ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 804/5786/15
адміністративне провадження № К/9901/32006/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровськ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 року (головуючий суддя Панченко О.М., судді: Чередниченко В.Є., Коршун А.О.)  у справі №804/5786/15 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Електроексім» до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровськ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Електроексім» (надалі - позивач,  підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровськ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.03.2013 року №0000212220, №0000232220 та від 20.03.2013 року №0000412280, №0001371720.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перевіряючими під час проведення перевірки, не надано належної оцінки наявним первинним документам. Господарські операції з контрагентами підтверджені належними первинними документами, які підтверджують формування показників податкової звітності підприємства та відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку підприємства. Позивач вважає, що спірні повідомлення-рішення є необґрунтованими, прийнятими без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що має наслідком їх неправомірність та є підставою для скасування.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.05.2013 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2013 року, адміністративний позов задоволено.
За результатами касаційного перегляду судових рішень, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01.04.2015 року постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23.05.2013 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.10.2013 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду справи, постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 20.11.2015 року в задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду мотивовано тим, що відсутність необхідних умов для здійснення фінансово-господарської діяльності, а саме: відсутність трудових, матеріальних ресурсів, виробничої бази, складських приміщень, транспортних засобів та обладнання унеможливлює здійснення господарської діяльності контрагентів позивача.
Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої, постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 року апеляційну скаргу підприємства задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2015 року скасовано, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення  від 15.03.2013 року №0000212220 в частині нарахування   основного платежу з  податку на прибуток в сумі 733179 грн. та штрафних    (фінансових) санкцій в сумі 183294 грн. та від 15.03.2013 року №0000232220 в частині нарахування основного платежу з податку на додану вартість в сумі    130391 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в сумі 32598,25 грн. В решті позову відмовлено.
Частково задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що всі господарські операції підтверджені відповідними первинними бухгалтерськими документами, рух активів підтверджується оплатою, яка зроблена позивачем на адресу своїх постачальників, а товар, придбаний в них, був реалізований підприємствам-покупцям. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що юридична відповідальність має індивідуальний характер, а тому порушення податкового законодавства щодо не відображення контрагентами в податковій звітності показників за господарськими операціям з позивачем, не можуть створювати для останнього негативні наслідки. 
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського  апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 року в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині постанову залишити без змін та залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2015 року.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновку апеляційного суду фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у тому, що судом не прийнято до уваги, що взаємовідносини позивача з його контрагентами не підтверджуються належними первинними документами. Зазначає про наявність недоліків у первинних документах бухгалтерського обліку та відсутність доказів одержання за договорами маркетингових послуг і актами виконаних робіт способів чи методів позиціювання товарів, вивчення сегментації ринку та зв`язок їх з діяльністю підприємства.
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність  підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2011 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2010 року по 31.12.2011 року, за результатами якої складений акт від 22.02.2013 року  №810/224/31958772 (надалі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.03.2013 року №0000212220, яким донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 844871 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 211  217 грн.; №0000232220, яким донараховано податок додану вартість за основним платежем в сумі 151546 грн. та штрафні (фінансові) санкції в сумі 37887 грн.; від    20.03.2013 року №0000412280, яким донараховано податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 717,81 грн. та №0001371720, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 5224,05 грн. та штрафні фінансові санкції  в сумі 1816,01 грн.
Враховуючи, що у задоволені позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 20.03.2013 року №0000412280 на загальну суму 717,81 грн., №0001371720 на загальну суму 7040,06 грн. позивачу відмовлено та не оскаржується скаржником, Верховний Суд не переглядає рішення суду апеляційної інстанції в цій частині в силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Актом перевірки встановлено порушення підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.1 пункту 5.3, пункту 5.9 статті 5, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1, 135.2, 135.4 статті 135, пунктів 138.1 та 138.2 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 844871 грн. в наслідок недодержання підприємством в момент вчинення правочинів вимог, які спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених товариством з постачальниками та покупцями. 
Встановлено порушення підпунктів 7.4.1, 7.4.5 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та статей 185, 186, 189, 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 151546 грн. внаслідок неправомірного формування податкового кредиту та валових витрат, пов`язаних з придбанням товарів (послуг) та на визначення податкових зобов`язань та валових доходів по ланцюгу продажу як такі, що визнані нікчемними. 
Спірним питанням у цій справі є реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами та належне підтвердження таких операцій.
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції про нереальність господарських операцій позивача з його постачальниками та зазначив, що висновки акту перевірки ґрунтуються лише на даних підприємств-контрагентів, в якому не розкривається суть порушення, не наводяться відомості щодо укладених договорів, не зазначається, що було їх предметом, не аналізуються жодні первинні бухгалтерські документи, яким здійснювалось оформлення господарської операції та які були в наявності у позивача.
Натомість, податковий орган у касаційній скарзі наполягає на нереальності здійснення господарських операцій позивача з іншими суб`єктами господарської діяльності.  
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (покупець) та його контрагентами, Товариствами з обмеженою відповідальністю «Дизель Плюс», «Дельта Плюс Юг», «Флорена Плюс», «Трансінвест-Груп», «Курсор Ком», ТОВ «Флорена Плюс», ТОВ «НВО Вертикаль», ТОВ «Укрхолод», «БЛОК-В», ТОВ «Аргентін-8», ТОВ «Східдон Маркет», ТОВ «Торгсервіспостач», (постачальники) було укладено договори поставки, за умовами яких постачальник зобов`язується передати у власність товар, а покупець прийняти та оплатити його.
Судом першої інстанції встановлено відсутність реальної можливості придбання товарів (робіт, послуг) у наведених контрагентів-постачальників, зокрема, відсутність  довіреностей на отримання товару, документів, що підтверджують гарантію товару, заявок про обсяги поставок, документів в підтвердження транспортування та зберігання товару, відсутність реальної можливості придбання товарів (робіт, послуг) у вищевказаних контрагентів-постачальників, відсутність майна, трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, засобів для транспортування та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення господарських операцій у зазначених обсягах, що свідчить про відсутність необхідних умов для реального настання результатів відповідної господарської діяльності та унеможливлює здійснення таких господарських операцій.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення за агентськими договорами.
За змістом підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Відповідно до пункту 138.6 статті 138 Податкового кодексу України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Згідно з пунктом 138.4 цієї статті витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім не розподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Пунктом 139.1 статті 139 Податкового кодексу України  передбачено, що не включаються до складу витрат витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності та витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За приписами пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За вимогами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Пунктом 2 статті 3 цього Закону визначено, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 9 наведеного Закону факти здійснення господарських операцій фіксують первинні документи, які повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це не можливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З системного аналізу наведених норм податкового законодавства вбачається, що лише в разі фактичного здійснення господарської операції документ може вважатися первинним та тим самим підтверджувати реальність проведення такої господарської операції. 
Податкові обов`язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту. Для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів і учасників. З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.
Враховуючи вимоги статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні документи повинні мати відповідні обов`язкові реквізити, крім іншого - зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; - посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, суд зазначає, що умовою достовірності доказів щодо здачі-прийняття робіт (придбання послуг) вартість яких врахована позивачем у податковому обліку з метою зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зв`язку цих послуг з власною господарською діяльністю позивача є конкретизація змісту, обсягу, результату цих послуг.
Проте, судом першої інстанції встановлено, що позивачем не надано під час перевірки та суду належні та остатні первинні документи, а ті що надані вказаним вимогам не відповідають, оскільки не містить дат та місця складання, прізвища та посад осіб які їх підписали та відповідали за вказані господарські операції. Судом не встановлено надходження товару/послуг, що має індивідуально визначені ознаки, та виконання послуг саме від заявлених у справі контрагентів, подальший рух товару, у тому числі переміщення на виробництво, та його використання при виготовленні власної продукції.
Колегія суддів вважає помилковими посилання суду апеляційної інстанції в постанові, що податковий орган не аналізував і не встановлював які правовідносини позивача з його контрагентами були, оскільки судом першої інстанції встановлено, що підприємством під час перевірки не надано документів в підтвердження здійснення господарських операцій позивача з вказаними вище контрагентами з підстав їх втрати. Не надано жодних пояснень, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованими контрагентами, хто персонально брав у цьому участь, як транспортувався, де зберігався, коли і ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, задіяних у такому процесі, як використовувався далі. Не надано документів щодо якості та довіреностей на отримання товару та документів, що підтверджують гарантію товару. 
Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що факт наявності у позивача податкових та видаткових накладних не є безумовним доказом реальності господарських операцій між позивачем і його контрагентами, тоді як для податкового обліку значення має саме факт поставки товарів тим виконавцем (постачальником), який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження податкового кредиту.
При цьому суд зазначає, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка в свою чергу є підставою для формування підприємством податкового обліку.
Системний аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що обов`язковою умовою підтвердження реальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платника податків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостей для здійснення відповідних операцій та зв`язку між фактом придбання товару (послуги) і подальшою господарською діяльністю.
Якщо ж фактично здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх оформлених реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Відсутність належного підтвердження здійсненої господарської операції або її нездійснення із штучним складанням первинних документів свідчить про відсутність оподатковуваної операції та/або відсутність належних первинних документів, що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операції, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або валових витрат.
Суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про необґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки взяв до уваги лише наявність первинних документів, не надаючи їм належну правову оцінку. Не встановлено та не надано оцінку правовідносинам позивача з його контрагентами. Не надано належну оцінку відсутності відповідних трудових ресурсів, технічних можливостей, руху основних засобів та оплати за договорами. 
Натомість, як зазначалось раніше, судом першої інстанцій встановлено відсутність доказів в підтвердження реальності здійснення господарських операцій, зокрема, відсутність відповідних трудових ресурсів, технічних можливостей, руху основних засобів, оплати за договорами, що унеможливлює підтвердження реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами.
В постанові суду апеляційної інстанції також містяться суперечності, оскільки на стор. 4 зазначено, що суд погоджується з висновком податкового органу щодо нереальності здійснення господарських операції  та неможливості формування податкового кредиту з ПДВ та витрат по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Аргенін-8»,  але в результаті  скасовано  спірні податкові повідомлення-рішення про донарахування сум грошових зобов`язань за наслідками цих операцій.
Доводи касаційної скарги знайшли своє підтвердження, та не спростовуються матеріалами справи і свідчать про те, що при прийнятті оскаржуваного рішення, судом апеляційної інстанції було порушено норми матеріального права та не дотримано норм процесуального права, оскільки на підставі тих самих доказів, які оцінювались судом першої інстанції, дійшов протилежного висновку без належного  обґрунтування.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції прийшов до висновку, що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.
Відповідно до  статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Лівобережної об`єднаної державної податкової інспекції м. Дніпропетровськ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задовольнити.
Постанову   Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2017 року скасувати в частині в якій задоволено позовні вимоги, та в цій частині залишити в силі постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 20.11.2015 року у справі №804/5786/15. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник