ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2021 року 
м. Київ
справа № П/811/936/17
адміністративне провадження № К/9901/36494/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агенс» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області (правонаступник Головного управління ДФС у Кіровоградській області) на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 (суддя Брегей Р.І.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019 (головуюча суддя - Ясенова Т.І., судді: Суховаров А.В., Головко О.В.)
У С Т А Н О В И В:
У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агенс» (далі - позивач, ТОВ «Агенс», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.11.2016 №0002864000 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «пальне» (акцизний податок) на 1' 883' 433,00 грн, в тому числі, штрафні (фінансові) санкції - 470' 858,25 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки від 26.09.2016 №264 про заниження Товариством об`єкта оподаткування (обсягів реалізованого пального) на 418' 795 л та заниження суми податкових зобов`язань на 1' 883' 432,78грн в декларації з акцизного податку за березень 2016 року, не відповідає фактичним обставинам, оскільки такі висновки зроблені без врахування пояснень щодо вилучення у Товариства оригіналів первинних документів бухгалтерського обліку та документів податкового обліку під час обшуку, проведеного в межах кримінального провадження №420150000000000717 на підставі ухвали Печерського районного суду м. Києва від 24.03.2016. Через цю обставину у Товариства не було можливості надати контролюючому органу копії запитуваних документів, пов`язані із предметом перевірки, тоді як відповідач не вжив передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК) заходів для одержання вилучених у Товариства документів; терміни проведення перевірки для одержання відповідних документів не змінив, незважаючи на повідомлення Товариства під час перевірки про відсутність первинних документів у зв`язку з їх вилученням правоохоронним органом.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 06.06.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019, адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 08.11.2016 №0002864000.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що документи бухгалтерського обліку Товариства контролюючим органом під час перевірки не досліджувались, а висновок в акті перевірки про вчинення Товариством податкового правопорушення був зроблений на підставі податкової інформації, яка не відображає в повній мірі стан податкового обліку позивача. Суд вказав, що у разі вилучення правоохоронними органами первинних бухгалтерських документів у платника податків до початку проведення перевірки, обов`язок щодо звернення до правоохоронних органів для одержання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них правовими нормами покладено на контролюючий орган. У такому випадку перевірка повинна бути перенесена (відтерміновано) до одержання витребуваних документів. На момент проведення перевірки Товариства первинна документація щодо господарських операцій була відсутня у зв`язку із її вилученням правоохоронним органом. Оскільки посадовими особами ГУ ДФС, які проводили перевірку, первинні документи Товариства не досліджувалися, висновок про вчинення ним податкового правопорушення не ґрунтується на допустимих доказах. Враховуючи, що відповідач діяв не у порядку, передбаченому законом, прийняте на підставі акта перевірки податкове повідомлення-рішення є протиправним.
ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019, у якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційній скарзі доводів відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, було прийнято ГУ ДФС на підставі акта «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агенс» щодо достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку за період з 01.03.2016 по 12.09.2016, а також відповідно до пункту 9 підрозділу 5 розділу ХХ ПК щодо достовірності зазначених обсягів залишків пального у акті інвентаризації  станом на 01.03.2016» від 26.09.2016 №264 (далі - акт перевірки). 
У акті перевірки зафіксовано порушення позивачем підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.1 статті 216, пункту 217.3 статті 217, пункту 231.6 статті 231 ПК, Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №14.
Підставою для зазначених висновків контролюючого органу стали такі обставини: 1)   невідповідність обсягів залишку пального за кодом товару УКТ ЗЕД 2710124194 станом на 01.03.2016, зазначених у акті інвентаризації від 19.03.2016 № 9039045606, фактичним даним та/або даним бухгалтерського обліку Товариства, на 98'808 л (інвентаризаційні залишки пального за вказаним кодом УКТ ЗЕД підлягають коригуванню (зменшенню) у СЕАРП на 98808 л); 2) виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком (пального) за березень 2016 року (обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим) в обсязі 418' 795 л, сума акцизного податку за реалізацію якого складає 1' 883' 432,78 грн (418795 л х (171,50 Євро х 26,223129 грн)).
Такі висновки контролюючого органу зроблені з посиланням на: акт інвентаризації обсягів залишку пального від 19.03.2016 №9039045606, згідно з яким станом на 01.03.2016 залишки пального за кодом товару УКТ ЗЕД 2710124194 становили 96' 808   л; відсутність у Товариства під час перевірки документів, які б підтверджували цей залишок (рух товару за кодом УКТ ЗЕД 2710124194); бухгалтерську довідку від 13.09.2016, згідно з якою станом на 12:00 год. 13.09.2016 на балансі Товариства відсутні товарно-матеріальні цінності по рахунку №281; додаткову угоду від 12.09.2016 до договору зберігання нафтопродуктів від 01.01.2016 №02/01/16ХР позивача (замовник) з ТОВ «Експрес ТН» (зберігач) про розірвання зазначеного договору з 12.09.2016; податкову інформацію, отриману внаслідок заходів податкового контролю та дані в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН), згідно з якими по підприємству рахується ліміт палива за кодом товару УКТ ЗЕД 2710124194 в обсязі 321' 987 л, як різниця між кількістю придбаного та реалізованого позивачем палива у березні 2016 року, який, з урахуванням задекларованого залишку пального в обсязі 96' 808 л станом на 01.03.2016, на момент перевірки не підтверджений.
Контролюючий орган дійшов висновку, що обсяги реалізованого (витраченого) Товариством пального перевищують обсяги отриманого (придбаного) пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, на 418' 795 л, щодо яких у Товариства виник обов`язок сплатити акцизний податок відповідно до підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК.
Суди також встановили, що в день початку перевірки (13.09.2016) ТОВ «Агенс» листом від 13.09.2016 повідомило ГУ ДФС про неможливість надати первинні бухгалтерські документи та документи податкового обліку до перевірки у зв`язку із їх вилученням під час обшуку 08.04.2016, який було проведено в офісному приміщенні Товариства за адресою: Кіровоградська область, м.   Світловодськ, вул. Івана Франка, 1-А на підставі ухвали Печерського районного суду м. Києва від 24.03.2016 в межах кримінального провадження №420150000000000717. До вказаного листа Товариство долучило копії ухвал Печерського районного суду м. Києва від 24.03.2016 та від 12.04.2016 у кримінальній справі №757/16789/16-к (остання - про накладення арешту на вилучене 08.04.2016 під час обшуку майно (в тому числі 29 папок, щодо яких зазначено їх колір та кількість аркушів в них) та протокол обшуку від 08.04.2016.
Дослідивши протокол обшуку від 08.04.2016, складений старшим слідчим в особливо важливих справах ГСУ НП України Момотюком О.Б., суд встановив, що він не містить детального опису документів, які були вилучені (в протоколі зазначено не тільки про вилучення конкретних документів, але й про вилучення папок з документами з певною кількістю аркушів, однак, без зазначення їх переліку та змісту). Згідно з ухвалою від 24.03.2016 старшому слідчому ГСУ НП України було надано дозвіл провести обшук на території складу зберігання нафтопродуктів (складських та офісних приміщень) за адресою: Кіровоградська область, м. Світловодськ, вул. Івана Франка,1-А, який належить ТОВ «Альянс-Імпекс» і використовується ТОВ «Торговий дім «Кайрос», ТОВ «Люкс Оіл», ТОВ «Адерагруп», з метою виявлення та вилучення копій установчих документів та документів фінансово-господарської діяльності у паперовому та електронному виді визначеного в ухвалі суб`єктів господарювання, серед яких ТОВ «Агенс» немає.
На запит суду першої інстанції Головне слідче управління Національної поліції України 28.12.2017 повідомило, що під час проведеного 08.04.2016 обшуку за адресою: Кіровоградська область, м.   Світловодськ, вул. Івана Франка,1-А, були вилучені також документи ТОВ «Агенс». Матеріали кримінального провадження використовувалися під час проведення податкових перевірок, зокрема 07.11.2016 та 28.11.2016 на вимогу ГУ ДФС у Кіровоградській області  направлялись вилучені документи щодо господарської діяльності ТОВ «Агенс», а також надавався повний доступ до матеріалів кримінального провадження ревізорам ГУ ДФС у Кіровоградській області (а.с. 105, т. 1-й).
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.
Згідно зі статтею 44 ПК (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) платники податків для цілей оподаткування зобов`язані: вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 ПК); забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 ПК).
Абзацом першим пункту 44.6 статті 44 ПК встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4).
Згідно з пунктом 85.9 статті 85 ПК у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу. 
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них (абзаци перший-третій пункту 85.9).
Отже, підтвердження платником податків первинними документами задекларованих показників податкового обліку під час проведення перевірки є обов`язковою умовою для визнання контролюючим органом таких показників як фактичних. Обов`язок платника податків зберігати первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі, перш за все, таких документів. Не надання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними чи іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки їх копії або забезпечити доступ до них. У такому випадку, в разі необхідності, терміни проведення перевірки, незалежно від того, чи вона розпочалася, переносяться до дати отримання копій витребуваних документів або забезпечення доступу до них.
Підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена, виходячи тільки з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.
Такий висновок відповідає висновку Верховного Суду, зробленому, зокрема у постанові від 06.08.2019 у справі №2340/4818/18. Підстав для відступу від нього колегія суддів не має.
Враховуючи зміст протоколу обшуку від 08.04.2016, суди попередніх інстанцій зробили обґрунтований висновок, що довід позивача щодо причини, з якої він не зміг надати документи на підтвердження задекларованих обсягів пального та сум податкових зобов`язань з акцизного податку за березень 2016 року, не був спростований відповідачем. Встановлені судом обставини щодо повідомлення Товариством ГУ ДФС про факт вилучення документів, а також те, що ГУ ДФС не були вжиті відповідні заходи для перевірки повідомленого позивачем факту та для отримання доступу до вилучених під час обшуку документів, відповідач не оспорює.
Наведені в касаційній скарзі доводи відповідача не стосуються встановлених судами попередніх інстанцій обставин щодо проведення перевірки не на підставі первинних документів позивача, а обмежені посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, тобто знаходяться поза площиною підстав, з яких суд задовольнив позов.
Ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають вимогам частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) щодо законності і обґрунтованості судового рішення.
Згідно з пунктом другим частини першої статті 350 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з утворенням як юридичних осіб публічного права територіальних органів Державної податкової служби України (далі - ДПС) та реорганізації деяких територіальних органів Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів ДПС згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС. 
Керуючись статтями 52, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 06.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.11.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак