П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5776/20	

 	Головуючий в 1 інстанції: Самойлюк Г.П.                                                        Дата і місце ухвалення: 19.11.2020р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
        при секретарі  –    Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Екзотік Фрутс» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И Л А :

В липні 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «Екзотік Фрутс» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправними та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р., №1328650/42801540 від 12.11.2019р. про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р.;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних відомості щодо реєстрації податкових накладних товариства з обмеженою відповідальністю «Екзотік Фрутс» датою їх фактичного отримання Державною фіскальною службою України, а саме: податкову накладну №1 від 16.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №2 від 16.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну№3 від 16.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №4 від 17.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №5 від 18.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №6 від 18.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №7 від 19.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №8 від 19.07.2019р. - 07.08.2019р., податкову накладну №1 від 14.07.2019р. - 24.09.2019р., податкову накладну №2 від 14.09.2019р. - 24.09.2019р.
Позов обґрунтовувало тим, що контролюючим органом, при зупиненні реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р., порушено п.п.201.16.1 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації вказаних РК не зазначено конкретного критерію оцінки ступеню ризиків та не наведено переліку документів, які підлягають наданню платником податків, а лише міститься загальне посилання на відповідність податкових накладних п.п.2.5 п.2  Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Незважаючи на це, ТОВ «Екзотік Фрутс» надало контролюючому органу усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують поставку товару на користь ТОВ «Фрут Лайм» за договором купівлі-продажу №0504/2019 від 05.04.2019р. Спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не відповідають критерію обґрунтованості, оскільки в них відсутня будь-яка конкретизація щодо документів, які не надано товариством.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р. та №1328650/42801540 від 12.11.2019р. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені ТОВ «Екзотік Фрутс» розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р. за датою їх подання.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 19.11.2020р. з прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ «Екзотік Фрутс».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що у спірних рішеннях Комісії чітко зазначено підстави для відмови реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: ненадання ТОВ «Екзотік Фрутс» необхідних документів (первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку). 
Апелянт стверджує, що при прийнятті рішень №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р., №1328650/42801540 від 12.11.2019р. Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, діяла у суворій відповідності до вимог Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019р.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що ТОВ «Екзотік Фрутс» є юридичною особою з 06.02.2019р. Одним із профільних видів діяльності товариства є Оптова торгівля фруктами й овочами (код КВЕД 46.31).
В рамках здійснення своєї господарської діяльності 01.04.2019р. між ТОВ «Фрут Пленет», як Продавцем,  та ТОВ «Екзотік Фрутс», як Покупцем, укладено договір купівлі-продажу №0104-2019, за умовами якого Продавець зобов`язується передати належний йому товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його.
За умовами вказаного договору позивачем придбано товар (банани) 16500 кг на суму 229515,00 грн. (в т.ч. ПДП 45903,00 грн.), що підтверджується копією видаткової накладної №964 від 14.06.2019р., товарно-транспортної накладної.
22.04.2019р. між ТОВ «Екзотік Фрутс», як Покупцем, та компанією RK-SMPEX.PL SP.Z.O.O (Польща), як Продавцем, укладено контракт №13/19, за умовами якого Продавець продає, а Покупець приймає товар у вигляді фруктів та овочів у кількості та по ціні, вказаних у замовленні Покупця. 
05.04.2019р. між ТОВ «Екзотік Фрутс», як Продавцем, та ТОВ «Фрут Лайм», як Покупцем, укладено договір купівлі-продажу №05.04/2019, за умовами якого позивач зобов`язується передати належний йому товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується  прийняти товар і оплатити його на умовах вказаного Договору. 
На виконання умов вищевказаного договору ТОВ «Екзотік Фрутс» поставлено на адресу ТОВ «Фрут Лайм» товар, в підтвердження чого надано до суду:
-          видаткові накладні: №191 від 05.07.2019р., №239 від 15.07.2019р., №245 від 15.07.2019р., №254 від 17.07.2019р., №258 від 18.07.2019р., №260 від 18.07.2019р., №281 від 19.07.2019р., №282 від 19.07.2019р., №1218 від 12.09.2019р., №542 від 14.09.2019р., №543 від 14.09.2019р.,
-          товарно-транспортні накладні: №ЕФ000000191 від 05.07.2019р., №ФЛГ00000224 від 16.07.2020р., №ЕФ000000239 від 15.07.2019р., №ФЛГ00000225 від 16.07.2019р., №ЕФ000000245 від 16.07.2019р., №ФЛГ00000226 від 16.07.2019р., №ЕФ000000254 від 17.07.2019р., №ЕФ000000258 від 18.07.2019р., №ФЛГ00000228 від 18.07.2019р., №ЕФ000000260 від 18.07.2019р., №ФЛГ00000229 від 18.07.2019р., №ЕФ000000281 від 19.07.2019р., №ФЛГ00000230 від 19.07.2019р., №ЕФ000000282 від 19.07.2019р., №ФЛГ00000231 від 19.07.2019р., №ФП00001218 від 12.09.2019р., №3449-15 від 14.09.2019р., №3449-15/1 від 14.09.2019р., №3449-16 від 14.09.2019р., №3449-16/1 від 14.09.2019р.;
-          накладні на повернення від покупця/постачальнику: №1 від 16.07.2020р., №2 від 15.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №10 від 14.09.2019р., №9 від 14.09.2019р.
У зв`язку з поверненням покупцем товару ТОВ «Екзотік Фрутс» було сформовано розрахунки коригування кількісних і вартісних показників:
- №1 від 16.07.2019р. до податкової накладної №58 від 05.07.2019р.; 
- №2 від 16.07.2019р. до податкової накладної №175 від 16.07.2019р.; 
- №3 від 16.07.2019р. до податкової накладної №184 від 16.07.2019р.;
- №4 від 17.07.2019р. до податкової накладної №199 від 17.07.2019р.;
- №5 від 18.07.2019р. до податкової накладної №210 від 18.07.2019р.;
- №6 від 18.07.2019р. до податкової накладної №212 від 18.07.2019р.;
- №7 від 19.07.2019р. до податкової накладної №235 від 19.07.2019р.;
- №8 від 19.07.2019р. до податкової накладної №236 від 19.07.2019р.;
- №1 від 14.09.2019р. до податкової накладної №142 від 14.09.2019р.;
- №2 від 14.09.2019р. до податкової накладної №143 від 14.09.2019р. 
Зазначені розрахунки коригування направлено ТОВ «Екзотік Фрутс» до ДПС України для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За результатом оброки товариством отримано квитанції, в яких зазначено, що документ прийнято, реєстрація зупинена. Зазначено виявлені помилки: відповідно до п.201.16 ст.201 ПК реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Суми компенсації вартості товару/послуги за кодом УКТЗЕД/ ДКПП 0803, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.п.2.5 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
19.09.2019р., 24.09.2019р., 08.11.2019р. ТОВ «Екзотік Фрутс» засобами електронного зв`язку направлено до контролюючого органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження операцій по ПН/РК, реєстрацію яких зупинено.
Комісією ГУ ДФС в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р. та №1328650/42801540 від 12.11.2019р., якими ТОВ «Екзотік Фрутс» відмовлено у реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р.
У вказаних рішеннях підставою для відмови у реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників зазначено ненадання платником податків копій документів «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузей специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)», «розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків».
Не погоджуючись з правомірністю вказаних рішень про відмову в реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників ТОВ «Екзотік Фрутс» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, дійшов висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р. При цьому, судом враховано, що податкові накладні видано в межах операцій, які є об`єктом оподаткування; фактичне виконання даних операцій підтверджується матеріалами справи та в порядку ч.2 ст.77 КАС України відповідачем наведене не спростовано та не доведено зворотного; постачальник та покупці є платниками ПДВ; податкові накладні подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 ПК України строк, а також, що відповідачем не доведено наявності підстав для зупинення реєстрації і відмови у реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних. У зв`язку з цим, суд дійшов висновку про відсутність у відповідача підстав для відмови у реєстрації розрахунків коригування шляхом прийняття оскаржуваних рішень.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог товариства та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно п.192.1 ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Таким чином, у випадку якщо платником на операцію з постачання товарів/послуг, яка фактично не відбулась, помилково складена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна, то платник податку з метою виправлення допущеної помилки має право, згідно п.192.1 ст.192 ПК України, скласти розрахунок коригування до такої помилково складеної податкової накладної.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117).
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку №117 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).
Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п.27 Порядку №117, рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. Рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено у судовому порядку.
У рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації розрахунків коригування та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих комісією рішень про відмову в реєстрації РК в ЄРПН.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації розрахунків коригування відповідачем у квитанціях вказано те, що суми компенсації вартості товару/послуги за кодом УКТЗЕД/ ДКПП 0803, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.п.2.5 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
В свою чергу слід зазначити, окремими положеннями Порядку №117 не було визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості.
Станом на вересень-листопад 2019 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017р. №567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018р. №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018р. за №536/31988) (дата набрання чинності - 25.05.2018р.).
Критерії ризиковості, у період, що аналізується, були визначені листом Державної фіскальної служби України №1963/99-99-29-01-01 від 07.08.2019р. та введені в дію 08.08.2019р.
Колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Таким чином зупинення реєстрації розрахунків коригування, поданих позивачем, в даному випадку не мало правового підґрунтя.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19, від 21 лютого 2020 року у справі №640/1131/19.
Колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення відповідача №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р., №1328650/42801540 від 12.11.2019р. не відповідають вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не може і не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної/розрахунку коригування прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, а не будь-яких на власний розсуд.
В даному випадку у квитанціях про зупинення реєстрації розрахунків коригування податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації.
При цьому, в оскаржуваних рішеннях №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р., №1328650/42801540 від 12.11.2019р. відповідач зазначив про «ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити); розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків».
З вказаного слідує, що у спірних рішеннях податковий орган мав чітко зазначити, шляхом відповідного підкреслювання, яких документів не надано платником податків, який подав на реєстрацію РК, та відсутність яких позбавляє можливості здійснити відповідну реєстрацію.
Таким чином, враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення про відмову в реєстрації РК не відповідають критерію обґрунтованості, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників №1 від 16.07.2019р., №2 від 16.07.2019р., №3 від 16.07.2019р., №4 від 17.07.2019р., №5 від 18.07.2019р., №6 від 18.07.2019р., №7 від 19.07.2019р., №8 від 19.07.2019р., №1 від 14.09.2019р., №2 від 14.09.2019р. та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації цих РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області посилається на те, що при прийнятті рішень №1291804/42801540 від 27.09.2019р., №1287594/42801540 від 23.09.2019р., №1291803/42801540 від 27.09.2019р., №1291802/42801540 від 27.09.2019р., №1291801/42801540 від 27.09.2019р., №1291800/42801540 від 27.09.2019р., №1291799/42801540 від 27.09.2019р., №1291798/42801540 від 27.09.2019р., №1328651/42801540 від 12.11.2019р., №1328650/42801540 від 12.11.2019р. Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, діяла у суворій відповідності до вимог Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019р.
Колегія суддів не приймає до уваги такі посилання апелянта, оскільки зазначена Постанова КМУ набрала чинності 01.02.2020р., тобто після виникнення спірних у даній справі правовідносин, у зв`язку  з чим її положення не підлягають застосуванню при вирішенні даного спору. 
Таким чином, доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Згідно п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.
Враховуючи, що дана справа належить до категорії справ незначної складності, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.
                                                            
                                                                Повний текст судового рішення виготовлений 17 лютого 2021 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук