ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/3869/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: А.М. Бабич

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 березня 2021 року                                                                                      м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Губської Л.В., Епель О.В., секретар судового засідання Романович І.І., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу адвоката Потієнко Тетяни Миколаївни, що діє в інтересах Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                             В С Т А Н О В И В :

14.09.2020 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, в якому просила суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.09.2020 №0006430507 про застосування штрафних санкцій на суму 19421,00 грн.
Позовні вимоги мотивовані необґрунтованістю спірного рішення, оскільки не враховано відсутність у позивача обов`язку вести облік товарних запасів. Для вирішення спору просив врахувати правові висновки Верховного Суду в постанові від 05.03.2019 №814/2158/16.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. 
Суд першої інстанції мотивував рішення тим, що фактична перевірка розпочата з дотриманням вимог закону, а серед направлених позивачем відповідачу документів, щодо ведення обліку товарів, які реалізуються позивачем у власній господарській діяльності, не було документів щодо обліку тютюнових виробів згідно з актом зняття залишків товарних запасів. Докази ведення обліку товарів, зняття залишків яких проведено під час фактичної перевірки суду також не надані. Матеріали податкової перевірки підтверджують, що книга ОРО відповідачу не надана. 
Адвокат Потієнко Тетяна Миколаївна, що діє в інтересах Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким  задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, а також на неповне з`ясування судом обставин справи.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що позивач не надавала Книгу доходів і витрат, так як остання не містить відомості про облік товару і не стосується предмета перевірки - реалізація облікованого товару. 
Згідно правових висновків, зазначених у постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 16.04.2020 № 808/714/17, ведення обліку доходів або ж неведення, не свідчить про допущення порушення щодо неведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійсненні продажу товарів (послуг), що не відображені в такому обліку.
Утім, визнаючи об`єктивними висновки органу доходів і зборів про здійснення реалізації позивачем товарів, які не обліковані у встановленому порядку, суд першої інстанції не зазначив чи була підставою для таких висновків відповідача відсутність у позивача первинних документів на товар.
Поза увагою суду першої інстанції залишилось те, що у позивача була обмежена можливість надати податковому органу первинні документи щодо походження товарів в перший день перевірки, адже місце реєстрації фізичної особи підприємця та місце фактичного здійснення діяльності позивача не збігаються.
При цьому, законом встановлена відповідальність лише за продаж необлікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації. Проте, акт перевірки не містить посилань на факт реалізації позивачем саме необлікованих товарів. Отже, висновок про притягнення позивача до відповідальності є необґрунтованим.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до статті 311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що згідно даних ЄДРПОУ позивач зареєстрована фізичною особою-підприємцем з 24.11.2017. Має ліцензії: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », - з терміном дії з 17.09.2019 до 17.09.2020; на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за адресою: АДРЕСА_1 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 », - з терміном дії з 17.09.2019 до 17.09.2020, з додатком на електронно-касовий апарат, фіскальний номер РРО - 3000390978.
На підставі наказу від 30.07.2020 №832 та направлень №443 і №444 службові особи відповідача - Хоменко І.В. та Павловський С.Ю. здійснили фактичну перевірку діяльності позивача за місцем провадження господарської діяльності за згаданою вище адресою, про що склали акт від 07.08.2020 №190/23/23/05/ НОМЕР_1 .
Згідно з актом зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на момент перевірки їх сума склала 9710,5грн.
Під час перевірки головний державний ревізор-інспектор Павловський С.Ю. склав письмове звернення до позивача про зобов`язання останнього надати копії документів, що підтверджують: факт придбання, обліку тютюнових виробів згідно з актом ТМЦ та документів, (договір) наявність у власності банківського терміналу, встановленого у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 . Вказані документи зобов`язано надати до 08.08.2020. Звернення отримала продавець ОСОБА_4 31.07.2020, що підтверджується підписом на зверненні.
В акті перевірки зафіксовано, що під час огляду місця здійснення діяльності позивача виявлено порушення п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95 ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». В прикінцевих положеннях акта зазначено, що додатками до нього є: фіскальний чек на 1 арк., письмове звернення про отримання документів на 1 арк.
07.08.2020 позивач надав відповідачу лист, до якого в переліку додав: заяву №95.06.000170 про приєднання до Універсального договору при наданні банком послуг еквайрінгу з операцій із картками на 2 арк., накладні на придбання тютюнових виробів за квітень - липень 2020 на 8 арк., договір купівлі-продажу тютюнових виробів з ЛТ Логістик на 1 арк., сертифікати відповідності на тютюнові вироби на 8 арк., ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами та алкогольними напоями на 3 арк. Вказаний лист відповідач отримав 10.08.2020 за вх.№16923/ФОП, що підтверджується його штампом.
12.08.2020 позивач направив лист відповідачу, яким повідомив про направлення документів на придбання сигарет згідно з письмовим зверненням від 31.07.2020 на його адресу.
На підставі акта перевірки прийнято спірне податкове повідомлення-рішення від 01.09.2020 №0006430507, яким до позивача застосовано штраф в сумі 19421,00грн. за порушення п.12 ч.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами і доповненнями), через відсутність обліку товарних запасів на складах та\або за місцем їх реалізації.
Судом першої інстанції також встановлено, що в ході перевірки книга ОРО відповідачу не була надана.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів враховує, що апеляційна скарга не містить незгоди позивача з рішенням суду першої інстанції в частині висновків щодо дотримання порядку і процедури проведення фактичної перевірки контролюючим органом, тому висновується виключно на аргументах по суті виявленого порушення.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підп.19-1.1.16 п.19-1.1 ст.19-1 ПК України контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підп.20.1.10 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Фактичною перевіркою, відповідно до пп.75.1.3. п. 75.1. ст.75 ПК України, вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1. ст.80 ПК України).
Відповідно до п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Жодне з виключень, передбачене наведеною нормою, на позивача не розповсюджується. Здійснюючи торгівлю тютюном, позивач перебуває на загальній системі оподаткування.
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Колегія суддів, звертає увагу, що у цьому нормативному приписі під час визначення складу порушення поряд зі сполучником «та» вживається також і розділовий сполучник «або», які в своїй сукупності мають семантичний відтінок, як поєднання, так і  протиставлення.  Та за умови протиставлення означають взаємовиключний вибір з кількох елементів - «один з двох можливих», що означає застосування штрафних санкцій, або за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, або за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу.
Тобто, не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу є самостійною підставою для застосування штрафної санкції.
Відповідно до абзацу першого п.85.2 ст.85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В апеляційній скарзі та у ході судового розгляду позивач стверджує про відсутність у нього, як фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування, обов`язку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації чи зберігання, оскільки законодавчо не визначено порядку та способу його ведення та не затверджено форми відповідного обліку.
Дійсно наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року за № 481, яким затверджено нову форму Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та порядок її ведення, не передбачено та не визначено спосіб та форму обліку товарних запасів за місцем їх реалізації чи зберігання.
Пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також не встановлює та не визначає порядку такого обліку, натомість міститься посилання щодо здійснення відповідного обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством.
Разом з тим, пунктом 6 Наказу №481 передбачено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці.
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
Отже наведені графи передбачають внесення реквізитів документів, що підтверджують походження товару. 
Однак колегія суддів вдруге акцентує увагу, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (пункт 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»).
По-перше, з огляду на вимоги наведеної норми, безпідставними є доводи позивача, що не є підставою для застосування фінансової санкції сама по собі відсутність на момент перевірки первинних документів щодо походження товарів, зокрема, обумовлена тим, що місце реєстрації фізичної особи підприємця та місце фактичного здійснення діяльності позивача не збігаються. 
По-друге, суд першої інстанції встановив, що серед направлених в подальшому позивачем відповідачу документів не було документів щодо обліку тютюнових виробів згідно з актом зняття залишків товарних запасів. 
Колегією суддів також встановлено, що ні в ході проведення перевірки, ні в ході розгляду спору позивачем книга ОРО не була надана. 
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Згідно абзацу двадцять першого статті 2 названого Закону книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в контролюючих органах книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Отже, неналежне ведення Книги обліку доходів і витрат у сукупності з фактом неподання позивачем суду КОРО унеможливлює встановлення обставин щодо не здійснення реалізації необлікованого товару, як наслідок погодитись з твердженнями позивача або спростувати доводи податкового органу.
З цього приводу колегія суддів звертає увагу, що дійсно площині процесуального регулювання презумпції добросовісності суб`єкта господарювання відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 статті 77 КАС України). 
Натомість, у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої суб`єктом господарювання звітності, суб`єкт господарювання відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування облікованих та стверджуваних ним даних.
Однак, позивачем не представлено будь-яких інших переконливих доказів ніж ті, що містяться у матеріалах справи.
Окремо слід звернути увагу безпідставність посилань позивача на Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Так, відповідно до статті 2 названого Закону, цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства. 
Більш того, у доповідній записці до проекту Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (щодо державних гарантій суб`єктам господарювання у застосуванні ними реєстраторів) зазначено, що вказаним законопроєктом, з-поміж іншого, також передбачається вилучити з Закону № 265/95-ВР норми про облік товарних запасів як таких, що врегульовані у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не є предметом цього Закону.
Отже, положення цього закону не застосовуються до суб`єктів господарювання - фізичних осіб-підприємців, чим спростовуються доводи позивача на поширення вимог цього Закону до спірних правовідносин у даній справі.
Даний висновок також узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом в постанові від 22 жовтня 2020 року у справі №540/1486/19.
В той же час, колегія суддів не знаходить підстав для прийняття до уваги посилань позивача в апеляційній скарзі на постанови Верховного Суду від 05.03.2019 у справі №814/2158/16 та від 16.04.2020 у справі №808/714/17, оскільки правовідносини, які аналізуються в ній, виникли до 01.08.2020, відповідно вказана правова позиція не враховує подальшої зміни нормативного регулювання в редакції Закону № 128-IX від 20.09.2019. 
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є таким, що винесено контролюючим органом в межах та на підставі норм чинного законодавства.
Враховуючи наведене вище, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують. 
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Повне судове рішення складено 29.03.2021 року.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України,  апеляційний суд, 
                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу адвоката Потієнко Тетяни Миколаївни, що діє в інтересах Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року - залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 3 ст. 272 КАС України.

Колегія суддів:	О.В. Карпушова 	
 	Л.В. Губська 	
 	 О.В. Епель