ОКРЕМА ДУМКА 
 
судді Великої Палати Верховного Суду Власова Ю. Л. щодо постанови Великої Палати Верховного Суду від 03 лютого 2021 року у справі № 826/9464/18 (провадження № 11-169апп20), ухваленої за результатами перегляду рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2018 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Український науково-дослідний інститут спеціальних видів друку» Корпоративне підприємство ДАК «Укрвидавполіграфія» (далі - Товариство, позивач) до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач) про визнання протиправним і скасування наказу
 
Короткий виклад обставин справи, встановлених судами, основний зміст позовних вимог і заперечень сторін
1.           12 червня 2018 року ГУ ДФС у м. Києві видало наказ № 9849 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «Український науково-дослідний інститут спеціальних видів друку» Корпоративне підприємство ДАК «Укрвидавполіграфія» (код 02426463)» (далі - Наказ) відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) у зв`язку з надходженням ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 01 серпня 2016 року у справі № 760/6919/16-к, постановленої в межах кримінального провадження № 12015000000000630 від 08 грудня 2015 року.
2.           Цим Наказом вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2014 року по 29 липня 2016 року тривалістю 5 робочих днів з 13 червня 2018 року.
3.           Вважаючи Наказ протиправним і таким, що виданий без наявності на те законної підстави, позивач у червні 2018 року звернувся до суду із цим позовом.
4.           На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що підставою для видання Наказу була ухвала слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 01 серпня 2016 року у справі № 760/6919/16-к про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України, зокрема, Товариства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами за період з 01 січня 2014 року по 29 липня 2016 року, постановлена в межах кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 12015000000000630 від 08 грудня 2015 року, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною четвертою статті 190, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Проте згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) документальна позапланова перевірка здійснюється на підставі отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, а не судового рішення про надання дозволу на проведення перевірки. Крім цього, Кримінальний процесуальний кодекс України (далі - КПК України) з 15 липня 2015 року не передбачає повноважень прокурора і слідчого судді призначати ревізії та перевірки, а також повноважень слідчого судді надавати дозвіл на призначення перевірки. На думку позивача, слідчий суддя, надавши слідчому дозвіл на проведення перевірки, вийшов за межі своїх повноважень і прийняв рішення, не передбачене кримінальним процесуальним законодавством. Відтак спірний Наказ, виданий на підставі вказаної ухвали слідчого судді, є протиправним і підлягає скасуванню. 
5.           Заперечуючи проти позову, відповідач зазначив, що, отримавши ухвалу слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва по справі № 760/6919/16-к (провадження № 1-кс/760/10651/16), якою було призначено та надано дозвіл на проведення перевірки, контролюючий орган не мав повноважень оцінювати правомірність постановлення зазначеної ухвали, оскільки в цьому випадку виникає обов`язок по виконанню судового рішення, ухилення від якого тягне передбачену законом відповідальність.
Короткий зміст судових рішень першої та апеляційної інстанцій
6.           Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 18 грудня 2018 року позов Товариства задовольнив повністю: визнав протиправним і скасував Наказ.
7.           Задовольняючи позов, суд першої інстанції керувався тим, що термін дії ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства позивача становив один календарний місяць відповідно до приписів пункту 7 частини першої статті 164 КПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), а тому проведення перевірки поза межами строку дії вказаної ухвали є протиправним та, як наслідок, видання спірного Наказу відповідачем також є протиправним. Суд першої інстанції вказав, що зазначене узгоджується з правовою позицією, висловленою в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року у справі № 812/1212/17 (провадження № К/9901/46913/18) та 19 вересня 2018 року у справі № 822/573/17 (провадження № К/9901/37671/18).
8.           Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 14 травня 2019 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
9.           Апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції та на доводи апеляційної скарги ГУ ДФС у м. Києві про те, що у зв`язку з проведенням перевірки спірний Наказ вичерпав свою дію виконанням і тому не підлягає скасуванню, зазначив, що право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення та не ставиться в залежність від наслідків його реалізації. При цьому суд апеляційної інстанції керувався правовим висновком, висловленим Верховним Судом України в постанові від 27 січня 2015 року (справа № 21-425а14), який також був викладений у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21 березня 2018 року (справа № 812/602/17).
Короткий зміст постанови Великої Палати Верховного Суду
10.        Постановою Великої Палати Верховного Суду від 03 лютого 2021 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року скасовано, провадження у справі закрито.
11.        Мотивуючи вказану постанову, Велика Палата Верховного Суду зауважила, що ухвала слідчого судді та наказ контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки мають різну правову природу та різні правові наслідки.
12.        Зокрема, порядок проведення перевірок контролюючими органами визначається спеціальним податковим законодавством, що зумовлює виокремлення суб`єктів таких правовідносин (контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень та платник податків), зміст правовідносин (здійснення суб`єктом владних повноважень функцій, що передбачені законодавством), а також можливість оскаржити відповідний наказ контролюючого органу в порядку адміністративного судочинства. Крім того, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначається, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень та виключно у випадках та у порядку, що визначені цим Кодексом. 
13.        Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, який був правовою підставою для видачі спірного Наказу, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
14.        З урахуванням зазначеного нормативного регулювання, а також обставин справи Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що ухвала слідчого судді від 01 серпня 2016 року, якою надано дозвіл на проведення позапланової документальної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки. Крім того, ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення перевірки, може бути оскаржена в порядку кримінального судочинства (позиція Великої Палати Верховного Суду в подібних правовідносинах викладена в постанові від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17-к).
15.        З матеріалів цієї справи слідує, що ухвала слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 01 серпня 2016 року про надання дозволу на проведення позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства, на підставі якої видано оскаржуваний Наказ, постановлена в межах кримінального провадження від 08 грудня 2015 року № 12015000000000630 за ознаками кримінальних порушень, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною четвертою статті 190, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205 КК України. 
16.        Отже, основною метою проведення співробітниками ГУ ДФС у м. Києві позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України, зокрема, Товариством на предмет своєчасності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами, а також дотримання валютного та іншого законодавства відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як слідує зі змісту ухвали слідчого судді від 01 серпня 2016 року, є встановлення можливих порушень податкового законодавства за період з 01 січня 2014 року по 29 липня 2016 року для забезпечення досудового розслідування.
17.        З урахуванням зазначеного Велика Палата Верховного Суду вважала, що оскаржуваний Наказ відповідача про проведення документальної позапланової виїзної перевірки видано з метою збору доказів у межах кримінального провадження, а не для виконання контролюючим органом визначених ПК України повноважень.
18.        Беручи до уваги практику Великої Палати Верховного Суду щодо апеляційного оскарження ухвал про надання дозволу на проведення позапланової перевірки в межах кримінального судочинства, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що оскаржуваний Наказ, виданий з метою зібрання доказів у кримінальному провадженні від 08 грудня 2015 року № 12015000000000630, не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
19.        Ураховуючи обставини цієї справи, Велика Палата Верховного Суду виснувала, що цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. На переконання Великої Палати Верховного Суду, поняття спору, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, у цій справі слід тлумачити в контексті частини третьої статті 124 Конституції України в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підпадають під юрисдикцію не лише адміністративних судів, а взагалі не підлягають судовому розгляду (аналогічний висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року у справі № 813/5892/15, провадження № 11-132апп20).
Причини незгоди з постановою Великої Палати Верховного Суду
20.        Вимушений не погодитись зі сформульованим у цій постанові висновком Великої Палати Верховного Суду про те, що наказ податкового органу про проведення документальної позапланової перевірки платника податків, прийнятий на виконання ухвали слідчого судді у кримінальному провадженні, якою надано дозвіл на проведення такої перевірки, не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Тобто платник податків, не згодний з таким наказом, має оскаржувати не сам наказ в порядку адміністративного судочинства, а ухвалу слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення податкової перевірки, в порядку кримінального судочинства.
21.        Відповідно до статті 84 КПК України (у редакції, чинній на час прийняття спірного Наказу) доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню. Процесуальними джерелами доказів є показання, речові докази, документи, висновки експертів.
22.        Згідно зі статтею 98 КПК України речовими доказами є матеріальні об`єкти, які були знаряддям вчинення кримінального правопорушення, зберегли на собі його сліди або містять інші відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, в тому числі предмети, що були об`єктом кримінально протиправних дій, гроші, цінності та інші речі, набуті кримінально протиправним шляхом або отримані юридичною особою внаслідок вчинення кримінального правопорушення. Документи є речовими доказами, якщо вони містять ознаки, зазначені в частині першій цієї статті.
23.        Відповідно до статті 99 КПК України документом є спеціально створений з метою збереження інформації матеріальний об`єкт, який містить зафіксовані за допомогою письмових знаків, звуку, зображення тощо відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження. До документів, за умови наявності в них відомостей, передбачених частиною першою цієї статті, можуть належати, зокрема, висновки ревізій та акти перевірок.
24.         Згідно зі статтею 93 КПК України збирання доказів здійснюється сторонами кримінального провадження, потерпілим, представником юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, у порядку, передбаченому цим Кодексом. Сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій, витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, службових та фізичних осіб речей, документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій та актів перевірок, проведення інших процесуальних дій, передбачених цим Кодексом.
25.        Зазначені норми відносять акти перевірок до документів як процесуальних джерел доказів, збирання яких здійснюється шляхом витребування їх від відповідних органів державної влади.
26.        Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (у редакції, чинній на час прийняття спірного Наказу) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
27.        Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності, зокрема, такої обставини, як отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесеного ними відповідно до закону.
28.        Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
29.        Згідно з пунктами 56.1, 56.18 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
30.        За пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
31.        Відповідно до частин першої, другої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження. Юрисдикція адміністративних судів не поширюється на справи, що мають вирішуватися в порядку кримінального судочинства.
32.        З указаних норм права вбачається, що документальні позапланові перевірки проводяться контролюючими органами в порядку, визначеному нормами ПК України. Норми КПК України відносини проведення зазначених перевірок не регулюють. У разі наявності акта перевірки, який містить відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, такий акт витребовується від відповідного контролюючого органу. У разі відсутності такого акта слідчий суддя може прийняти рішення про призначення перевірки, яке буде підставою для прийняття керівником контролюючого органу наказу про проведення документальної позапланової перевірки, за результатами якої буде складений відповідний акт чи довідка.
33.        Отже, рішення слідчого судді про призначення перевірки є лише однією з підстав, передбачених пунктом 78.1 статті 78 ПК України, за наявності якої контролюючий орган набуває повноважень провести документальну позапланову перевірку у порядку, встановленому ПК України. 
34.        Відповідно, платник податків, не згодний з рішенням слідчого судді про призначення перевірки або надання дозволу на її проведення, може оскаржити таке рішення у порядку, встановленому КПК України. Проте у разі незгоди з наказом керівника контролюючого органу про здійснення документальної позапланової перевірки або подальших дій контролюючого органу з її проведення, з підстав, передбачених нормами ПК України, платних податків має право оскаржити такі наказ або дії в порядку адміністративного судочинства. 
35.        У цій справі позивач оскаржує Наказ відповідача з підстав його видання з порушенням пункту 78.1 статті 78 ПК України і, зокрема, підпункту 78.1.11 вказаного пункту. Позивач зазначає, що пунктом 78.1 статті 78 ПК України визначено виключні випадки проведення позапланових документальних перевірок. Однією з таких підстав (на яку посилається відповідач на обґрунтування видання спірного Наказу) згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України є отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, а не судового рішення про надання дозволу на проведення перевірки, а отже, спірний Наказ не ґрунтується на жодній із підстав проведення позапланових перевірок, виключний перелік яких передбачений ПК України. 
36.        Заперечуючи проти позову, відповідач вважає, що Наказ у повній мірі відповідає положенням підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а отже, є таким, що виданий відповідно до вимог податкового законодавства. 
37.        Таким чином, між сторонами виник спір у податкових відносинах, щодо тлумачення норми підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України як такої, що за своїм змістом включає/не включає таку підставу проведення позапланової документальної перевірки, як рішення слідчого судді про надання дозволу на проведення перевірки.
38.        Такий спір у податкових відносинах, врегульованих пунктом 78.1 статті 78 ПК України, між платником податків та податковим органом щодо правомірності призначення позапланової перевірки віднесений до юрисдикції адміністративних судів згідно з нормами пункту 56.18 статті 56 ПК України та частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України.
39.        Відмова позивачу у вирішенні зазначеного спору порушує його право на доступ до суду, передбачене статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та частиною третьою статті 124 Конституції України.
40.        Посилання на мету видання податковим органом оскаржуваного наказу (збір доказів у кримінальному провадженні) у пунктах 38, 39 постанови Великої Палати Верховного Суду є помилковим, оскільки ані норми КПК України, ані норми ПК України не ставлять право позивача оскаржити до суду наказ податкового органу про проведення позапланової перевірки у залежність від мети видання такого наказу.
41.        Ураховуючи викладене вище, вважаю, що Велика Палата Верховного Суду неправильно закрила провадження у справі з тієї підстави, що оскаржуваний наказ не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
 
Суддя                                                                           Ю. Л. Власов