ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 лютого 2021 р.	Справа № 440/668/20	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Спаскіна О.А.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  П`янової Я.В. ,
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Комунального підприємства "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 29.10.20 року по справі № 440/668/20
за позовом          Комунального підприємства "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області      
до          Головного управління ДПС у Полтавській області                   
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" звернулося до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Полтавській області №0000710501 від 17 січня 2020 року, №0000720501 від 17 січня 2020 року, №0000730501 від 17 січня 2020 року та №0000740501 від 17 січня 2020 року.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2020 року у задоволенні адміністративного позову – відмовлено.
Позивач,  не погодившись з даним рішенням суду, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права. Вказує, що реальність господарських операцій за договорами поставки, укладеними між позивачем та ТОВ «ТД Біоіл», а також з ТОВ «Біт Трейдінг», підтверджується видатковими накладними, рахунками на оплату, товарно-транспортними накладними, платіжними дорученнями, виписками банку. Вважає, що спірні податкові повідомлення–рішення ґрунтуються на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, що викладені в акті перевірки, а тому підлягають скасуванню. Вказує, що позивачем виконані всі необхідні вимоги для включення до податкового кредиту сум ПДВ та сплачені податки у вірному обсязі.
Представники позивача  в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримали в повному обсязі, посилаючись на мотиви та доводи, викладені в останній.
Представник відповідача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце судового засідання був повідомлений належним чином, надіслав на адресу суду відзив,  в якому заперечував проти апеляційної скарги та зазначив, що рішення суду першої інстанції є правомірним та обґрунтованим і підстав для його скасування  не вбачає.
Відповідно до  ч.2 ст. 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених  про дату, час і місце  розгляду справи, не перешкоджає  розгляду  справи.
Під час апеляційного розгляду справи судом замінено  позивача з Комунального підприємства "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" на Комунальне підприємство "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області  на підставі Статуту, Виписки з Єдиного державного реєстру України.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідно до вимог ст.308 КАС України та керуючись ст.229 КАС України.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача,  пояснення учасників процесу, перевіривши доводи та вимоги апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Комунальне підприємство "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області  пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації, набуло правового статусу юридичної особи, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з ідентифікаційним кодом 03332033 та знаходиться на обліку як платник податків, зборів (обов`язкових платежів) в Головному управлінні ДПС у Полтавській області.
У період з 28 жовтня 2019 року по 22 листопада 2019 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку Комунального підприємства "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області  з питання дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган.
За результатами перевірки складено акт № 1592/16-31-05-01-10/03332033 від 13 грудня 2019 року, в якому зафіксовано по взаємовідносинам з ТОВ «ТД Біоіл» та ТОВ «Біт Трейдінг» порушення КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області  вимог:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів від 31 грудня 1999 року №318 зі змінами та доповненнями, в результаті чого КП «КПС ШРБУ» завищено витрати показника рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції» Звіту про фінансові результати (Ф №2) на загальну суму 14487099 грн, в тому числі за періоди: 2017 рік на суму 9370012 грн, 2018 рік на суму 5117087 гривень;
пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 2897419,00 грн, в тому числі за червень 2017 на сумі 383497,00 грн, за липень 2017 року на суму 157580,00 грн, за серпень 2017 року на суму 380698,00 грн, за вересень 2017 року на суму 280116,00 грн, за листопад 2017 року на суму 481892,00 грн, за грудень 2017 року на суму 190218,00 грн, за квітень 2018 року на суму 215170,00 грн, за червень 2018 року на суму 524072,00 грн, за липень 2018 року на суму 121559,00 грн, вересень 2018 на суму 162617,00 гривень.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Полтавській області винесені податкові повідомлення рішення:
- № 0000710501 від 17 січня 2020 року, яким збільшено КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області  суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3259597,50 грн (в тому числі: за податковим зобов`язанням 2607678,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 651919,50 грн);
- № 0000720501 від 17 січня 2020 року, яким збільшено КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області  суму грошового зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) комунальних підприємств, що вилучаються до бюджету, на 1187942,00 грн;
- № 0000730501 від 17 січня 2020 року, яким зменшено КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області   від`ємне значення суми податку на додану вартість на 1407721,00 грн;
- № 0000740501 від 17 січня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 1862123,75 грн (в тому числі: за податковим зобов`язанням 1489699,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 372424,75 грн).
Не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості позовних вимог та доведеності відповідачем правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції  з наступних підстав.                                                                      
Як було встановлено під час розгляду справи, фактичною підставою для визначення позивачу суми грошового зобов`язання, слугували висновки податкового органу про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентами у перевіряємий період не мають на меті реального настання правових наслідків.
Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п. 22.1 ст. 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. 
Згідно п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. 
Пунктом 200.1 ст. 200 вказаного Кодексу встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 
В свою чергу, право на віднесення сум податку до податкового кредиту, згідно п. 198.1 ст. 198 виникає, окрім іншого, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. При цьому, відповідно до п. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;  придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. 
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).
Як вбачається з матеріалів справи, КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" у перевіряємий період мало господарські відносини із  з ТОВ «ТД Біоіл» та ТОВ «Біт Трейдінг».
Так, КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" як покупець протягом 2017-2019 років уклав ряд однотипних договорів поставки товарів (бітуму, бітумної емульсії або бензину А-92) з ТОВ «ТД Біоіл» № 102 від 26 березня 2019 року, № 71 від 20 березня 2017 року, № 89 від 27 березня 2017 року, № 50 від 06 березня 2018 року, № 49 від 06 березня 2018 року, № 53 від 14 березня 2018 року, № 84 від 03 квітня 2018 року, № 242 від 08 серпня 2017 року, № 175 від 25 червня 2018 року, № 89 від 27 березня 2017 року, № 168 від 06 червня 2017 року, № 221 від 18 липня 2017 року, № 242 від 08 серпня 2017 року, № 271 від 12 вересня 2017 року та з ТОВ «Біт Трейдінг» № 271 від 09 жовтня 2017 року.
За умовами цих однотипних договорів постачальник зобов`язується поставити покупцеві товар, зазначений в тендерній пропозиції, а покупець зобов`язується оплатити й прийняти товар. Прийом (здача) товару проводиться за кількістю згідно накладної, а за якістю згідно з документами, які підтверджують якість товару (паспорти, сертифікати якості). Розрахунки за отриманий товар здійснюються за бюджетні кошти.
На підтвердження фактів поставки товару позивач надав видаткові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення на оплату товару, виписки банку, товарно-транспортні накладні.
Проте, відповідач, ставлячи під сумнів реальність господарських операцій позивача з ТОВ «ТД Біоіл», в акті перевірки посилається на недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних та видаткових накладних; на відсутність актів про приймання продукції за кількістю та якістю та документів, що підтверджують відповідність отриманого товару встановленим стандартам та технічну документацію, а також на інформацію з бази даних ІТС «Податковий блок» щодо відсутності у ТОВ «ТД «Біоіл» основних фондів та трудових ресурсів у достатній кількості, а також на придбання ТОВ «ТД «Біоіл» бітуму дорожнього у підприємств, які мають ознаки фіктивності та є учасниками «конвертаційного центру». Аналізом даних ЄРПН не встановлено декларування ТОВ «ТД Біоіл» придбання послуг на оренду приміщення, опалення, водо-, тепло-постачання, зв`язок, тощо, на зберігання товарів. В мережі інтернет відсутня будь-яка інформація стосовно здійснення господарської діяльності ТОВ «ТД Біоіл». З вересня 2018 року ТОВ «ТД «Біоіл» не подано до контролюючого органу жодної податкової звітності. За результатами перевірки взаємовідносин КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" з ТОВ «ТД «Біоіл» встановлено відсутність по ланцюгу постачання товарів реалізованих ТОВ «ТД Біоіл».
Крім того, з долученої до матеріалів справи ухвали слідчого судді Октябрського районного суду міста Полтави від 10 серпня 2018 року у справі № 554/4620/18 вбачається, що «досудовим розслідуванням встановлено, що з метою протиправного заволодіння бюджетними коштами службові особи КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління» (код ЄДРПОУ 03332033), попередньо вступили в змову зі службовими особами ТОВ «Торговий Дім «БІОІЛ» (код ЄДРПОУ 36565962, юридична адреса: Черкаська область, м. Чигирин, вул. Грушевського, буд. 16а). Відповідно до отриманої інформації, КП «Кременчуцьке ПС ШРБУ» протягом березня липня 2017 року уклало з ТОВ «ТД «БІОІЛ» чотири угоди на постачання бітуму марки БНД 70/100 на загальну суму близько 52 млн. грн. При цьому, з метою перемоги оголошених КП «Кременчуцьке ПС ШРБУ» тендерах ТОВ «ТД «БІОІЛ» застосовувало протиправний механізм, який полягав у оголошенні цінової пропозиції нижче економічно - обґрунтованого рівня, з подальшим підвищенням ціни поставки товару на підставі експертних висновків Черкаської торгово-промислової палати щодо фактичної ціни даного виду товару. Також, встановлено, що для реалізації злочинного задуму службові особи ТОВ «ТД «БІОІЛ» частину вказаних бюджетних грошових коштів у сумі понад 3,5 млн. грн., конвертували у готівку через фіктивне підприємство ТОВ «Транснафтогруп» (код ЄДРПОУ 40381494, м. Київ, вул. Б.