ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №816/2815/14
адміністративне провадження №К/9901/41175/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Полтавакондитер» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2017 року (головуючий суддя Калитка О.М., судді: Кононенко З.О., Бондар В.О.) у справі №816/2815/14 за позовом Публічного акціонерного товариства «Полтавакондитер» до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «Полтавакондитер» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 9 липня 2014 року №0000702301, №0000712301, №0000722301.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу про заниження товариством податку на прибуток, завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість та завищення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у зв`язку із формуванням витрат та податкового кредиту за результатами господарських операцій з Товариствами з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» та «Диад» щодо надання маркетингових послуг. Вказував, що витрати, здійснені позивачем на оплату таких послуг, є економічно обґрунтованими, безпосередньо впливали на результати господарської діяльності позивача з продажу товарів, а також підтверджені необхідними первинними документами. 
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління Міндоходів у Полтавській області від 9 липня 2014 року №0000702301,   №0000712301, №0000722301 в частині зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 512554 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
За наслідками касаційного перегляду наведених судових рішень, постановою Вищого адміністративного суду України від 13 липня 2016 року постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року скасовано в частині задоволення позовних вимог і направлено справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2014 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25 грудня 2014 року залишено без змін.
При новому розгляді справи суд мав надати правову оцінку вимогам позивача в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 9 липня 2014 року № 0000702301,    № 0000712301 та № 0000722301 в частині зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 512554 грн. 
Направляючи справу на новий розгляд в частині позовних вимог, суд касаційної інстанції зазначив, що судами не досліджено та не надано оцінку  посиланням податкового органу на те, що здійснюючи оплату  маркетингових послуг контрагентам, позивач штучно формував дані податкового обліку, оскільки у нього була відсутня ділова мета та він здійснив відповідні витрати поза межами власної господарської діяльності. 
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 9 липня 2014 року №0000702301, № 0000712301 № 0000722301 в частині зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість    на суму 512554 грн.
Рішення суду першої інстанції мотивовано тим, що  підприємство, отримавши маркетингові послуги від Товариств з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» та «Диад» у 2012-2013 роках мав ділову мету. Маркетингові дослідження були спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту від просування продукції торгівельної марки «Домінік», отримання доходу як в 2012-2013 роках, так і в майбутньому та безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача. Підтверджено    факт надання маркетингових послуг, їх безпосередній зв`язок з господарською діяльністю позивача, та відповідно врахування витрат на придбання маркетингових послуг, підтверджених первинними документами, при обчисленні податку на прибуток підприємств.
За результатами апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції, постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2017 року (з урахуванням ухвал про виправлення описок від 13 березня 2017 року та 11 травня 2017 року) апеляційну скаргу податкового органу задоволено, постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року скасовано, прийнято нову постанову, якою відмовлено в задоволенні адміністративного позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Рішення суду апеляційної інстанції вмотивовано тим, що позивачем не спростовано належними доказами доводи контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення вказаних господарських операцій, а відтак, з урахуванням вказаних обставин такі документи не можна вважати належно оформленими звітними документами, які посвідчують факт придбання послуг.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2017 року та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 24 листопада 2016 року. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у тому, що позивачем документально підтверджено факт надання позивачу маркетингових Товариствами з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» та «Диад», їх безпосередній зв`язок з господарською діяльністю позивача, та відповідно врахування витрат на придбання маркетингових послуг, підтверджених первинними документами, при обчисленні податку на прибуток підприємств.
Податковим органом 3 травня 2017 року до суду надані заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на законність та обґрунтованість судового рішення апеляційної інстанції, відповідач просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції. 
Відповідачем 20 серпня 2018 року до суду надано клопотання про призначення розгляду справи у відкритому судовому засіданні за участю його представника. 
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом у період з 24 квітня 2014 року по 13 червня 2014  року проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2012 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 20 червня 2014 року № 3941/16-01-22-01-09/00382208 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 9 липня 2014 року №0000702301, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 634 922,50 грн, в тому числі 507 938 грн за основним платежем та 126 984,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000712301, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 499491 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 249 745,50 грн; № 0000722301, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 519518 грн. 
Актом перевірки встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у розмірі 507938 грн, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в наслідок чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на суму 519518 грн та завищено суму бюджетного відшкодування на суму 499491 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між Публічним акціонерним товариством «Полтавакондитер» (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» (виконавець) укладено договори про надання послуг від 1 січня 2012 року №35651 та від 1 січня 2013 року №35651, предметом яких визначено перелік послуг: визначення обсягів продажів в кількісному та грошовому виразі, визначення залишків продукції в магазинах, що беруть участь у дослідженні, визначення відносної динаміки продажу продукції постачальника у торговій мережі, проведення кількісного маркетингового дослідження у форматі польового анкетування (закриті, відкриті питання), проведення телефонного опитування респондентів, проведення фокус-груп, дослідження факторів вибору торгової точки для покупки різних товарних груп, дослідження відношення споживачів до найменування торгових марок, упаковки товарів, он-лайн опитування споживачів на підставі розробленої анкети з фіксованою кількістю питань та інші послуги.
На підтвердження виконання умов договорів позивачем надані акти здачі-прийняття виконаних робіт, звіти про проведені маркетингові дослідження, податкові накладні, виписки по рахунках. Операції з придбання маркетингових послуг відображено позивачем у бухгалтерському обліку.
Підприємством (замовник) укладено з Товариством з обмеженою відповідальністю «Диад» (виконавець) договір про надання маркетингових послуг від 4 січня 2010 року № 81/03-10, предметом якого визначено розміщення продукції торгової марки «Домінік» при касовій зоні торгових точок різних підприємств м. Донецька та Донецької області.
На виконання умов зазначеного договору позивачем надані акти виконаних робіт, податкові накладні, банківські виписки та звіти про проведення маркетингових досліджень. 
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі  статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152  цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Пунктом 138.1 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;    крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу.
За приписами підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Абзацом г) підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України передбачено, що до складу інших витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, включаються витрати на збут, зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг), на передпродажну підготовку товарів.
За змістом пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема,    з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За правилами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою статті 9 Закону №996-ХІV  передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами статті 1 Закону №996-ХІV визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, платіжні доручення, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.
Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.
Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.
В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
З урахуванням приписів пункту 2 частини 9 Закону  №996-ХІV акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів,  а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.
У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.
Таким чином, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу податкового кредиту.
Скаржник у касаційній скарзі наполягає на підтвердженні первинними документами надання позивачу маркетингових послуг наведеними вище суб`єктами господарювання.
Натомість, судом апеляційної інстанції встановлено та не спростовано доводами касаційної скарги, що звіти Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» про маркетингові дослідження мають лише загальний пізнавальний та інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства. У позивача відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). Будь-яких документів на підтвердження спрямованості спірних послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. Матеріали справи не містять доказів на підтвердження того, що виконавці за відсутності звітів, взагалі вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність позивач; у справі відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання позивачем.
З огляду на зазначене, Верховний Суд дійшов висновку, що встановлені судом апеляційної інстанції обставини підтверджують, що надані послуги не є послугами у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та зазначає, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.
Суд не приймає посилання скаржника на підтвердження належними первинними документами надання маркетингових послуг, оскільки наведені доводи позивача досліджено судом апеляційної інстанції та надано їм відповідну оцінку. 
Позивачем касаційною скаргою не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Позивач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно реальності надання підприємству маркетингових послуг, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відтак, доводи касаційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанцій було порушено норми матеріального права.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального  законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для  справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Полтавакондитер» залишити без задоволення, а  постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 9 березня 2017 року у справі №816/2815/14 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк