ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 824/638/18-а
адміністративне провадження № К/9901/25498/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області (правонаступник Головного управління ДФС у Чернівецькій області) на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року (судді - Граб Л.С., Біла Л.М., Гонтарук В.М.) у справі №   824/638/18-а за позовом   фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про скасування рішення про застосування фінансових санкцій, податкових повідомлень-рішень та вимоги, -
УСТАНОВИЛА:
6 липня 2018 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДПС), в якому, з урахуванням збільшених позовних вимог, просив суд скасувати рішення від 10 травня 2018 року № 0007761304 про застосування штрафних санкцій; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 8 травня 2018 року № ф-0007771304 та податкові повідомлення - рішення від 8 травня 2018 року №№ 0002711404, 0007741304, 0007721304, 0007791304, 0007801304, 0007734002, 0007781304.
В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що спірні рішення та вимога про сплату боргу (недоїмки) є протиправними, оскільки податковому органу під час проведення планової перевірки та розгляду заперечень на акт було надано докази щодо отриманого пального у 2015 - 2017 роках, які, на думку позивача, податковий орган взяв до уваги вибірково. Так, висновок податкового органу, викладений в акті перевірки, щодо придбання ФОП у 2015 році 9 840 літрів дизельного пального не відповідає даним, підтвердженим первинними документами щодо придбання 16 940 літрів дизельного пального. Крім того, згідно з фіскальним звітом реєстратора розрахункових операцій з 3 січня по 31 грудня 2015 року ФОП реалізовано дизельного пального у кількості 15 223,79 літрів. Враховуючи викладене, у подальші періоди податковим органом зроблено хибні висновки стосовно залишків товару на кінець звітних періодів та правильності визначення загального оподаткованого доходу. Так, податковим органом в акті перевірки зроблено висновок про те, що ФОП у 2016 році придбано 74 498 літрів дизпалива, а у 2017 році - 108 049,7 літрів дизпалива, в той час як первинними документами підтверджується придбання у 2016 році - 80 210 літрів, а у 2017 році - 114 576,25 літрів дизельного пального.
Аналогічні мотиви наведено позивачем у позові щодо неправомірних, на його думку, висновків ГУ ДФС щодо кількості реалізованого ним бензину А-92 та А-95, придбаного у 2015 - 2017 роках, які спростовуються фіскальним звітом реєстратора розрахункових операцій. 
Позивач також зазначив про необгрунтованість висновку податкового органу щодо безпідставності зменшення ним суми отриманої виручки у розмірі 247 532 грн, як повернутої покупцям. Позивач вказав, що в даному випадку кошти не повертались, а лише зменшувалась кількість проданого товару: коли об`єм замовленого пального не вміщався у паливний бак, то зменшувався об`єм такого пального і в касу вносилися кошти за фактично проданий товар, тому твердження податкового органу про повернення товару є помилковим.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій, відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законом.
Так, судом встановлено, що підставою для винесення спірних рішень стало ненадання позивачем під час перевірки усіх первинних документів та документів фінансового підтвердження отриманого пального у 2015 - 2017 роках. 
На підтвердження придбання пального позивачем надано суду видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, складені за результатами придбання дизельного палива та бензину А-92, А-95 у 2015-2017 роках.
Водночас, як зазначив суд першої інстанції, з наданих до суду виписок здійснених позивачем розрахунків за 2015 - 2017 роки, копій виписок з його банківських рахунків за 2016 - 2017 роки, копій платіжних доручень за 2015 - 2016 роки, копій з книги обліку розрахункових операцій реєстратора розрахункових операцій за 2016 - 2018 роки та витягу з ІС «Податковий Блок» - «Чеки РРО» неможливо встановити кількість придбаного товару (палива) та понесених витрат у звітних 2015 - 2017 роках. 
Так, позивачем ні під час судового засідання, ні під час проведення податкової перевірки не надано банківські виписки по рахунках з чітким прослідкуванням оплати за придбаний та реалізований товар; належні документи на підтвердження оприбуткування товарів у заявлених розмірах постачання, їх залишків та кількість реалізації; документи що підтверджують зберігання зазначеного товару; документи, якими підтверджено здійснення виплат постачальникам за вказаний товар; документи, якими було б підтверджено правомірність проведення операцій зі зменшення сум отриманих від покупців та проведених через реєстратор розрахункових операцій коштів. 
Таким чином, суд першої інстанції погодився з висновком податкового органу щодо безоплатного отримання позивачем такого пального та необхідності включення його вартості до складу доходів ФОП. 
Суд першої інстанції також погодився з висновками відповідача щодо зменшення позивачем за період 2015 - 2017 років готівкової виручки на загальну суму у розмірі 247 532 грн у зв`язку із реалізацією паливно-мастильних матеріалів, оскільки кількість реалізованого пального згідно з даними реєстратора розрахункових операцій не відповідала грошовій сумі від його реалізації згідно з даними книги обліку розрахункових операцій.  При цьому, позивач не надав суду доказів складання актів помилково проведених через реєстратор розрахункових операцій сум розрахунку.
Щодо виявленого порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних суд зазначив, що позивач не надав обґрунтувань та доказів протиправності висновків податкового органу, відповідно, відсутні підстави для скасування спірного податкового повідомлення - рішення, яким застосовано до позивача штрафні санкції за вказане порушення.
При цьому, суд не прийняв до уваги висновки наданої суду позивачем судово-економічної експертизи діяльності ФОП, посилаючись на те, що з вказаного висновку неможливо встановити докази, на підставі яких надано оцінку спірним правовідносинам, в ньому не вказано розрахунки встановлених витрат та доходу позивача у 2015-2017 роках з придбання та реалізації паливно-мастильних матеріалів, не відображено співставлення сум первинних документів та даних проведеної експертизи, не зазначено розбіжність встановлених податковим органом висновків та наданих для експертизи документів.
Інші встановлені відповідачем порушення, на думку суду першої інстанції, носили похідний характер від вказаних.  
Апеляційний суд не погодився з рішенням суду першої інстанції, скаргу позивача задовольнив частково, рішення Чернівецького окружного адміністративного суду скасував, прийняв нову постанову, якою позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував рішення від 10 травня 2018 року № 0007761304 про застосування штрафних санкцій; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 8 травня 2018 року № ф-0007771304 та податкові повідомлення - рішення від 8 травня 2018 року №№ 0002711404, 0007741304, 0007721304, 0007791304, 0007801304, 0007734002, 0007781304.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню № 007801304, яким визначено штрафні санкції за ненадання посадовим особам контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, апеляційний суд вказав, що в силу вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України податковим органом на підтвердження зазначеного порушення мав бути складений акт у довільній формі, який засвідчував би факт відмови платника податків від надання запитуваних документів. Проте, в матеріалах справи такий акт відсутній, що свідчить про непідтвердження висновків відповідача належними та достатніми доказами.
Надаючи правову оцінку податковим повідомленням-рішенням №№ 0007791304, 0007721304 та 0007741304, якими визначено податкові зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ та зменшено від`ємне значення ПДВ, апеляційний суд вказав на їх необгрунтованість та, взяши до уваги висновки наданої позивачем судово-економічної експертизи, зазначив, що облікові дані позивача стосовно придбання нафтопродуктів (дизельного пального, бензину А-92, бензину А-95) були належним чином підтверджено відповідними договорами постачання, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями та банківськими виписками. В той же час, до податкового кредиту з ПДВ ФОП за період 2015-2017 років включено лише ті суми, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено податковими деклараціями з ПДВ за 2015-2017 роки. При цьому, ПК України не передбачено, що в разі відсутності податкової накладної, платник податків позбавлений права на включення відповідних документально підтверджених витрат до складу витрат, які впливають на формування об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб. Крім того, неможливість віднесення сум ПДВ до податкового кредиту пов`язується законом тільки з відсутністю реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Також апеляційний суд, пославшись на висновки судово-економічної експертизи, зазначив, що при розрахунку податкових зобов`язань позивача з податку на доходи фізичних осіб відповідачем було застосовано ставки податку на доходи фізичних осіб, що не відповідали приписам пункту167.1 статті 167 ПК України, в редакції, яка діяла у 2015 році.
Що стосується спірного питання щодо зменшення позивачем за період 2015 - 2017 років готівкової виручки на загальну суму - 247 532 грн у зв`язку із поверненням покупцями паливно-мастильних матеріалів та нескладення позивачем відповідного акта про видачу коштів, апеляційний суд виходив з того, що чинним законодавством не передбачено включення повернутих коштів до складу доходу фізичних осіб, а також не передбачено відповідальність за нескладення такого акта або незазначення в ньому необхідних відомостей.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню № 0007781304, яким визначено податкове зобов`язання позивача зі сплати військового збору, а також рішенню про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску та вимозі про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, апеляційний суд взяв до уваги їх похідний характер від податкових зобов`язань, нарахованих податковими повідомленнями-рішеннями №№ 0007791304, 0007721304 та 0007741304, та вказав на наявність обгрунтованих підстав для їх скасування.
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0002711404, яким визначені штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки, апеляційний суд зазначив, що відповідачем не наведено доводів, у чому саме полягали порушення позивачем норм законодавства, зазначених у вищевказаному податковому повідомленні-рішенні.
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0007734002 апеляційний суд зазначив, що у судовому засіданні позивач не підтримав апеляційну скаргу в частині оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку із чим апеляційний суд не надавав правову оцінку зазначеному спірному рішенню. 
Проте, в резолютивній частині оскаржуваного рішення апеляційного суду зазначене податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване судове рішення та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційну скаргу мотивовано неправильним застосуванням апеляційним судом норм матеріального права, якими врегульовано порядок надання платником податків документів на вимогу податкового органу. Відповідач вказав на необгрунтоване посилання апеляційним судом на відсутність акта про відмову ФОП надати податковому органу запитувані ним документи, оскільки стаття 121 ПК України, на підставі якої було винесено спірне податкове повідомлення - рішення, не містить вимоги щодо оформлення будь-якого акта як умови застосування штрафних санкцій за ненадання документів, що витребовуються контролюючим органом. 
Також податковий орган у касаційній скарзі вказав на те, що апеляційним судом було неправомірно взято до уваги видаткову накладну щодо отримання від ТОВ «Вог Рітейл» дизельного пального в кількості 7   100 літрів, яка є недопустими доказом, враховуючи надання її позивачем податковому органу вже після отримання ним акта перевірки.
Касаційну скаргу також обгрунтовано: неправомірністю взяття до уваги судом апеляційної інстанції висновку судово - економічної експертизи, наданого позивачем, враховуючи, що експертом використовувались документи, які не лежали в основі прийнятого акта перевірки; помилковістю висновку апеляційного суду про те, що повернуті покупцям кошти не включаються до складу доходів платника податків, оскільки за відсутності підтвердження такого повернення первинними документами відбулося безпідставне зменшення його оподаткованого доходу.     
Крім цього, ГУ ДФС зазначило про те, що зафіксовані в акті перевірки порушення у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій, а також порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних не оспорювались позивачем, проте, суд апеляційної інстанції необгрунтовано скасував відповідні податкові повідомлення - рішення.         
Ухвалою Верховного Суду від 12 листопада 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.  
У відзиві на касаційну скаргу позивач вказав на обгрунтованість оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції та просив залишити його без змін, а скаргу - без задоволення. Так, позивач, зокрема, зазначив про помилковість розрахунків податкового органу, які лягли в основу висновків про заниження загального оподатковуваного доходу, оскільки ним не було враховано дані всіх первинних документів щодо господарської діяльності позивача та в акті перевірки необгрунтовано вказано про безоплатне отримання ФОП товару (нафтопродуктів). Також позивач вказав на неправильне застосування відповідачем норм матеріального права, якими врегульовано відповідальність у сфері застосування реєстраторів розрахункових операцій, та застосування норм статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» замість норм статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Крім цього, позивач вказав на необгрутованість висновку відповідача, з яким погодився суд першої інстанції, щодо невизнання витрат на придбання товарів за видатковою накладною, виписаною ТОВ «Вог Рітейл», щодо постачання ФОП дизельного пального, на підставі того, що вказані в ній дані, зокрема, не підтверджено відомостями з Єдиного реєстру податкових накладних. Позивач зазначив, що таку видаткову накладну було виписано постачальником до дати реєстрації позивача платником ПДВ. Крім цього, відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на думку позивача, не може впливати на формування об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб.                  
Переглянувши оскаржуване судове рішення на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів) вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення суду апеляційної інстанції повною мірою не відповідає.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року ФОП здійснював, зокрема, роздрібний продаж: паливно-мастильних матеріалів, продаж продуктів харчування, напоїв, тютюнових виробів; перебував на загальній системі оподаткування та був зареєстрований платником ПДВ.
ГУ ДФС проведено документальну планову виїздну перевірку ФОП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, дотримання норм законодавства щодо ввезення, виробництва та реалізації підакцизних товарів за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року. 
Під час проведення перевірки ГУ ДФС листом від 27 лютого 2018 року зверталося до позивача з пропозицією надати документи та їх завірені копії щодо спірних правовідносин у 2015 - 2017 роках. На вказаний лист позивач надав податковому органу перелік кредиторів та дебіторів станом на 1 січня 2015 року та на 31 грудня 2017 року. 
Також судами встановлено, що 20 березня 2018 року податковий орган надіслав позивачу запит про надання копій документів та пояснень з приводу предмета планової виїзної перевірки. На вказаний запит позивач надав відповідь з поясненнями.
За результатами вказаної перевірки 28 березня 2018 року складено акт № 36/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 , в якому зафіксовано: невірне відображення у книзі обліку доходів і витрат отриманої виручки від здійснення господарської діяльності за 2015 - 2017 роки, а саме: безпідставне зменшення ФОП суми отриманої виручки на 247   532 грн (в т. ч. ПДВ), правомірність якого не підтверджена відповідними документами; заниження суми чистого доходу на загальну суму 996 145,19 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 165 883,11 грн; заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 14 942,17 грн; ненарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, який підлягає нарахуванню з оподатковуваного доходу на загальну суму у розмірі 186 787,75 грн; завищення від`ємного значення ПДВ, що переноситься до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2015 року - на 18 581 грн та за березень 2016 року - на 2 903 грн; заниження сум ПДВ, що підлягають сплаті до державного бюджету у загальній сумі 89 036 грн; ненадання посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документів, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності; несвоєчасне оприбуткування (у день отримання) готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних чеків реєстратора розрахункових операцій на загальну суму 1 244,6 грн; незабезпечення щоденного друку фіскальних звітних чеків на реєстраторі розрахункових операцій за 18 березня 2016 року; 5 червня 2016 року; 16 вересня 2017 року; порушення граничних строків реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Позивач подав контролюючому органу заперечення на акт та доповнення до нього з доданою копією видаткової накладної стосовно отримання від ТОВ "Вог Рітейл" дизельного пального в кількості 7 100 літрів та копію товарно-транспортної накладної щодо транспортування автомобілем дизельного палива замовнику (позивачу) у вказаній кількості. 
За результатами розгляду вказаних заперечень та поданих додаткових доказів контролюючий орган встановив, що висновки, викладені в акті перевірки, відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС винесено: податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0007791304, яким визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 165 883,11 грн та штрафні санкції у сумі 41 470,08 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 травня 2018 року № Ф-0007771304 на суму 186 787,75 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 10 травня 2018 року № 0007761304 у сумі 39 140,79 грн; податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року №0007781304, яким визначено податкове зобов`язання зі сплати військового збору у сумі 14 942,17 грн та штрафні санкції у сумі 3 735,54 грн; податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0007741304, яким визначено податкове зобов`язання з ПДВ у сумі 89 036,0 грн та штрафні санкції у сумі 22 259,0 грн; податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0007721304, яким зменшено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на загальну суму 21   484 грн; податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0002711404, яким визначені штрафні санкції у сумі 6 223 грн за порушення норм з регулювання обігу готівки; податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0007734002, яким визначені штрафні санкції у сумі 49 674,94 грн за порушення термінів реєстрації акцизних накладних; податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0007801304, яким визначено штрафні санкції у сумі 510 грн за ненадання посадовим особам контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності.
Позивач 21 травня 2018 року оскаржив спірні рішення та вимогу до Державної фіскальної служби України в порядку адміністративного оскарження. 
У задоволенні його скарги рішенням Державної фіскальної служби України від 18 червня 2018 року було відмовлено.
Вищезазначене послугувало підставою для звернення позивачем до суду з даним позовом.
При вирішенні питання щодо правильності застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права Колегія суддів враховує таке.
Стосовно застосування до позивача штрафних санкцій за ненадання посадовим особам контролюючого органу документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, Колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду, сформованими на підставі буквального аналізу положень пункту 85.6 статті 85 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Так, відповідно до вказаної норми у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по-батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Судами попередніх інстанцій встановлено та не заперечується відповідачем, що податковим органом не було складено відповідного акта, яким було б зафіксовано факт ненадання ФОП відповідних документів, що свідчить про недоведеність відповідачем податкового правопорушення у розумінні статті 109 ПК України та, відповідно, про необґрунтованість застосування на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України фінансових санкцій, визначених спірним податковим повідомленням-рішенням від 8 травня 2018 року № 0007801304.
Щодо вирішення вказаного правового питання сформувалася стала практика Верховного Суду, зокрема, аналогічний правовий висновок Верховним Судом сформульовано у справах №№ 804/15918/14 (постанова від 30 жовтня 2018 року), 813/110/15 (постанова від 14 травня 2019 року), П/811/464/16 (постанова від 17 листопада 2020 року), 814/3617/14 (постанова від 26 січня 2021 року), від якого Колегія суддів не вважає за можливе відступати. 
Стосовно доводів відповідача, викладених у касаційній скарзі щодо неправомірних дій апеляційного суду, який взяв до уваги видаткову накладну ТОВ «Вог Рітейл» на постачання позивачу дизельного пального в кількості 7   100 літрів, Колегія суддів доходить висновку, що вони не грунтуються на нормах ПК України. 
Так, на думку відповідача, ця видаткова накладна є недопустими доказом з огляду на надання її податковому органу вже після отримання позивачем акта перевірки. 
Проте, пунктом 44.6. статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7. цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 ПК України).
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, вказана видаткова накладна була надана позивачем на розгляд ГУ ДФС листом від 27 квітня 2018 року додатково до заперечень до акта перевірки, поданих ним 23 квітня 2018 року.
При цьому, розглядаючи заперечення і додаткові докази та відхиляючи викладені в запереченнях доводи, ГУ ДФС не вказувало на пропуск встановленого пунктом 44.7. ПК України строку їх подання, а послалося на те, що додані до заперечення документи не відповідають документам та даним обліку, наданим ФОП під час проведення планової перевірки (Т. 1 а. с. 23). 
Проте, згідно з приписами пункту 44.6. статті ПК України за даних обставин додатково подані докази повинні бути враховані податковим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення на підставі акта податкової перевірки; в протилежному випадку, у відповідності до приписів частини другої статті 77 КАС України податковий орган мав довести правомірність свого рішення з урахуванням норм вказаного пункту.   
Отже, враховуючи вказані обставини, з огляду на неправильне застосування норм ПК України, якими врегульовано порядок надання платником податків контролюючому органу документів, що підтверджують показники податкової звітності, Колегія суддів доходить висновку, що рішення ГУ ДФС, якими визначені податкові зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ та зменшено від`ємне значення ПДВ, прийняті у відповідній частині без урахування усіх обставин, що мають значення для його прийняття, та не відповідають встановленим частиною другою статті 2 КАС України вимогам до обгрунтованості рішень суб`єктів владних повноважень, тому були скасовані апеляційним судом правомірно.  
Стосовно податкового повідомлення-рішення № 0002711404, яким визначені штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки, Колегія суддів доходить висновку, що судами попередніх інстанцій при вирішення вказаного спрного питання було неправильно застосовано норми матеріального права.
Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18 відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 2 квітня 2013 року у справі № 2-77а13, та сформувала правовий висновок щодо застосування положень абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», а саме: оскільки шляхом прийняття Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" відповідні правовідносини врегулював законодавчий орган, то вказаний указ Президента України припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування готівки у касах, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а його положення уже не могли застосовуватися у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (з 11 липня 1995 року).
Водночас, вказаним податковим повідомленням - рішенням встановлено порушення пункту 9 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, та застосовано до позивача відповідальність на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», що не відповідає правовому регулюванню застосування санкцій за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування готівки у касах.
Враховуючи викладене, Колегія суддів вважає, що рішення апеляційного суду в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002711404 має бути змінено у мотивувальній частині з урахуванням зазначених висновків.
Водночас, Колегія суддів не погоджується з висновками апеляційного суду стосовно відсутності негативних наслідків для оподаткування господарської діяльності ФОП від зменшення ним готівкової виручки, непідтвердженого відповідним актом про видачу коштів, з огляду на те, що такі дії безпосередньо впливають на зменшення його оподаткованого доходу. 
Так, за змістом пунктів 7 та 8 розділу ІІІ Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 серпня 2013 року № 417 (втратив чинність 26 липня 2016 року), реєстрація видачі коштів у разі повернення товару (відмови від послуги, прийняття цінностей під заставу, виплати виграшів у державні лотереї та інших випадках) або скасування помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку здійснюється шляхом реєстрації від`ємної суми.
Якщо сума коштів, виданих при поверненні товару чи рекомпенсації раніше оплаченої послуги, перевищує 100 гривень, то матеріально відповідальна особа господарської одиниці або особа, яка безпосередньо здійснює розрахунки, повинна скласти акт про видачу коштів. В акті необхідно зазначити дані документа, що встановлює особу покупця, який повертає товар (відмовляється від послуги); відомості про товар (послугу); суму виданих коштів; номер, дату і час видачі розрахункового документа, який підтверджує купівлю товару (отримання послуги).
Такий самий акт складається при скасуванні помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку, де вказуються дані про помилкову суму та реквізити розрахункового документа. Акти про видачу коштів та акти про скасування помилково проведеної через реєстратор розрахункових операцій суми розрахунку передаються до бухгалтерії суб`єкта господарювання і зберігаються протягом трьох років. У разі відсутності у суб`єкта господарювання бухгалтерії зазначені акти підклеюються на останній сторінці відповідної книги обліку розрахункових операцій.
Аналогічним чином зазначене питання врегульовано і в пунктах 7, 8 розділу ІІІ Порядку реєстрації та застосування реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для реєстрації розрахункових операцій за товари (послуги), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547.
Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, висновки відповідача щодо безпідставного зменшення позивачем проведеної через реєстратор розрахункових операцій готівкої виручки за реалізовані на АЗС паливно - мастильні матеріали за період 2015 - 2017 роки ґрунтувалися на тому, що згідно з даними книги обліку розрахункових операцій було здійснено повернення грошової виручки покупцям на суму 247   532 грн. При цьому, ні під час проведення перевірки, ні під час судового розгляду позивачем не надано жодного доказу (документа), який би підтверджував правомірність проведення операцій зі зменшення сум, отриманих від покупців та проведених через реєстратор розрахункових операцій коштів.   
З огляду на викладене Колегія суддів погоджується з доводами, викладеними в касаційній скарзі, щодо безпідставного коригування позивачем даних податкового обліку в бік зменшення на суму, не підтверджену первинними документами.
Так, згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Відповідно до частини першої статті 9 вказаного закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
При цьому, Колегія суддів стверджує, що відсутність в матеріалах справи розрахунків податкових зобов`язань та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування в розрізі окремих операцій позбавляє Верховний Суд можливості виокремити суми, на які було обґрунтовано збільшено грошові зобов`язання та зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування, від сум, нарахованих за результатами інших господарських операцій позивача.
З огляду на викладене скасуванню та направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для визначення сум податкових зобов`язань, правомірно нарахованих податковим органом внаслідок необгрунтованого зменшення позивачем готівкої виручки на суму 247   532 грн, підлягає оскаржуване рішення апеляційного суду в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 8 травня 2018 року №№ 0007791304, 0007721304, 0007741304, якими визначено податкові зобов`язання позивача з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ та зменшено від`ємне значення ПДВ. Також, вказане судове рішення підлягає скасуванню та направленню на новий розгляд в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування похідних від зазначених податкових повідомлень - рішень: вимоги про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 травня 2018 року № Ф-0007771304; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 10 травня 2018 року № 0007761304; податкового повідомлення-рішення від 8 травня 2018 року № 0007781304, яким визначено податкове зобов`язання зі сплати військового збору.
Крім цього, Колегія суддів доходить висновку, що судом апеляційної інстанції було помилково скасовано податкове повідомлення-рішення № 0007734002, враховуючи суперечність резолютивної частини оскаржуваного рішення в цій частині висновкам апеляційного суду, наведеним у мотивувальній частині постанови. З огляду на те, що судове рішення у вказаній частині не може вважатися обгрунтованим у розумінні статті 242 КАС України, Колегія суддів вважає за необхідне скасувати оскаржуване рішення та залишити в силі в цій частині рішення суду першої інстанції. 
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що справа у відповідній частині підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. При цьому, порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 353, 355, 356, 359 КАС України, Колегія суддів 
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області задовольнити частково.
2. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року щодо скасування рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року в частині відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення - рішення від 8 травня 2018 року № 0007734002 та ухвалення нової постанови про задоволення позову в цій частині, скасувати. 
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 1 квітня 2019 року в цій частині залишити в силі. 
3. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року у частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування рішення від 10 травня 2018 року № 0007761304 про застосування штрафних санкцій; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 8 травня 2018 року № ф-0007771304 та податкових повідомлень - рішень від 8 травня 2018 року №№ 0007741304, 0007721304, 0007791304, 0007781304, скасувати. 
Адміністративну справу № 824/638/18-а у цій частині направити на новий розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду. 
4. Мотивувальну частину постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року в частині задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 8 травня 2018 року № 0002711404, змінити, виклавши її в редакції даної постанови.
5. В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 31 липня 2019 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                   М. Б. Гусак                                                                                                                  
Судді                                                                                                        М. М. Гімон
                                                                                                                 Є. А. Усенко