ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 березня 2021 року 
м. Київ
справа №803/1171/17
адміністративне провадження №К/9901/930/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2017 року (головуючий суддя Шинкар Т.І., судді: Глушко І.В., Ільчишин Н.В.) у справі №803/1171/17 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області  про визнання протиправними та скасування наказів,
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, підприємець, ОСОБА_1 ) звернувся до Волинського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати накази від 31 серпня 2017 року №2381 та  №2382 про проведення фактичної перевірки. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган не мав підстав для винесення оскаржуваних наказів, оскільки підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист. Але, в спірних наказах відсутні підстави для проведення фактичної перевірки та не вказано платника податку у якого проводиться перевірка.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Відмовляючи у задоволенні позову, суд виходив з того, що на момент прийняття оскаржуваних наказів у податкового органу були наявні підстави для проведення перевірки, передбачені підпунктом 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, оскільки є чинними податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами попередніх перевірок та якими встановлені порушення законодавства з питань, визначених у підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, а саме: порушення норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій. Суд зазначив, що окремі дефекти в оформленні документів не можуть бути безумовною підставою для його скасування, оскільки зміст наказів є зрозумілим.
За результатами розгляду апеляційної скарги позивача на рішення суду першої інстанції, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2017 року апеляційну скаргу задоволено. Скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано накази податкового органу від 31 серпня 2017 року №2381 та  №2382 про проведення фактичної перевірки.
Рішення суду апеляційної інстанції вмотивовано тим, що спірні накази податкового органу прийняті з порушенням вимог пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, що має наслідком їх скасування.
Не погодившись із рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 4 грудня 2017 року та залишити в силі постанову Волинського окружного адміністративного суду від 25 жовтня 2017 року.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, зокрема статей 20, 75, 80 Податкового кодексу України та статей 11, 69, 159 Кодексу адміністративного судочинства України. Вказує на те, що судом не враховано, що підставою для проведення фактичної перевірки було отримання інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків. Вважає, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки,зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. 
Позивач подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на обґрунтованість та законність судового рішення апеляційної інстанції, просить залишити його без змін, а скаргу податкового органу без задоволення. 
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції, в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов  висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом 31 серпня 2017 року видано наказ №2382 «Про проведення фактичної перевірки», в якому зазначено, що керуючись пунктом 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5, 80.2.6 пункту 80.2, пунктом 80.8 статті 80 Податкового кодексу України  з питань дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), наказано начальнику управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Волинській області забезпечити проведення фактичної перевірки бару « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, з питань дотримання вимог  Податкового кодексу України, Закону України «Про оплату праці», протягом 10 діб, починаючи з 1 вересня 2017 року.
Крім того, податковим органом 31 серпня 2017 року видано наказ №2381 «Про проведення фактичної перевірки» в якому зазначено, що керуючись пунктом 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 80.2.5, 80.2.6 пункту 80.2, пунктом 80.8 статті 80 Податкового кодексу України   з питань дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), наказано начальнику управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Волинській області забезпечити проведення фактичної перевірки міні-пивоварні, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, з питань дотримання вимог  Податкового кодексу України, Закону України «Про оплату праці», протягом 10 діб, починаючи з 1 вересня 2017 року.
На підставі зазначених наказів виписані направлення на перевірку від 1 вересня 2017 року №2422, №2423, №2424, №2425, №2426, №2427, №2428, №2429.
Після ознайомлення з вказаними наказами та направленням на проведення фактичної перевірки позивач відмовився допустити перевіряючи до проведення перевірки, про що складено акти від 1 вересня 2017 року №335/0320-13-07 та №336/03-20-13-07. 
Судами також встановлено, що відповідно до наказу від 7 серпня 2017 року  №2059 податковим органом 9 серпня 2017 року проведено фактичну перевірку дотримання вимог чинного законодавства щодо обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів господарської одиниці бар «ІНФОРМАЦІЯ_1» за адресою: АДРЕСА_1, що належить позивачу. За результатом цієї перевірки складено акт від 19 серпня 2017 року №03/164/40-01/28/7003058,  яким встановлено порушення пунктів 1, 2, 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведення через РРО суми покупки, невидачі касового чека на суму покупки, невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків, а також не проведення контрольно-розрахункових операції, здійснених з використанням POS-терміналу, та не видача відповідного розрахункового документа. На підставі висновків вказаного акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 1 вересня 2017 року №0008381405, яким до платника податків застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 91 грн, яке позивачем не оскаржувалось,    і є чинне.
Відповідно до наказу від 7 серпня 2017 року №2060, контролюючим органом в період з 9 серпня 2017 року  по 18 серпня 2017 проведено фактичну перевірку з питань дотримання організаційних, технічних та технологічних вимог провадження господарської діяльності щодо виробництва та обігу алкогольних напоїв суб`єкта господарювання ОСОБА_1 за місцем здійснення діяльності АДРЕСА_1 . За результатом цієї перевірки складено акт від 19 серпня 2017 року №03/163/40-01/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення вимог:  статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», зокрема, роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії;  статті 16 вказаного Закону, зокрема, подання звітів про обсяги виробництва алкогольних напоїв за період з вересня 2016 року по липень 2017 року з недостовірними відомостями; підпунктів 1, 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зокрема, проведення розрахункової операції на суму покупки 450 грн без застосування РРО та без видачі на руки розрахункового документа встановленої форми. На підставі висновків названого акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0008431405, яким до позивача застосовану штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 грн, яке не оскаржувалось, і є чинним.
Судами встановлено, що позивач за обома податковими повідомленнями-рішеннями сплатив визначені суми штрафних санкцій.
21 серпня 2017 року начальнику податкового органу подано службову записку за підписом начальника управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів, в якій зазначено, що фактичними перевірками платника податків у міні-пивоварні за адресою АДРЕСА_1 та бару «ІНФОРМАЦІЯ_1» за адресою АДРЕСА_1 встановлено наступні порушення: роздрібна торгівля алкогольними напоями без наявності ліцензії, подання звітів про обсяги виробництва алкогольних напоїв за період з вересня 2016 по липень 2017 з недостовірними відомостями, проведення розрахункових операцій без застосування РРО та без видачі на руки розрахункового документа встановленої форми, невідповідність готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті. На час перевірки не надано документів в підтвердження якості пива, яке було виготовлено та яке є в наявності, не надано, аналіз пива за усіма показниками, у тому числі показниками безпеки не проводиться. Зазначено, що під час перевірки не були надані технологічні інструкції на виробництво пива «Бурштинове» та «Портер темне», відсутні записи в технологічних журналах, що унеможливлює визначити кількість наявного в танках готового пива. Також в цій службовій записці зазначено, що перевіркою контрольних стрічок РРО за період з 1 липня по 17 серпня 2017 року здійснено моніторинг кількості проданого в літрах пива. Аналіз продажів свідчить про те, що у період перевірки відповідно до контрольних стрічок збільшилась реалізація пива, що свідчить про непроведення в попередні дні реалізації пива через РРО і відповідно заниження зобов`язань з акцизного податку з виробленого пива, що відображається в декларації з акцизного податку та в звітах 2-РС «Звіт про обсяги виробництва та реалізації алкогольних напоїв» та акцизного податку роздрібного продажу. Приховування фактичних продажів також впливає на сплату інших податків.
Постановою Луцького міськрайонного суду від 28 вересня 2017 року, яка набрала законної сили, встановлено, що відносно позивача складено протокол про адміністративне правопорушення від 4 вересня 2017 року серії ГП № 685497 за частиною першою статті 156 Кодексу України про адміністративні правопорушення  за  здійснення 9 вересня 2017  року продажу 20 літрів пива власного виробництва без наявності відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі. Проте відносно позивача провадження закрите через відсутність складу та події адміністративного правопорушення. При цьому, судом встановлено, що позивач мав дозвіл на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, що підтверджено чинною ліцензією від 29 вересня 2016 року серії АС №003190.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Порядок проведення фактичної перевірки закріплено в статті 80 Податкового кодексу України, згідно з якою фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, вичерпний перелік яких закріплений підпунктами 80.2.1, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. 
За приписами підпунктів 80.2.5, 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка проводиться: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3.
Таким чином, обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, а обов`язковими обставинами (передумовами) для проведення фактичної перевірки згідно підпунктом 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України є факт виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  підпункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України.
При цьому, повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Водночас, відповідно до пункту 80.3 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка, що здійснюється за наявності обставини, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.
Податковий орган у касаційній скарзі посилається на неправильність застосування судом апеляційної інстанції підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, оскільки не взято до уваги, що підставою для проведення фактичної перевірки було отримання від управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків. Інформація, яка слугувала на думку відповідача підставою для фактичної перевірки, викладена у виді службової записки.
Верховний Суд, надаючи аналіз наведеним нормам права та встановленим фактичним обставинам справи, визнає, що наявність службової записки з викладенням інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби, може розглядатись як передбачена підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України підстава для проведення фактичної перевірки та відповідно може мати наслідком прийняття оскаржуваних наказів.
Слід також зауважити, що підпунктом 80.2.6 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України закріплено таку підставу проведення фактичної перевірки як виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у  пункті 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, тобто фактична перевірка повинна проводитись лише щодо тих фактів (порушень), які встановлені попередньою перевіркою (дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Водночас, як зазначалось раніше, судами встановлено, що питання дотримання позивачем як роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами),  Податкового кодексу України та Закону України «Про оплату праці», яке відповідно до оскаржуваних наказів є предметом фактичної перевірки вересня 2017 року, не перевірялось контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок у серпні 2017 року, результати яких оформлено в зазначених вище актах перевірок. Про порушення законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), Податкового кодексу України та законодавства про оплату праці не повідомлено в наведеній  службовій записці.
Відповідно до пункту 80.6 статті 80 Податкового кодексу України під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).
Але, з матеріалів справи вбачається, що вказані обставини попередніми фактичними перевірками позивача не перевірялися і не з`ясовувались. 
Згідно з підпунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Отже, у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.
Проте, як встановлено судами, контролюючим органом в порушення наведених вимог Податкового кодексу України у спірних наказах не визначено суб`єкта господарювання щодо якого призначається перевірка, а вказано лише адреси, за якими проводитимуться  фактичні перевірки, що унеможливлює ідентифікувати суб`єкта господарювання щодо якого призначається перевірка.
Верховний Суд визнає, що окремі дефекти оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатися як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки. 
Але, враховуючи, що судами встановлено, що в оскаржуваних наказах не визначено суб`єкта господарювання, який підлягає перевірці, що не дає можливості ідентифікувати суб`єкта підприємницької діяльності, який повинен бути інспектованим, Верховний Суд не може погодитись з доводами скаржника, що наведені обставини не можуть слугувати підставою для скасування цих наказів.
Підсумовуючи вказане, Верховний Суд погоджується з апеляційним судом, що при винесені оскаржуваних наказів контролюючий орган діяв не на підставі та не в спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України, такі накази винесені з порушенням вимог пункту 80.2 статті 80 та пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, що має наслідком їх скасування. 
Суд зазначає, що відповідачем в касаційній скарзі не зазначено достатніх обґрунтовань, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно встановлених фактів під час попередніх перевірках позивача, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи касаційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження, спростовуються матеріалами справи та не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального права.
Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2017 року  у справі №803/1171/17 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник