/19ППС від 04.06.2019 року згідно якого Субпідрядник розробляє передпроектну документацію по об`єкту: "Будівництво офісно-житлового будинку з підземним паркінгом по АДРЕСА_3", сума  нарахованих та виплачених доходів становить 90720,00 грн.
-  договір субпідряду на виконання проектних робіт від 11.09.2019 № ПП-110919-ФОП, сума  нарахованих та виплачених доходів становить 3000,00 грн.  
- договір субпідряду на виконання проектних робіт від 11.01.2018 №7/33/-110118 сума  нарахованих та виплачених доходів становить 116500,00 грн.
На переконання відповідача, надані послуги ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 належать до компетенції та обов`язків найманих працівників підприємства з огляду на обставини викладені на аркуші 9 Акта перевірки.
З огляду на викладене, відповідач дійшов висновків, що посадовими особами ПП "АМ "Моспан" вчинено дії спрямовані на приховування трудових відносин в рамках договорів з вказаними контрагентами, що заборонено вчиняти роботодавцям згідно до ст. 50 Закону України "Про зайнятість населення" та приховування доходів у вигляді заробітної плати нарахованої (виплаченої) на користь вищезазначених фізичних осіб шляхом укладання з фізичною особою - підприємцем договорів при одночасному перебуванні його у трудових відносинах з підприємством, що перевіряється.
З огляду на встановлені в ході проведення перевірки обставини, посадові особи контролюючого органу дійшли висновку про порушення приватним підприємством "Архітектурна майстерня "Моспан": 
- пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164. пп. 168.1.1 п. 168.1 ст.168. із урахуванням пп. 14.1.180, іш.14.1.195, пп. 14.1.222. пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п. 54.2 ст. 54, п. 57.1 ст. 57, пп. "а" п. 171.1 ст. 171 Податкового кодексу Украйні, результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку па доходи фізичних осіб на загальну суму 802860,12 гривень, в тому числі за 2017 - 258173,82 грн., за 2018 - 262082,70 грн., 2019 - 282603,6 грн.;
- ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. 176.2 "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено подання з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (форма №1 ДФ) 1-1V квартал 2017 року, I-IV квартал 2018 року, I-IV квартал 2019 року;
- п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX з урахування ст. 176, пп. 168.1.1. п. 168.1 ст.168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 66905 гривень, в тому числі за 2017 -21514,48 грн., за 2018 - 21840,22 грн., за 2019 -23550,3 грн.;
- п. 1 ч.2 ст .6, п.1 ч.1 cт. 7 та п.5 ст.8 Закону України "Про збір та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну 612036,07 грн., в тому числі за 2017 - 164187,53 грн., за 2018 215358,52 грн., за 2019 - 232490,02 грн.
На підставі вказаних висновків Акта перевірки Головним управлінням ДПС у м.Києві прийняті наступні рішення: 
- податкове повідомлення-рішення від 15.04.2020 № 00004484208, згідно якого  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб  на загальну суму 1384120,76 грн., з яких 802860,12 грн. - податкове зобов`язання, 581260,64 грн. - штрафні санкції;
- податкове повідомлення - рішення від 15.04.2020 №00004474208, згідно якого до позивача застосовані штрафні санкції в сумі 510 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 15.04.2020 №00004494208, згідно якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 115119,43 грн., з яких 66905,02 грн. - податкове зобов`язання, 48214,41 грн. - штрафні санкції;
- рішення від 15.04.2020 №00004504208 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно якого до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 306018,03 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15.04.2020 №Ю-177, згідно якої станом на 17.03.2020 за позивачем обліковується заборгованість зі сплати єдиного внеску  в сумі 612036,07 грн.
Вважаючи прийняті контролюючим органом рішення протиправними, позивач звернувся за захистом порушених прав та інтересів до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до наданих позивачем договорів та посадових інструкцій, а також аналізуючи зміст укладених договорів підряду, фізичні особи-підприємці  надавали послуги, а не здійснювали трудову функцію, оскільки предмет договорів підряду є відмінним від трудових  договорів, надані послуги сплачені на підставі актів приймання-здачі виконаних робіт, а отже є юридично самостійними. Крім того, судом першої інстанції зазначено, що посадові інструкції працівників позивача та норми чинного законодавства не містять прямої заборони щодо укладання та здійснення цивільного - правових угод про надання послуг одночасно із здійсненням своїх функцій відповідно до умов трудового договору. Юридичний статус "фізична особа - підприємець" сам по собі також ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
З огляду на встановлені обставини справи та норми чинного законодавства, судом першої інстанції було зазначено, що укладені між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 ,  ФОП ОСОБА_4  цивільно-правові договори, не можуть з урахуванням їх предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди відноситися до трудових договорів. Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафу, є протиправним.
Переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає про таке.
Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
Відповідно до п.  164.1  ст.  164 ПК України   базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями пп.  164.2.1  п.164.2  ст.164 ПК України  до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до пп.168.1.1,  168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За змістом пп. 168.1.5  п.  168.1  ст.168 ПК України  якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст.171 ПК України).
Пунктом  177.8 ст.177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до пп.14.1.195 та пп.14.1.222 п.14.1  ст.14 цього     Кодексу.
Відповідно до п. 161  підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення"  ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Підпунктом 1.2 вказаної норми передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені  ст.163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Згідно з п. 1 ч.1 ст. 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від  08.07.2010  №  2464-VI (далі - Закон №  2464-VI) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Абзацом 1 п. 1 ч. 1 ст. 7 цього Закону  визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої  статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до     Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Отже, як правильно було зазначено судом першої інстанції, з аналізу наведених норм законодавства вбачається, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є, наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
Вирішуючи питання щодо правової природи правовідносин між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 , колегія суддів виходить з наступного.
Як було встановлено у ході проведення перевірки та підтверджується матеріалами справи між позивачем та зазначеними ФОП було укладено договори субпідряду на виконання проектних та передпроектних робіт.
Водночас, контролюючий орган у ході проведення перевірки встановив, що всі зазначені особи є найманими працівниками ПП "Архітектурна майстерня Моспан", а  виконані ними на підставі договорів субпідряду роботи та надані послуги належать до компетенції та обов`язків найманих працівників підприємства.
Надаючи правову оцінку відповідним обставинам справи, колегія суддів зазначає про таке.
Положеннями ст. 14 ПК України визначено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48.).
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений  розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом  IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180.).
Разом з цим, вказаною нормою визначено, що працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195).
Роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу  до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними правовідносинами.
Так, зокрема у постанові від 26 вересня 2018 року по справі № 822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
У свою чергу, відповідно до приписів статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
З наведеного слідує, що основною ознакою, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
З урахуванням викладеного та аналізуючи зміст наявних у матеріалах справи посадових інструкцій найманих працівників ПП "Архітектурна майстерня Моспан", а також укладених договорів субпідряду з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , вбачається, що вказані фізичні особи-підприємці надавали послуги, а не здійснювали трудову функцію, оскільки предмет договорів субпідряду є відмінним від трудових  договорів, а надані послуги сплачені на підставі  актів приймання-здачі виконаних робіт, а отже є юридично самостійними.
Разом з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що посадові інструкції вказаних працівників позивача та норми чинного законодавства не містять прямої заборони щодо укладання та здійснення цивільного - правових угод про надання послуг одночасно із здійсненням своїх функцій відповідно до умов трудового договору. 
Крім того, колегія суддів враховує, що податковим органом не встановлювались обставини не сплати ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 податків та зборів внаслідок виконаних робіт на підставі укладених з ПП "Архітектурна майстерня Моспан" договорів субпідряду.
Отже, з огляду на встановлені обставини справи та норми чинного законодавства у їх сукупності та взаємозв`язку, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що укладені між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 ,  ФОП ОСОБА_4  цивільно-правові договори, не можуть з урахуванням їх предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди відноситися до трудових договорів, а відтак, твердження відповідача про трудовий характер відносин не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду даної справи у звязку з чим, нарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафу, є протиправним.
Відповідно до ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Водночас, апелянтом не наведено жодних обґрунтованих доводів та не надано жодних належних та допустимих доказів які б свідчили про правомірність прийнятих ним рішень у межах спірних правовідносинах.
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржувані рішення відповідача, не відповідають критеріям, визначеним ст. 2 КАС України, а представлені позивачем докази у своїй сукупності дають підстави вважати що оскаржувані рішення суб`єкта владних повноважень є протиправними та таким, що прийняті відповідачем необґрунтовано.
Отже, на підставі викладеного, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з цим, колегією суддів встановлено, що судом першої інстанції було у повній мірі встановлено обставини справи, яким надано належну правову оцінку із дотриманням діючих норм матеріально та процесуального права.
У свою чергу, вказані представником відповідача в апеляційній скарзі доводи не свідчать про наявність передбачених ст. 317 КАС України підстав для скасування рішення суду першої інстанції, зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують та не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 242-245, 308, 310, 315-316, 321-322, 325, 328-329 КАС України, суд,-
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя                                                            А.Б. Парінов

Судді:                                                                                О.О.Беспалов

                                                                                          В.Ю. Ключкович

Повний текст постанови виготовлено 26 січня 2021 року