ПОСТАНОВА
Іменем України

25 лютого 2021 року   
Київ
справа №826/5448/16
адміністративне провадження №К/9901/6544/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/5448/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ББДО» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ББДО» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2019 року (головуючий суддя - Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.),- 
ВСТАНОВИВ:
У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ББДО» (далі за текстом - позивач, ТОВ «ББДО») звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі за текстом - відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 000469204, № 0004702204 від 15 жовтня 2015 року.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Пронто Тівісі», ТОВ «Брадок Трейд», ТОВ «Тревелін» у періоді, що перевірявся, є помилковими та спростовуються належним чином оформленими первинними документами, які підтверджують дійсність господарських операцій, їх економічну та ділову мету, що, в свою чергу, свідчить про відсутність порушень при формуванні податкового обліку за наслідками здійснення спірних операцій. 
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року, у задоволенні позову відмовлено.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12 грудня 2017 року касаційну скаргу ТОВ «ББДО» задовольнив частково. Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 травня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Направляючи справу на новий розгляд, касаційний суд вказав, що відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій не вказали, з яких підстав ними відхилено надані позивачем первинні документи, не зазначено, які з них складено з порушенням вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Надані до суду апеляційної інстанції копії договорів просування продукції клієнта, копії додатків до договорів, копії актів приймання-здачі робіт (надання послуг), копія договору про агентські послуги та роздруківка рекламного відеоролика безпідставно не були прийняті, оскільки суд не може обмежити право платника податків довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, які надавались ним під час проведення перевірки. Крім того, суд вказав, що відсутність окремих реквізитів у первинному документі не може бути достатньою підставою для невизнання господарської операції. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 6 червня 2018 року адміністративний позов задовольнив в повному обсязі.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 30 січня 2019 року апеляційну скаргу ДПІ задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 червня 2018 року скасував та прийняв нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що на підставі підпунктів 78.1.1, 78.1.11 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) посадовими особами ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ББДО» з питань дотримання податкового законодавства по фінансово - господарських взаємовідносинах з ТОВ «БРАДОК ТРЕЙД» за період з 1 січня 2011 року по 31 грудня 2012 року, ТОВ «ТРЕВЕЛІН» за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, ТОВ «АУСТАФФІНГ БІЗНЕС ГРУП» за листопад 2014 року та березень 2015 року, ТОВ «ПРОНТО ТІВІСІ» за листопад - грудень 2014 року та квітень 2015 року, ТОВ «АТОМ ФІЛЬМ СТУДІЯ» за березень 2015 року, за наслідками якої складено акт перевірки від 21 вересня 2015 року №4006/26-56-22-04-09/35962292.
Перевіркою встановлено порушення:
- підпунктів 14.1.27, 14.136 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 185.1 статті 185 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1327647 грн, в тому числі: за ІІ-ІV квартал 2011 року - на 416673 грн, за І квартал 2012 року - на 374717 грн, за І півріччя 2012 року - на 374717 грн, за 2012 рік - на 37717 грн, за 2013 рік - на 500476 грн, за 2014 рік - на 35781 грн;
- пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 1478777 грн., в тому числі: за жовтень 2011 року - на 179086 грн, за листопад 2011 року - на 70000 грн, за грудень 2011 року - на 1113239 грн, за лютий 2012 року - на 255540 грн, за липень 2012 року - на 20428 грн, за серпень 2012 року - на 30541 грн, за вересень 2012 року - на 50364 грн, за лютий 2013 року - на 100500 грн, за березень 2013 року - на 47333 грн, за квітень 2013 року - на 37500 грн, за травень 2013 року - на 75650 грн, за червень 2013 року - на 145850 грн, за липень 2013 року - на 111650 грн, за вересень 2013 року - на 8333 грн, за грудень 2014 року - на 39857 грн, за квітень 2015 року - на 193006 грн.
Відповідно до висновків акта перевірки заниження належних до сплати податку на прибуток та податку на додану вартість відбулось внаслідок непідтвердження реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ «Пронто Тівісі», ТОВ «Брадок Трейд», ТОВ «Тревелін» у періоді, що перевірявся.
Висновки відповідача в частині господарських відносин з ТОВ «Пронто Тівісі» сформовані за наслідками аналізу контрагентів по ланцюгу постачання - ТОВ «Ф-Самме» та ТОВ «Компанія «Делла». У зазначених контрагентів відсутні трудові ресурси та основні засоби для ефективного ведення господарської діяльності. Крім того, указані підприємства у спірний період придбавали товар, відмінний від реалізованого позивачу.
