ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №440/1395/19
адміністративне провадження №К/9901/32108/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременчукгаз-постачання» на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року (головуючий суддя Спаскін О.А., судді - Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременчукгаз - постачання» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2019 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременчукгаз - постачання» (далі   - ТОВ «Кременчукгаз - постачання») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2018 року №0017195112, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму податку на додану вартість 17469380,14 грн застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 6987752,07 грн.
В обґрунтування позовних вимог посилався на те, що всі податкові накладі зазначені в Акті від 28 листопада 2018 року №12079/16-31-51-12/20071686 виписані по операціях з поставки товарів не платникам податку на додану вартість та оподатковуються основною ставкою, але покупцю не надаються, у зв`язку з чим, у відповідності до вимог пункту 120-1.1   статті   120-1 ПК України, підстави для застосування штрафних санкцій відсутні.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 27 грудня 2018 року №0017195112. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Полтавській області на користь ТОВ «Кременчукгаз - постачання» витрати зі сплати судового збору у сумі 19210 грн.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленим у справі судовим рішенням апеляційної інстанції, ТОВ «Кременчукгаз - постачання» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду апеляційної інстанції скасувати, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11 червня 2019 року залишити в силі. Зокрема, в обґрунтування скарги позивач зазначає, що положеннями пункту   201.10   статті   201 ПК України   виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому, у   статті 120-1 ПК України   законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. На думку позивача, вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою. Як зазначено в касаційні скарзі різне та неоднозначне трактування податкових норм зі сторони контролюючих органів призводить до того, що з винятків до яких не застосовується штраф за нереєстрацію податкових накладних виключаються штрафи, які не можуть бути накладені в принципі, тобто ті які видаються покупцям та оформлені на операції, які звільнені від оподаткування, або обкладаються за нульовою ставкою, оскільки щодо них накласти штрафи відповідно до пункту 120   ПК   України неможливо, у зв`язку із відсутністю бази для накладання штрафу. 
ГУ ДФС у Полтавській області подано заяву про заміну відповідача ГУ ДФС у Полтавській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Полтавській області.
Так, згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено ГУ ДПС у Полтавській області до якого приєдналося ГУ ДФС у Полтавській області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р "Питання Державної податкової служби" визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 "Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України" функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу. 
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
ГУ ДПС у Полтавській області зареєстровано як юридичну особу і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" за кодом 43142831.
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку про заміну відповідача у цій справі з ГУ ДФС у Полтавській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Полтавській області.
ГУ ДПС у Полтавській області скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення суду апеляційної інстанції прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін. Зокрема, податковий орган у відзиві, посилаючись на практику Верховного Суду, висловлену у постановах від 4 вересня 2018 року (справа № 816/1488/17) та від 7 лютого 2019      року (справа № 808/3250/17), зазначає, що норми пункту   120-1.1   статті   120-1 ПК України   в частині обмежень його дії мають відношення до податкових накладних складених на неплатників податків, але тільки на постачання товарів/послуг для операцій; які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. За твердженнями відповідача, всі податкові накладні та/або розрахунки коригувань, за результатами аналізу своєчасності реєстрації яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, містили нарахований податок на додану вартість та не підпадають під визначення даного обмеження на застосування штрафних санкцій.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Кременчукгаз-постачання» зареєстроване як юридична особа, ідентифікаційний код 20071686.
ГУ ДФС у Полтавській області 28 листопада 2018 року на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, у порядку статті 76 глави 8 розділу ІІ ПК України проведено камеральну перевірку даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість ТОВ «Кременчукгаз-Постачання» за вересень 2017 року, за результатами якої 28 листопада 2018 року складено Акт №12079/16-31-51-12/200716 86 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за вересень 2017 року на суму податку на додану вартість 17469380,14 грн.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, всі податкові накладні, зазначені в акті перевірки, виписані по операціям з постачання товарів не платникам ПДВ, не надаються покупцю, але оподатковуються податком на додану вартість.
На підставі Акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області 27 грудня 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0017195112, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120-1 ПК України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму податку на додану вартість 17469380,14 грн застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 6987752,07 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням -   рішенням, прийнятим ГУ ДФС у Полтавській області 27 грудня 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання його протиправним, та про його скасування. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що   стаття 120-1 ПК України   передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення його від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам, а саме: не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільненні від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою. З огляду на те, що всі податкові накладні, зазначені в акті перевірки, виписані позивачем по операціям з постачання товарів не платникам податку на додану вартість (далі - ПДВ), не надаються покупцю, але оподатковуються податком на додану вартість, а тому враховуючи викладене та відповідно до положень   статті 56 ПК України, за висновками суду першої інстанції, відсутні підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених   статтею 120-1 ПК України.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції, керувався правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 4 вересня 2018 року (справа № 816/1488/17) та від 7 лютого 2019 року (справа № 808/3250/17), відповідно до якої для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом   120-1.1   статті   120-1 ПК України   (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується із висновками Другого апеляційного адміністративного суду, враховуючи наступне.
Відповідно до частини другої   статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Зі змісту частин першої - другої   статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)   вбачається, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені   Конституцією   та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є   ПК України.
Відповідно до пункту   201.10 статті   201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із пунктом   120-1.1   статті   120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей   192   та   201   цього   Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема,10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженої   наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307   ((зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267) у редакції на час виникнення спірних правовідносин; далі - Порядок № 1307) передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей   188   і   189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
За приписами пункту 12 Порядку № 1307, у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".
Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що на продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом   120-1.1   статті   120 ПК України   встановлено юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме визначено коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту   120-1.1   статті   120 ПК України   передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17), від 11 грудня 2018 року (справа №807/68/18), від 7 лютого 2019 року (справа №808/3250/17) та від 1 вересня 2020 року (справа №340/1857/19).
Колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що визначені пунктом   120-1.1   статті   120 ПК України   виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки, як вірно встановлено судами попередніх інстанції такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених   статтею 78   цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
ГУ ДПС у Полтавській області доведено правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, прийнятого 27 грудня 2018 року №0017195112.
Враховуючи зазначені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов правомірного висновку щодо безпідставності позовних вимог ТОВ «Кременчукгаз-постачання» про визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, з огляду на встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.
Частинами першою та другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кременчукгаз-постачання» залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 листопада 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх