П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/2675/20	
Головуючий в 1 інстанції: Лісовська Н. В.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача – судді Косцової І.П.,
суддів – Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграрія ЛТД» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Аграрія ЛТД» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації від 09.04.2020 р. №1520301/37385944, зобов`язати Державну податкову службу Україну зареєструвати податкову накладну від 18.09.2019 р. №22.
В обґрунтування позову зазначено, що рішення відповідача про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним, оскільки Товариство надало контролюючому органу усі необхідні документи для реєстрації такої накладної у відповідному реєстрі.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року позов задоволено.
При вирішенні даного спору суд першої інстанції виходив із того, що надані Товариством документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Водночас, рішення податкового органу про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН не конкретизоване, адже не містить чіткого посилання на підстави зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а відтак, відмова в реєстрації накладної є безпідставною.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень).
В апеляційний скарзі Головне управління Державної податкової служби у Миколаївській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати прийняте у справі судове рішення та постановити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх доводів апелянт зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті рішення у справі не врахував, що підставою для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
ТОВ «Аграрія ЛТД» не скористалось правом на подання відзиву до апеляційної скарги.  

Фактичні обставини справи.
02.09.2019 року Позивачем укладено з ТОВ «Промінь відродження» договір про надання послуг №02-09, за умовами якого позивач зобов`язався надати послуги з дисковки, а замовник – оплатити ці послуги.
Виконавши свої зобов`язання за вказаним договором, позивач 18.09.2019 року склав податкову накладну №22, яку направив для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) (а. с. 8).
08.10.2019 року податковий орган направив на адресу Товариства квитанцію про реєстрацію податкової накладної, в якій зазначено, що документ прийнято, але реєстрація зупинена на підставі п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України з тих підстав, що вона відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
06.04.2020 року Товариство направило відповідачу письмове пояснення вих.№04-1 щодо обставин виконання договору із своїм контрагентом та копії фінансово-господарських документів: податкову накладну №22 від 18.09.2019 року; квитанцію до податкової накладної; копію договору про надання послуг №02-09 від 02.09.2019 року; копію акту надання послуг №41 від 18.09.2019 року; копії платіжних доручень; копію договору оренди техніки №02092019-1 від 02.09.2019 року; копію договору оренди №10072019-1 від 10.07.2019 року; копії звітів  20-ООП з квитанціями; копію штатного розкладу.
За наслідками розгляду поданих документів Комісією 09.04.2020 року прийнято рішення №1520301/37395944 про відмову в реєстрації зазначеної податкової накладної.
Підставою для прийняття вказаного рішення відповідачем визначено ненадання платником податків розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Законність рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для її часткового задоволення, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246).
Згідно пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку такої податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 (далі - Порядок №117).
Пунктом 3 Порядку №117 наведено перелік ознак, за якими перевіряються податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації.
Пунктом 5 вказаного Порядку встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно п.6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Зі змісту квитанції про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН вбачається, що контролюючим органом сформовані висновки про відповідність поданих підприємством до реєстрації податкових накладних вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку".
Листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 р. N 1962/99-99-29-01-01 визначені «Критерії ризиковості платника податку» та «Критерії ризиковості здійснення операцій» (попередня редакція листи ДФС України від 21 березня 2018 року N 959/99-99-07-18, від 5 листопада 2018 року), підпунктом 1.6 пункту 1 яких передбачено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України “Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України”;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2, підпункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 – 1.6 цих Критеріїв.
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 – 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 – 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Відповідно до п. 13 Порядку №117  у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з           УКТЗЕД    /послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії контролюючого органу повинні містити як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якого здійснено зупинення реєстрації податкових накладних.
При цьому судова колегія не може визнати обґрунтованими доводи апелянта про  допущення судом першої інстанції порушення вимог матеріального права у зв`язку з застосуванням до спірних правовідносин нормативно-правового документу (в даному випадку - Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого постановою КМУ від 21.02.2018 року №117), який втратив чинність згідно з постановою КМУ від 11.12.2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (дата набрання чинності – 01.02.2020 року).
Так, апелянтом залишено поза увагою ту обставину, що зупинення реєстрації податкової накладної відбулось 08.10.2019 року, тобто у період, коли вказані правовідносини регулювались саме постановою КМУ від 21 лютого 2018 року №117. 
Разом з тим, наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №520).
Відповідно до п.11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як зазначалось вище, підставою для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної в ЄРПН стало ненадання Товариством розрахункових документів, та банківських виписок з особових рахунків.
Проте, як вірно встановлено судом першої інстанції, Товариство надало всі необхідні документи для реєстрації податкових накладних в ЄРПН. 
В свою чергу, оскаржувані рішення Комісії не містять обґрунтувань відхилення вказаних документів.
Крім того судова колегія наголошує, що форма рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації передбачає при відмові в такій реєстрації підкреслення документів, які не надані.
В даному випадку відповідачами не виконано покладений обов`язок щодо уточнення мотивів прийняття спірного рішення, чим порушено принцип правової визначеності.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно з п.п. 201.16.4 п. 201.16 ст. 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Виходячи з вимог зазначеної норми, судова колегія вважає, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну від 18.09.2019 року № 22.
Разом з цим, судова колегія звертає увагу на те, що встановивши обставини у даній справі, які наведені в судовому рішенні, суд першої інстанції дійшов висновку, що наданими Товариством документами повною мірою підтверджується реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом, з результатами якої складено податкову накладну від 18.09.2019 року №22. 
Однак колегія суддів вважає, що надання судом першої інстанції оцінки реальності здійснюваних позивачем господарських операцій  на стадії реєстрації податкової накладної є помилковим, оскільки здійснення адміністрування податків, зборів, платежів, проведення відповідно до законодавства перевірок та звірок платників податків, а також контролю за правомірністю бюджетного відшкодування податку на додану вартість належить до функцій саме контролюючого органу. 
Статтею 20 Податкового кодексу України визначено право контролюючих органів  проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків, предметом яких може бути дотримання платником податків вимог податкового законодавства.
Колегія суддів вважає, що в даному випадку суд не може підміняти собою контролюючий орган та здійснювати відповідне дослідження первинних документів та встановлювати факт реальності здійснюваної господарської операції, тоді коли таке дослідження не здійснювалось самим контролюючим органом, тобто фактично проводити перевірку замість уповноваженого органу.
Відповідно до п.4 ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Частина 4 цієї статті Кодексу встановлює, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
З огляду на вищевикладене судова колегія вважає, що відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України рішення суду підлягає зміні шляхом виключення з мотивувальної частини висновків, що стосуються оцінки первинних документів в контексті реальності господарської операції між позивачем та ТОВ «Промінь відродження».
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року колегія суддів залишає без змін. 
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
Керуючись ст. ст.      308,      311,      315,      317,      322,      325,      328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року, змінити, виключивши з мотивувальної частини рішення посилання суду першої інстанції на те, що наданими ТОВ «Аграрія ЛТД» документами підтверджується реальність господарської операції між позивачем та його контрагентом - ТОВ «Промінь відродження», за результатом якої складено податкову накладну №22 від 18.09.2020 року.
В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 жовтня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.   Скрипченко В.О.