Довід контролюючого органу, що господарські операції позивача з ТОВ «Брадок Трейд» не мали реального змісту, полягав у відсутності у вказаного підприємства основних засобів та трудових ресурсів для виконання взятих на себе господарських зобов`язань. Крім того, у постанові слідчого від 17 квітня 2015 року про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ББДО» встановлено, що допитаний як свідок колишній директор ТОВ «Брадок Трейд» ОСОБА_1 повідомив, що не має відношення до здійснення господарської діяльності цього підприємства.
З приводу господарських операцій з ТОВ «Тревелін» відповідач зазначив, що податкові накладні №1 від 3 червня 2013 року на загальну суму 588000 грн, в т. ч. ПДВ - 98000 грн, № 74 від 21 червня 2013 року на загальну суму 122000 грн, в т. ч. ПДВ - 20333,33 грн, № 75 від 25 червня 2013 року на загальну суму 165100 грн, в т. ч. ПДВ - 27516,67 грн, не були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, у вказаного контрагента відсутні в достатній кількості трудові ресурси та основні засоби для виконання взятих на себе зобов`язань.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 15 жовтня 2015 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0004702204, яким донараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1012554 грн, в т. ч. за основним платежем - 810043 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 202511 грн.
- № 0004692204, яким донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1138718 грн, в т. ч. за основним платежем - 910974 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 227744 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що фактично підставою для висновків акта перевірки та прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень стала наявна у контролюючого органу інформація з ІС «Податковий блок» щодо безпосередніх контрагентів позивача та контрагентів останніх за ланцюгом постачання, наявність пояснень посадової особи, яка заперечила факт здійснення нею підприємницької діяльності, а також інформація з постанови слідчого про проведення документальної позапланової перевірки. Водночас, наявна у відповідача податкова інформація сама по собі не має доказової сили, а вирок, яким би посадову особу ТОВ «Брадок Трейд» було б притягнуто до відповідальності, відсутній. Суд відхилив посилання відповідача на ненадання ТОВ «ББДО» документів на підтвердження факту передачі  виконавцю технічної документації та інформаційних матеріалів, подальшу передачу позивачем прав на ролики, оскільки такі зауваження не були покладені в основу акта перевірки, на підставі якого прийнято спірні податкові повідомлення-рішення. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд за наслідками дослідження долучених до матеріалів справи первинних документів вказав, що позивач не надав суду усього обсягу належних первинних документів, які мали б бути складені за наслідками спірних господарських операцій за кожним із договорів, враховуючи специфіку наданих послуг (виконуваних робіт) контрагентами позивача.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «ББДО» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2019 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 червня 2018 року.
Касаційну скаргу вмотивовано тим, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував положення статей 31, 32 Закону України «Про авторське право та суміжні права», пункти 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, порушив норми процесуального права, а саме частину другу статті 74, частину другу статті 77, статті 90, 242 КАС України, що призвело до помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позову. На переконання скаржника, суд поклав на позивача надмірний тягар доказування, зокрема в частині надання доказів, які не були і не могли бути у його розпорядженні з огляду на те, що останні створюються в результаті внутрішньогосподарської діяльності підрядників та/або замовників позивача. 
Долучені до матеріалів справи копії договорів, податкових та видаткових накладних, актів приймання-передачі послуг, платіжних доручень, оборотно-сальдових відомостей є достатніми і належними доказами, що підтверджують дійсність спірних господарських операцій у розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Апеляційний суд в оскарженій постанові не ставить під сумнів указані первинні документи, проте, висуває вимогу про надання додаткових документів. Така вимога, на думку скаржника, є протиправною, оскільки норми чинного законодавства не встановлюють обов`язку із складання зазначених судом апеляційної інстанції документів для підтвердження реальності спірних господарських операцій. Відтак, суд апеляційної інстанції порушив вимоги статті 77 КАС України шляхом надання відповідачу можливості посилатись на докази, які не збирались під час перевірки. Суд апеляційної інстанції безпідставно не врахував особливості виготовлення рекламного продукту, які полягають, серед іншого, у максимально оперативному погодженні/уточненні усіх суттєвих аспектів/завдань між клієнтом, замовником та виконавцем з використанням мережі Інтернет. Проте, судами не витребовувались у позивача такі докази. 
В силу приписів статей 31, 32 Закону України «Про авторське право та суміжні права» авторські права є переданими в силу укладення  авторського договору, а не оформлення відповідного акта приймання-передачі як помилково вважає апеляційний суд. Посилаючись на надання акта приймання-передачі арт-інсталяції, апеляційний суд не врахував, що ця господарська операція була оформлена складанням видаткової накладної №10 від 1 грудня 2014 року, що не суперечить вимогам чинного законодавства. Вказуючи на неможливість встановлення зв`язку між наданими позивачем фото реклами, апеляційний суд не наводить відповідну аргументацію, в чому саме це проявляється.
У поданому відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Наголошено, що директор «Брадок Трейд» ОСОБА_1 повідомляв про непричетність до господарської діяльності указаного підприємства, у зв`язку з чим відповідні господарські операції не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. У актах надання послуг міститься лише найменування такої послуги без деталізації обсягу проведених робіт, кількості витраченого часу, використаних інформаційних матеріалів тощо. В решті відзив вмотивовано доводами, аналогічними викладеним в акті перевірки та в постанові апеляційного суду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке. 
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
За встановленими судами обставинами, господарські операції, які поставлено під сумнів контролюючим органом, відбувалися у період з 1 січня 2011 року по квітень 2015 року з ТОВ «Брадок Трейд», ТОВ «Тревелін», ТОВ «Пронто Тівісі». З урахуванням положень статті 102 ПК України при винесенні податкових повідомлень-рішень від 15 жовтня 2015 року № 0004702204 охоплено період з вересня 2012 року по квітень 2015 року, № 0004692204 - 2012-2014 роки. Отже, до спірних правовідносин підлягають застосуванню норми ПК України та інших нормативно-правових актів в редакціях, чинних у відповідний період, охоплений перевіркою.
Відповідно до статті 134 ПК України (в редакції, чинній протягом 2012-2014 років) об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Згідно з підпунктами 138.2, 138.4 статті 138 ПК України (в редакції, чинній протягом 2012-2014 років) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України (в редакції, чинній протягом 2012-2014 років) не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з підпунктами 198.1, 198.2. статті 198 ПК України (в редакції, чинній протягом 2012-2014 років) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3, пунктом 198.6 ст. 198 ПК України (в редакції, чинній протягом 2014 року) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, вказаними нормами права визначено підстави за яких платник податків має право на віднесення понесених у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг) витрат до складу витрат операційної діяльності, а також сплачених у вартості товарів (робіт, послуг) сум ПДВ до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідком якої є поставка товарів (робіт, послуг), понесення витрат у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній у 2015 році) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України (в редакції, чинній у 2015 році) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, незважаючи на зміну формулювання норм ПК України щодо визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та формування податкового кредиту, правове регулювання визначає, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-XIV первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній до 30 вересня 2015 року), відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Законом України від 3 вересня 2015 року № 675-VIII «Про електронну комерцію», який набрав чинності 30 вересня 2015 року, абзац сьомий частини другої статті 9 Закону № 996-XIV після слів «особистий підпис» доповнено словами «аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис».
Згідно із змінами, внесеними Законом України від 3 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг», який було введено в дію з 3 січня 2017 року, частину другу статті 9 Закону № 996-XIV викладено в наступній редакції: «Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції.
Слід враховувати, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 198 ПК, зокрема в постановах від 18 травня 2018 року (справа №П/811/1508/16), від 12 червня 2018 року (справи №802/1155/17-а, №826/11879/13-а), від 23 травня 2018 року (справа №2а-102/09/0770), від 24 вересня 2019 року (справа №826/9039/16), від 18 листопада 2019 року (справа №808/3356/17), від 17 вересня 2019 року (справа №500/2733/18).
В ході розгляду справи судами було встановлено, що позивач у період, що перевірявся, уклав наступні договори:
- з ТОВ «Пронто Тівісі» - договір про створення творів на замовлення № 17.11.14-ПР від 17 листопада 2014 року (створення арт-інсталяції та рекламного відео ролику під умовною назвою Pepsi Retro Installation), договір про надання послуг № 30/12/14-Б від 30 грудня 2014 року (ремонт (реконструкція) наданих замовником арт-інсталяції), договір про виконання робіт (надання послуг) № 17/03/15-КЖ від 17 березня 2015 року (створення аудіовізуальних творів - рекламних роликів);
- з ТОВ «Брадок Трейд» - договір від 19 серпня 2011 року № Брд2 (надання послуг з розробки креативних ідей і макетів для реклами продукції ТОВ «Сандора», ТОВ «Ріглі Україна», ТОВ «Хенкель Україна», ТОВ «Українські новітні технології», ТОВ «Байєр» та інших клієнтів), договір від 22 грудня 2011 року № 22/12 (створення рекламного відеоролика з умовною назвою (сюжетом) «Салін» для ТОВ «Байєр»);
- з ТОВ «Тревелін» - договір від 1 лютого 2013 року № 02/2013 (надання рекламних послуг для реклами продукції ТОВ «Сандора», ТОВ «Ріглі Україна», ТОВ Хенкель Україна», ТОВ «Байер» та інших клієнтів).
В підтвердження виконання зазначених договорів позивач надав до суду такі первинні документи:
- за договором № 17.11.14-ПР від 17 листопада 2014 року з ТОВ «Пронто Тівісі» - видаткові накладні, акт надання послуги з технічної підготовки нового формату відеоролику під умовною назвою «Pepsi_Retro_Installation_2014_10» хронометражем 10 секунд (в тому числі тиражування цифрових копій у форматі DCP) для подальшого використання у якості рекламних матеріалів в кінотеатрах з метою реклами продукції під ТМ « Пепсі »; податкові накладні; акт здачі - приймання виконаних робіт (послуг) від 1 грудня 2014 року, предметом якого є послуги зі створення за допомогою фото-відео- комп`ютерної техніки оригінальних аудіовізуальних творів - рекламних відеороликів під умовною назвою «Pepsi Retro Installation 2014», хронометражем 10 секунд для телебачення та 90 секунд для мережі Інтернет; видаткову накладну від 1 грудня 2014 року №10 на Арт-інсталяцію розміром 4х2м; роздруківку (screen - shots) рекламного відеоролика під умовною назвою «Pepsi Retro Installation 2014» до акту здачі - приймання виконаних робіт (послуг) від 1 грудня 2014 року;
- за договором № 30/12/14-Б від 30 грудня 2014 року з ТОВ «Пронто Тівісі» - податкову накладну; акт прийняття - передачі від 2 січня 2015 року рекламного матеріалу; акт приймання - передачі від 14 січня 2015 року, згідно з яким замовник прийняв зазначений рекламний матеріал після проведеного виконавцем відновлення (ремонту) та установки арт-інсталяції; акт здачі-приймання виконаних робіт;
- за договором № 17/03/15-КЖ від 17 березня 2015 року з ТОВ «Пронто Тівісі» - акт надання послуг; податкові накладні, платіжні доручення;
- за договорами від 19 серпня 2011 № Брд2, від 22 грудня 2011 року № 22/12 з ТОВ «Брадок Трейд» - акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкові накладні, платіжні доручення, фото реклами;
-  за договором від 1 лютого 2013 року № 02/2013 з ТОВ «Тревелін» - акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкові накладні; платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості та картки по рахункам, знімки екрану персонального комп`ютера з рекламним роликом, фото.
Контролюючий орган відповідно до акта перевірки не висував претензій в частині відповідності указаних документів вимогам статті 9 Закону № 996-XIV. Не встановили таких обставин і суди попередніх інстанцій.
За висновком суду першої інстанції, наданого обсягу первинних документів, які є належним чином оформленими, достатньо для підтвердження факту дійсного виконання контрагентами зобов`язань перед ТОВ «ББДО». Натоміть, апеляційний суд за наслідками дослідження умов укладених договорів та додатків до них вказав, що позивач не надав усіх документів, які б мали б створюватись сторонами в процесі надання послуг (виконання робіт, а саме: 
- за договором № 17.11.14-ПР від 17 листопада 2014 року з ТОВ «Пронто Тівісі» - матеріальні носії з творами, акти приймання-передачі відеороликів та прав на них, акт приймання-передачі арт-інсталяції, документи на підтвердження права використання музичного твору, затверджений сценарій, отримані від моделей-героїнь творів дозволи на їх участь, погодження чорнового монтажу творів;
- за договором № 30/12/14-Б від 30 грудня 2014 року з ТОВ «Пронто Тівісі» - інші документи, які підтверджують наявність виявлених та усунутих дефектів, придбання деталей/елементів, транспортування арт-інсталяції, її подальший монтаж;
- за договором № 17/03/15-КЖ від 17 березня 2015 року з ТОВ «Пронто Тівісі» - технічного завдання, календарно-постановочного плану виробництва відеоролику, розкадровки, сценарій, запису готового відеоролику, документів щодо передачі виконавцю фотоматеріалів та дозволу на їх використання;
- за договором від 19 серпня 2011 року № Брд2 з ТОВ «Брадок Трейд» - документи, що підтверджують факт надання виконавцю технічної документації, інформаційних матеріалів, вихідних даних, вимог виконавця щодо оплати, актів приймання-передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на ролик, затвердженого календарно-постановочного плану, розкадровки до ролику, документи про затвердження продюсера, режисера, оператора, ілюстратора, костюмів, макетів декорацій, реквізиту;
- за договором від 22 грудня 2011 року № 22/12 з ТОВ «Брадок Трейд» - документи, що підтверджують факт надання виконавцю технічної документації;
- за договором від 1 лютого 2013 року № 02/2013 з ТОВ «Тревелін» - документи, що підтверджують факт надання виконавцю технічної документації, акти здачі-приймання наданих послуг в частині авторських і суміжних прав.
Щодо таких посилань апеляційного суду колегія суддів зазначає, що за умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з вимогами чинного законодавства повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК України, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 КАС України, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
Верховний Суд у постановах від 21 серпня 2018 року (справа №804/76/15), від 11 вересня 2018 року (справа №815/6105/17) вказував, що обставини, що входять до предмета доказування у конкретній справі не можуть бути ширшими ніж ті, що встановлені в акті перевірки та покладені в основу винесення спірного податкового повідомлення-рішення.
Ні в акті перевірки, ні під час першого розгляду справи у суді першої інстанції контролюючий орган не висував претензій до ненадання зазначених вище документів в підтвердження реальності спірних господарських операцій; такі доводи з`явились лише на стадії апеляційного перегляду. Водночас, відповідач не вказує, яким чином наявність чи відсутність документів, зазначених апеляційним судом, впливає на висновок про реальність спірних господарських операцій.
Вирішуючи питання щодо можливості врахування наданих до перевірки та до суду первинних документів, зокрема актів-приймання передачі виконаних робіт (наданих послуг), в якості належних та достатніх доказів для підтвердження факту виконання указаними контрагентами узятих на себе господарських зобов`язань, колегія суддів виходить з наступного. 
Долучені позивачем акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) містять достатню деталізацію того, які саме рекламні послуги були надані чи роботи виконані, із вказівкою про передачу усіх виключних майнових прав інтелектуальної власності на результати цих послуг, що спростовує посилання апеляційного суду на необхідність складання окремих актів приймання-передачі таких прав. У фотозвітах (які не належать до первинних документів у розумінні приписів Закону № 996-XIV, проте, у сукупності з іншими первинними документами можуть бути враховані при оцінці реальності господарських операцій) зафіксовано факт створення відповідних аудіовізуальних творів та макетів рекламної продукції.
Колегія суддів зауважує, що чинне законодавство не зобов`язує суб`єктів господарювання до обов`язкового документального оформлення усіх стадій погодження та виконання замовлення на рекламну послугу; суть та зміст наданих послуг мають досліджуватися у сукупності та взаємозв`язку всіх наявних у матеріалах справи доказів, що і було зроблено судом першої інстанції. 
Слід зазначити, що сутність наданих позивачу контрагентами послуг відповідає напрямкам господарської діяльності платника. При цьому укладені позивачем договори з ТОВ «Сандора», ТОВ «Ріглі Україна», ТОВ «Хенкель Україна», ТОВ «Байер» передбачали також і пошук та укладення ТОВ «ББДО» як рекламним агентством з третіми особами договорів на виробництво рекламних матеріалів та надання інших послуг, що надаються агентством.
Надана судом першої інстанції оцінка доводів контролюючого органу про непричетність ОСОБА_1 (директора ТОВ «Брадок Трейд») до господарської діяльності цього підприємства, а також наявній у контролюючого органу податковій інформації щодо ТОВ «Тревелін» та ТОВ «Пронто Тівісі» відповідає вимогам статей 77, 90 КАС України, оскільки протягом усього розгляду справи відповідач не надав до суду ні протоколу допиту вказаної особи, ні відповідного вироку суду. 
Суд касаційної інстанції не приймає посилання відповідача в акті перевірки на наявну податкову інформацію про не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкову інформацію про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, оскільки така інформація не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження фактичними обставинами та належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 24 січня 2019 року у справі № 803/1712/13-а (провадження № К/9901/27172/18).
За наслідками касаційного перегляду судових рішень колегія суддів дійшла висновку про підтвердження фактичними обставинами та належними первинними документами права позивача на формування показників податкового обліку за господарськими операціями із ТОВ «Брадок Трейд», ТОВ «Тревелін» та ТОВ «Пронто Тівісі», що правильно, на підставі фактичних обставин справи та відповідно до вимог процесуального закону було встановлено судом першої інстанції, а висновок апеляційного суду про неправомірність дій позивача є помилковим.
За правилами частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Ураховуючи наведене, постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2019 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 червня 2018 року.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ББДО» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2019 року скасувати.
Залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 6 червня 2018 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко