ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 грудня 2020 року	Львів	Справа № 260/350/20 пров. № А/857/11396/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Качмара В.Я., Курильця А.Р. 
з участю секретаря судового засідання     Хомича О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Уж» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року (суддя першої інстанції Ващилін Р.О., м. Ужгород, повний текст складено 20.08.2020),

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Транс-Уж» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.10.2019 №0038045004, №0038085004 та №0038125004.
Постановою Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року позовні вимоги було задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Закарпатській області від 18.10.2019 №0038045004, №0038085004 та №0038125004. Стягнуто з Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Транс-Уж» за рахунок бюджетних асигнувань 6613 грн. 90 коп. судових витрат.
Не погодившись із таким рішенням, його оскаржило Головне управління ДПС у Закарпатській області. Посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати. В обгрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що до позивача було правомірно застосовано штрафні санкції за затримку реєстрації податкових накладних. Так, матеріалами справи доведено, що ТОВ «Транс-Уж» у 2017 -2018 роках та у січні–квітні 2019 року реєструвало з порушенням граничних термінів реєстрації податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних таких типів: зведені податкові накладні (не підлягають наданню  отримувачу (покупцю) з причини – 09; складені за щоденними підсумками операцій (не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини - 11); складені на постачання неплатнику податку ( не підлягає наданню отримувачу (покупцю)  з причини-02). Податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції чинні на час виникнення спірних правовідносин), містять код ставки податку на додану вартість « 20» рядки І.ІІ, ІІІ, V розділу А податкових накладних заповнені, що свідчить про те, що податкові накладні складені з нарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Із 01 січня 2017 року законодавцем змінено редакцію п. 120 1 .1 ст. 120 1 Податкового кодексу України та встановлено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничних строків для реєстрації всіх податкових накладних. Винятком є виключно порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Отже, для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120 1 .1 ст. 120 1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу, та, водночас, повинна бути складена на постачання товарі/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Судом першої інстанції не враховано, що Податковим кодексом України не передбачено винятків щодо застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, крім тих, що встановлені безпосередньо пунктом 120-1.1 статті 120-1 та пунктами 35 й 42 підрозділу 10 ХХ ПКУ. Отже, ГУ ДПС в Закарпатській області не погоджується з позицією суду першої інстанції, що спірні податкові накладні підпадають під виключення, встановлені ст. 120-1 Податкового кодексу України та, що вказані накладні, складені на операції з постачання послуг з перевезення пасажирів приміським пасажирським транспортом. Камеральними перевірками не було в встановлено порушень ТОВ «Транс-Уж» граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених на  постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування податком на додану вартість. В усіх накладних ТОВ «Транс-Уж» визначало податок на  додану вартість. Отже, на думку, апелянта, позивач не звільняється від відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного судового рішення. 
У судовому засіданні представник апелянта Кремер Л.Ю. підтримала апеляційну скаргу з підстав, що у ній викладені. 
Представник позивача заперечив щодо задоволення апеляційної скарги. Пояснив , що у відповідача не було підстав для застосування до позивача штрафних санкцій. 
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Згідно вимог ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом встановлено, що ТОВ «Транс-Уж» здійснює господарську діяльність з внутрішніх та міжнародних перевезень пасажирів автобусами.
Між виконавчим комітетом Ужгородської міської ради (організатор) та ТОВ «Транс-Уж» (перевізник) 27 січня 2016 року було укладено договір про організацію перевезень пасажирів на міському автобусному маршруті загального користування №3, відповідно до умов якого організатор надає право перевізнику обслуговувати автобусний маршрут загального користування вул. Чорновола - пл. Ш. Петефі , №3 згідно з додатком. Термін дії вказаного договору до 27 січня 2021 року.
27 січня 2016 року між виконавчим комітетом Ужгородської міської ради (організатор) та ТОВ «Транс-Уж» (перевізник) було укладено договір про організацію перевезень пасажирів на міському автобусному маршруті загального користування №5, відповідно до п. 1 якого організатор надає право перевізнику обслуговувати автобусний маршрут загального користування пл. Корятовича - Залізничний вокзал, №5 згідно з додатком. Термін дії вказаного договору до 27 січня 2021 року.
Також 27 січня 2016 року між виконавчим комітетом Ужгородської міської ради (організатор) та ТОВ «Транс-Уж» (перевізник) було укладено договір про організацію перевезень пасажирів на міському автобусному маршруті загального користування №13, відповідно до умов якого організатор надає право перевізнику обслуговувати автобусний маршрут загального користування пл. Ш. Петефі - с. Розівка, №12-Ш. Петефі згідно з додатком. Термін дії вказаного договору до 27 січня 2021 року.
27 січня 2016 року між виконавчим комітетом Ужгородської міської ради (організатор) та ТОВ «Транс-Уж» (перевізник) було укладено договір про організацію перевезень пасажирів на міському автобусному маршруті загального користування №23, відповідно до п. 1 якого організатор надає право перевізнику обслуговувати автобусний маршрут загального користування Залізничний вокзал - УжНУ, №58 згідно з додатком. Термін дії вказаного договору до 27 січня 2021 року.
Головним державним ревізором-інспектором сектору податків і зборів з юридичних осіб управління у м. Ужгороді Головного управління ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання встановлених законодавством граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період з січня по грудень 2017 року та щодо своєчасності сплати податку на додану вартість згідно поданого уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість від 28.02.2017 р. №9030509646 ТОВ «Транс-Уж», за результатами якої складено акт №58/04-01/701/33537225 від 19.09.2019.
Згідно акта встановлено порушення ТОВ «Транс-Уж»: 
- граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період січень - грудень 2017 року;
- граничних термінів сплати податку на додану вартість згідно поданого підприємством уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість від 28.02.2017 №9030509646.
У зв`язку з виявленими під час проведеної перевірки порушеннями податкового законодавства ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0038045004 від 18.10.2019, яким за порушення граничних строків реєстрації податних накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період з січня по грудень 2017 року застосовано штраф в загальному розмірі 143646,92 грн.
Також головним державним ревізором-інспектором сектору податків і зборів з юридичних осіб управління у м. Ужгороді Головного управління ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання встановлених законодавством граничних термінів реєстрації ТОВ «Транс-Уж» податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період з січня по червень 2018 року, за результатами якої складено акт №59/04-01/701/33537225 від 19.09.2019.
Проведеною перевіркою встановлено допущення ТОВ «Транс-Уж» порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період січень - червень 2018 року.
У зв`язку з виявленими під час проведеної перевірки порушеннями податкового законодавства ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0038085004 від 18.10.2019 р., яким за порушення граничних строків реєстрації податних накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період з січня по червень 2018 року застосовано штраф в загальному розмірі 146237,70 грн.
Окрім того, головним державним ревізором-інспектором сектору податків і зборів з юридичних осіб управління у м. Ужгороді Головного управління ДПС у Закарпатській області проведено камеральну перевірку щодо дотримання встановлених законодавством граничних термінів реєстрації ТОВ «Транс-Уж» податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період з липня по грудень 2018 року та з січня по липень 2019 року за результатами якої складено акт №60/04-01/701/33537225 від 19.09.2019.
Перевіркою встановлено допущення ТОВ «Транс-Уж» порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період липень - грудень 2018 року та січень - липень 2019 року.
У зв`язку з виявленими під час проведеної перевірки порушеннями податкового законодавства ГУ ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0038125004 від 18.10.2019, яким за порушення граничних строків реєстрації податних накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за період з липня по грудень 2018 року та з січня по липень 2019 року застосовано штраф в загальній сумі 151041,79 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Апеляційний суд погоджується з таким висновком, враховуючи наступне.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За приписами вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної передбачена положеннями ст. 120 1 ПК України.
Згідно пункту 120 1 .1 ст. 120 1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Із аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних або відсутність реєстрації податкові накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних штрафні санкції, визначені Кодексом, не застосовуються виключно до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) та складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою.
Отже, спірним в даній справі є питання щодо виключень, на які не поширюються норма ст. 120 1 ПУ України по застосуванню штрафних санкцій.
Відповідно до підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку. Ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).
Підпунктом б пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість, в операціях, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України.
Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Наказ №1307, Порядок №1307 відповідно).
Відповідно до п. 8 Порядку, при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10 - 15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:
01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);
02 - Складена на постачання неплатнику податку;
03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;
04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;
05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;
06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;
07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;
10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;
11 - Складена за щоденними підсумками операцій;
12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);
13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;
14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;
15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються) .
Відповідно до пункту 11 Порядку № 1307, в редакції діючій на момент виникнення спірних правовідносин, у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".
У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Відповідно до пункту 16 Порядку №1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг.
У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.
У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.
Окрім того, п. 12 Порядку передбачено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "100000000000".
Відповідно до пункту 16 Порядку №1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг.
У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.
У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.
Встановлені у справі обставини свідчать про те, що позивач відповідно до підпункту б пункту 198.5 статті 198 ПК України зобов`язаний був скласти і зареєструвати в ЄРПН зведені податкові накладні, які містять умовну суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника). Тим самим, шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. 
Позивач здійснював постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві, який не є платником податку.
Такі податкові накладні не надавались отримувачу, про що свідчить відмітка Неплатник у відповідній графі податкових накладних, проставлення умовного ІПН "100000000000",  типу причини 09 .
Операції, щодо яких складені податкові накладні звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПК України .
Отже спірні податкові накладні підпадають під виключення, встановлені ст. 120 -1 ПУ України.
Апеляційна скарга не містить заперечень щодо встановлених судом першої інстанції обставин реєстрації податкових накладних за операціями, які звільнені від оподаткування.
Позиція контролюючого органу зводиться до наявності підстав для застосування штрафних санкцій з огляду на оформлення податкових накладних, а саме, що в них сума податку на додану вартість нараховувалась за основною ставкою.
Колегія суддів вважає такі доводи відповідача безпідставними, оскільки дана обставина не свідчить про те, що вказані операції не були звільнені від оподаткування податком на додану вартість в силу закону. 
Таким чином, суд першої інстанції дійшов  обґрунтованого висновку, що позивач звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення термінів реєстрації спірних податкових накладних, оскільки податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю) та, водночас, були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 20 травня 2020 року у справі  №240/3888/19,  від  30 вересня 2020 року у справі №  640/3423/19, 
Крім того,  апеляційний суд вважає за необхідне звернути увагу також на наступне.
Згідно із пунктом 37.1 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України від 16 січня 2020 року № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (у чинній редакції) , штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень .
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків з 1 січня 2017 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 21 жовтня 2020 року у справі № 1.380.2019.001225.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 10 серпня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 11.01.2021.