ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/17638/19                                               Суддя першої інстанції: Шевченко Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  13 січня 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                    - Степанюка А.Г.,
суддів                               - Губської Л.В., Епель О.В.,
при секретарі                               - Закревській І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на прийняте за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправною бездіяльності, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИЛА:
У вересні 2019 року ОСОБА_1 (далі - Позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, у подальшому заміненого на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), про:
- визнання протиправною бездіяльності ГУ ДФС у м. Києві щодо неподання до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновку про повернення ОСОБА_1 надмірно сплаченої до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік у розрахунку із врахуванням податкової знижки на підставі поданої 23.04.2019 року декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік;
- визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.07.2019 року №0217441311;
- зобов`язання ГУ ДПС у м. Києві подати до Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві висновку про повернення ОСОБА_1 надмірно сплаченої до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік у розрахунку із врахуванням податкової знижки на підставі поданої 23.04.2019 року декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.10.2020 року позов задоволено повністю:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 року №0217441311;
- визнано протиправними дії ГУ ДФС у м. Києві щодо відмови у поверненні ОСОБА_1 надмірно сплаченої до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік з урахуванням податкової знижки;
- зобов`язано ГУ ДФС у м. Києві повернути надмірно сплачену до бюджету суму податку на доходи фізичних осіб за 2018 рік з урахуванням податкової знижки.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що порушення обов`язку сплати податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати може мати негативні наслідки для роботодавця як податкового агента, а не для працівника. Крім того, наголошував, що ОСОБА_1 має право на отримання податкової знижки у зв`язку із понесенням витрат на навчання доньки безвідносно того, що норма закону, якою така знижка запроваджена, набрала чинності після сплати за таке навчання. Поряд з цим, суд звернув увагу, що попри неможливість точно встановити розмір належної до повернення Позивачу податкової знижки право на таку знижку підтверджується матеріалами справи.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити повністю у задоволенні позовних вимог. Свою позицію обґрунтовує тим, що законодавчі підстави для нарахування податкової знижки за наслідками звітного (податкового) 2018 року відсутні, оскільки фактичні витрати понесені до набрання чинності змінами до Податкового кодексу України. Крім того, звертає увагу на завищенні сум отриманого протягом 2018 року доходи у вигляді заробітної плати та суми утриманого податку з доходів фізичних осіб, а також ненадання ОСОБА_1 документу, що посвідчує особу та місце її реєстрації. 
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2020 року відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.11.2020 року справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 13.01.2021 року.
У відзиві на апеляційну скаргу ОСОБА_1 просить відмовити в її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити в силі. Зазначає, що апеляційна скарга фактично відтворює зміст відзиву на позов і податкового повідомлення-рішення, яким Окружний адміністративний суд міста Києва надав належну оцінку, а відтак підстави для її задоволення відсутні.
Учасники справи, будучи належним чином повідомленими про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибули, а тому справа розглядалася у порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що ОСОБА_1 є матір`ю неповнолітньої ОСОБА_2 (а.с. 18) та у зв`язку з укладенням з Приватним закладом освіти «КМДШ» договору від 06.06.2018 року №2018К-5125 про надання освітніх послуг з навчання дитини на рівні загальної середньої освіти (а.с. 20-27) ОСОБА_1 06.06.2018 року здійснено оплату освітніх послуг в сумі 180  000,00 грн. (а.с. 19).
23.04.2019 року ОСОБА_1 подано до ГУ ДФС у м. Києві податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2018 рік (а.с. 9-13), в якій вказано, зокрема, доход у вигляді заробітної плати у розмірі 44  676,00 грн. (у тому числі податок на доходи фізичних осіб 8  041,68 грн.) та суму податку на доходи фізичних осіб, на яку зменшуються податковій зобов`язання у зв`язку з використанням права на податкову знижку - 8  041,68 грн.
У червні 2019 року працівниками ГУ ДФС у м. Києві проведено камеральну перевірку податкової декларації про майновий стан і доходи ОСОБА_1 за 2018 рік, у ході якої встановлено порушення останньою пп. 14.1.170 п. 14.1 ст. 14, пп. 166.2.1 п. 166.2, пп. 166.3.3 п. 166, пп. 166.4.2 п. 166.4 ст. 166 Податкового кодексу України. Висновки перевірки зафіксовані в акті від 02.06.2019 року №3855/26-15-13-11-21 (а.с. 28-31), в якому також вказано на відсутність права у Позивача на податкову знижку у зв`язку з навчанням дитини, оскільки оплата освітніх послуг здійснена до 28.07.2018 року. Крім того, в акті зазначено про завищення суми доходу, отриманого протягом 2018 року у вигляді заробітної плати, та завищено суму утриманого (перерахованого) податку з доходів фізичних осіб, оскільки задекларовані дані в податковій декларації не відповідають даним ЦБ ДРФО ДФС України. Окремо зазначено про ненадання платником податків документу, що посвідчує особу та місце її реєстрації.
Висновки акту перевірки за наслідками розгляду заперечень на нього (а.с. 33-37) залишені без змін, про що ОСОБА_1 повідомлено листом ГУ ДФС у м. Києві від 23.07.2019 року №86564/К/26-15-13-11-18 (а.с. 38-41).
На підставі встановлених у ході перевірки обставин та зафіксованих в акті відомостей ГУ ДФС у м. Києві 19.07.2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №0217441311, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються за результатами річного декларування, в сумі 8  041,68 грн. (а.с. 43).
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 162, 164, 166, 168 Податкового кодексу України, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог з огляду на неможливість донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб працівнику, за якого такий податок сплачує роботодавець, а також безпідставність позбавлення права особи на отримання податкової знижки.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.
Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Згідно ст. 18 ПК України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
За правилами ст. 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Відповідно до п. 54.2 ст. 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, із змісту положень ст. 162 ПК України випливає, що платниками податку на доходи фізичних осіб із джерела їх походження в Україні є, зокрема, податкові агенти. 
Пунктом 164.1 статті 164 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
При цьому, загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом (пп. 164.1.1). У свою чергу, загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (пп. 164.1.2).
Приписи пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПК України визначають, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до абз. 1 п. 164.6 ст. 164 Податкового кодексу України під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.
За правилами пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Отже, дохід, виплачений у вигляді заробітної плати, є об`єктом оподаткування. При цьому особою, яка відповідальна за утримання податку із суми такого доходу, є податковий агент (у спірному випадку роботодавець). І саме така особа є відповідальною за своєчасне нарахування та виплату податку на доходи фізичних осіб.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, дохід ОСОБА_1 у вигляді заробітної плати за 2018 рік виплачений Приватним нотаріусом ОСОБА_3 , в якої Позивач працювала на посаді помічника нотаріуса. Відтак, саме Приватний нотаріус ОСОБА_3 є податковим агентом ОСОБА_1 у 2018 році.
За даних обставин Окружний адміністративний суд міста Києва прийшов до правильного висновку, що оскільки Відповідачем не надано доказів повернення утриманого із заробітної плати Позивача податку на доходи фізичних осіб, то відсутні підстави для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо особи, податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати якої утримується та сплачується податковим агентом - роботодавцем.
Будь-яких обґрунтувань порушення ПК України саме ОСОБА_1 при нарахуванні та сплаті податку на доходи фізичних осіб в сумі 8  041,68 грн. при отриманні заробітної плати у 2018 році ГУ ДПС у м. Києві не зазначено ні в акті перевірки, ні у відзиві на позов, ні в апеляційній скарзі. Відтак, колегія суддів повністю погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що спірний індивідуальний акт є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
До того ж колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що, як вірно акцентувала увагу у відповіді на відзив ОСОБА_1 , разом із запереченнями на акт перевірки остання надавала відомості з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків про суми виплачених доходів та утриманих податків за 2018 рік та І квартал 2019 року, в якому зафіксовано, зокрема, факт отримання Позивачем у 2018 році доходу у вигляді заробітної плати від фізичної особи-підприємця ОСОБА_3 у розмірі 44  676,00 грн., з якого було отримано податок на доходи фізичних осіб в сумі 8  041,68 грн.
Відтак, безпідставним є висновок контролюючого органу про завищення суми доходу, отриманого протягом 2018 року у вигляді заробітної плати, та завищено суму утриманого (перерахованого) податку з доходів фізичних осіб, оскільки задекларовані дані в податковій декларації не відповідають даним ЦБ ДРФО ДФС України.
Щодо висновків суду першої інстанції про наявність у Позивача права на отримання податкової знижки безвідносно до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України № 2477-VIII від 03.07.2018 року, колегія суддів, у розрізі доводів апеляційної скарги вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до п. 166.1 ст. 166 ПК України платник податку має право на податкову знижку за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкової знижки із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній податковій декларації, яка подається по 31 грудня включно наступного за звітним податкового року.
Пунктом 166.2 статті 166 Податкового кодексу України регламентовано документальне підтвердження витрат, що включаються до податкової знижки.
Так, до податкової знижки включаються фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, копіями договорів, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) і їх покупця (отримувача). У зазначених документах обов`язково повинно бути відображено вартість таких товарів (робіт, послуг) і строк їх продажу (виконання, надання) (пп. 166.2.1).
Оригінали зазначених у підпункті 166.2.1 цього пункту документів не надсилаються контролюючому органу, але підлягають зберіганню платником податку протягом строку давності, встановленого цим Кодексом (пп. 166.2.2).
Як вже було зазначено вище, у разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 статті 164 на суми податкової знижки такого звітного року.
Так, на час сплати ОСОБА_1 коштів за навчання дитини 06.06.2018 року приписи пп. 166.3.3 п. 166.3 ст. 166 ПК України визначали, що платник податку має право включити до податкової знижки у зменшення оподатковуваного доходу платника податку за наслідками звітного податкового року, визначеного з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 цього Кодексу, такі фактично здійснені ним протягом звітного податкового року витрати, зокрема, суму коштів, сплачених платником податку на користь вітчизняних вищих та професійно-технічних навчальних закладів для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти такого платника податку та/або члена його сім`ї першого ступеня споріднення.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України № 2477-VIII від 03.07.2018 року, який набрав чинності 28.07.2018 року, підпункт 166.3.3 пункту 166.3 статті 166 ПК України викладено в оновленій редакції: «Платник податку має право включити до податкової знижки у зменшення оподатковуваного доходу платника податку за наслідками звітного податкового року, визначеного з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 цього Кодексу, такі фактично здійснені ним протягом звітного податкового року витрати: суму коштів, сплачених платником податку на користь вітчизняних закладів дошкільної, позашкільної, загальної середньої, професійної (професійно-технічної) та вищої освіти для компенсації вартості здобуття відповідної освіти такого платника податку та/або члена його сім`ї першого ступеня споріднення».
Отже, починаючи з 28.07.2018 року, законодавцем передбачено право платника податку включити до податкової знижки у зменшення оподатковуваного доходу за наслідками звітного податкового року, визначеного з урахуванням положень пункту 164.6 статті 164 цього Кодексу, так витрати, зокрема, як суму коштів, сплаченої платником податку на користь вітчизняних закладів загальної середньої освіти такого платника податку та/або члена його сім`ї першого ступеня споріднення.
Колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що наведений у п. 166.1 ст. 166 ПК України алгоритм отримання платником податків податкової знижки свідчить, що реалізація такого права можлива виключно у наступному після понесення відповідних витрат році. Отже, як вірно підкреслено судом першої інстанції, право на отримання податкової знижки з податку на доходи фізичних осіб не пов`язане з датою включення відповідного виду витрат до переліку ст. 166 ПК України, а з фактом наявності такого виду витрат в законі станом на дату подання відповідної декларації та запитом на реалізацію права на отримання податкової знижки.
Таким чином, Окружний адміністративний суд міста Києва прийшов до правильного висновку, що ОСОБА_1 має право на отримання податкової знижки за 2018 рік згідно пп. 166.3.3 п. 166.3 ст. 166 ПК України, розмір якої визначається за формулою, передбаченою п. 164.1 ст. 164 ПК України. 
Крім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу, що, як вірно підкреслив суд першої інстанції та висновки якого не спростовувалися в апеляційній скарзі, оскільки різниця між загальним оподатковуваним доходом ОСОБА_1 (визначеним за декларацією про доходи, або за відомостями ГУ ДФС у м. Києві) та витратами, дозволеними до включення до податкової знижки (180  000,00 грн) у будь-якому випадку дає від`ємне значення, то база оподаткування доходу Позивача за 2018 рік за ставкою 18 % становить 0 грн. Отже, обираючи належність способу захисту прав ОСОБА_1 суд прийшов до правильного висновку, що ним є зобов`язання ГУ ДФС у м. Києві повернути ОСОБА_1 всю суму утриманого із заробітної плати останньої податку на доходи фізичних осіб.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -                                                                        
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 жовтня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Л.В. Губська

                                                                                                    О.В. Епель

Повний текст постанови складено та підписано « 13» січня 2021 року.