Хмельницького, буд. 50б, офіс. 20), що входить до складу транзитно-конвертаційної групи підприємств. Водночас, наявні дані свідчать про те, що фактично КП «Кременчуцьке ПС ШРБУ» недоотримало бітуму на суму, яка конвертована у готівку, але при цьому, його службові особи оформили отримання повного обсягу замовлення, чим нанесли шкоду даній бюджетній установі на суму понад 3,5 млн. грн. Окрім цього встановлено, що і на даний час представники тендерного комітету КП «Кременчуцьке ПС ШРБУ» систематично займаються сприянням у змові між учасниками тендерів, які були вже проведені на протязі 2018 року, які проводяться зазначеним комунальним підприємством, спотворюючи умови для перемоги комерційних структур, з якими у них встановленні корупційні стосунки, що підтверджується отриманими матеріалами в рамках проведених НСРД. Тобто в ході проведення досудового розслідування встановлено той факт, що дійсно службові особи які займають відповідні посади на КП «Кременчуцьке ПС ШРБУ» на протязі 2017-2018 років сприяють службовим особам ТОВ «ТД «БІОІЛ» в отриманні переваги та яких в подальшому визнають переможцями та укладають договори на поставку. При цьому знаючи, що товар який буде в подальшому поставлений ТОВ «ТД «БІОІЛ» не відповідає специфікаціям до договору та поставляється в менших об`ємах від очікуваної кількості зазначених в конкурсних пропозиціях. У сукупності із іншими доказами, є підстави вважати про вчинення розтрати бюджетних коштів службовими особами КП «Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління» за попередньою змовою зі службовими особами ТОВ «Торговий Дім «БІОІЛ»».
Також відповідач, вказуючи на нереальності вчинення господарських операцій за договором поставки № 271 від 09 жовтня 2017 року, укладеним з ТОВ «Біт Трейдінг», у посилається на недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних та видаткових накладних; відсутність актів про приймання продукції за кількістю та якістю та документів, що підтверджують відповідність отриманого товару встановленим стандартам та технічну документацію, а також через факти придбання ТОВ «Біт Трейдінг» бітуму у підприємств, які мають ознаки фіктивності та є учасниками «конвертаційного центру». Відповідно до бази даних АІС «Податковий блок» ТОВ «Біт Трейдінг» (нова назва ТОВ «ГМ ХОРЗ») відсутні достатні трудові ресурси, основні засоби, об`єкти оподаткування, земельні ресурси, транспортні засоби, необхідні для здійснення операцій з урахуванням часу роботи. За результатами перевірки взаємовідносин КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" з ТОВ «Біт Трейдінг» встановлено відсутність по ланцюгу постачання товарів реалізованих ТОВ «Біт Трейдінг». В товарно-транспортних накладних (ТТН) за вересень 2017 року вказані перевізники: 13.09.2017, 27.09.2017 - ПМП «Експрес», 20.09.2017 - ТОВ «ТБД», але згідно ЄРПН в податковому кредиті ТОВ «Біт Трейдинг» в цей період відсутні зареєстровані податкові накладні від підприємств-перевізників ТОВ «ТБД» та ПМП «Експрес».
Отже встановивши, зокрема відсутність можливості у контрагентів позивача здійснити господарські операції з постачання товарів внаслідок відсутності у них складських приміщень, виробничих потужностей, технічних можливостей, людських ресурсів та кваліфікованого персоналу в необхідній кількості для вчинення задекларованих операцій; не підтвердження факту придбання контрагентами проданого позивачу товару; відсутність можливості дослідити рух продукції по ланцюгу постачання (оскільки відсутні операції щодо придбання постачальниками контрагентів товарів, які поставлялися позивачу), суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій із зазначеними вище контрагентами, є формально складеними, а господарські операції між позивачем та цими підприємствами не є реальними.
Зазначена позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові 09 грудня 2019 року у справі № 804/1752/17.
Разом з тим в акті перевірки відповідач також вказує на те, що товарно-транспортні накладні за змістом не відповідають Правилам перевезення вантажів автомобільним транспортом України, які затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363.
Так, права, обов`язки і відповідальність власників автомобільного транспорту - перевізників та вантажовідправників і вантажоодержувачів - замовників визначено Правилами перевезення вантажів автомобільним транспортом України, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363, проте ці Правила не регламентують перевезення небезпечних, великовагових, великогабаритних вантажів, пошти та перевезення вантажів у міжнародному сполученні, оскільки такі перевезення мають свої особливості, що стосуються виконання комплексу вимог при вантажно-розвантажувальних роботах, власне процесу перевезення та його документального оформлення, а також узгодження таких правил із відповідними компетентними установами.
Господарські взаємовідносини з поставки нафтопродуктів, які є небезпечним вантажем, характеризуються своєю специфікою, яка полягає у наявності в учасників таких поставок особливих умов зберігання і транспортування продукції, а господарські операції з придбання товарів мають оформлюватися специфічним пакетом документів.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 /далі Інструкція/.
Відповідно до Розділу 1 Інструкції ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до підпункту 5.1.1 пункту 5.1 Інструкції приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо (далі - договір).
Підпунктами 5.4.1-5.4.3 пункту 5.4 Інструкції встановлено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования".
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Згідно з пунктом 6.1 Інструкції на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково резервуарами місткістю до 100 м 3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).
Підпунктом 7.5.6 пункту 7.5 Інструкції передбачено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:
перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;
другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;
третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.
Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
При цьому форма товарно-транспортної накладної № 1-ТТН (нафтопродукт) є додатком № 3 до Інструкції.
Відповідно до підпунктів 7.5.7, 7.5.8 пункту 7.5 Інструкції ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.
Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.
У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Відповідно до пункту 14.4 Інструкції матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП.
Згідно з пунктом 14.6 Інструкції кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН. У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.
Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою N 7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.
Вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.
Між тим, позивач не надав доказів обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП, обліку придбаних нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП та товарну книгу кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП.
З аналізу товарно-транспортних накладних видно, що вони оформлені з порушеннями вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, а саме: в ТТН не заповнені графи "номер резервуара", "об`єм нафтопродукту (нафти), дм3", «метод визначення маси нафтопродукту (нафти) "густина нафтопродукту (нафти), кг/м3", "температура нафтопродукту (нафти), С", що не дає можливості ідентифікувати та визначити рух нафтопродуктів. Також не всі товарно-транспортні накладні містять повну назву пункту навантаження, вказуючи лише назву населеного пункту, наприклад: м. Дніпро.
Матеріалами справи встановлено, що в подальшому з придбаного бітуму було виготовлено асфальтобетонну суміш, на підтвердження чого надано накладні на внутрішнє переміщення (асфальотобетону), акти приймання виконання будівельних робіт. Однак, з цих документів неможливо встановити, що асфальтобетонна суміш виготовлена КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" саме з бітуму, придбаного у ТОВ «ТД «Біоіл» та ТОВ "Біт Трейдінг".
Враховуючи вищевикладене, судова колегія зазначає, що докази по справі в їх сукупності не підтверджують факт реального здійснення поставки нафтопродуктів від «ТОВ «ТД «Біоіл» та ТОВ "Біт Трейдінг" на користь КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління".
Фактично КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" здійснено безпідставне документальне  оформлення нереальних господарських операцій і складено первинні документи всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» відповідного активу як  ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Таким чином, судова колегія зазначає, що відповідно до вищезазначених фактів, податкової інформації, матеріалів відкритих кримінальних проваджень суд першої інстанції дійшов правомірного висновку про те, що у КП "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" не було підстав для податкового обліку операцій, що досліджувались проведеною перевіркою, оскільки реальність вчинення господарських операцій між позивачем  та його контрагентами у перевірений  період була відсутня.
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. №996-XIV (далі – Закон України №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період. 
Згідно до ст. 3 Закону України №996-XIV, метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. 
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку. 
Статтею 9 Закону України №996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені ч. 2. ст. 9 Закону України №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.
Відповідно до вимог п. 1.2 ст. 1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704, господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення. 
Відповідно до пункту 2.1 зазначеного Положення, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції -це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
          Якщо ж фактично здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатись первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх оформлених реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
При цьому відсутність доказів реального вчинення господарських операцій виключає правомірність визначення платником податкового кредиту за такими операціями, незважаючи на наявність у нього податкових накладних, що за формою відповідають вимогам чинного законодавства.
При цьому відповідно до ч.1 ст. 638 ЦК України договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди. 
Частинами першою-третьою статті 180 Господарського кодексу України передбачено, що зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов`язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов`язкові умови договору відповідно до законодавства. 
Господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов. Істотними є умови, визнані такими за законом чи необхідні для договорів даного виду, а також умови, щодо яких на вимогу однієї із сторін повинна бути досягнута згода. 
При укладенні господарського договору сторони зобов`язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.
Господарська операція може бути підтверджена лише тими документами, які свідчать про реальність виконання договору, зміст і обсяг наданих операцій та їх вартість. Визначальною підставою для віднесення сум по господарській операції до складу витрат та формування податкового кредиту є достовірне встановлення обставин щодо реальності господарської операції, наявності правових та фактичних підстав для витрат з придбання товарів, робіт, послуг.
З матеріалів справи також вбачається, що позивачем, ані під час проведеної перевірки, ані під час судового розгляду справи, не було надано належних та допустимих доказів на підтвердження необхідності укладення вищезазначених господарських відносин, а також отримання згоди на залучення контрагентів до постачання товарів, покупцем яких є позивач.
Отже, судова колегія дійшла висновку, що у позивача відсутні правові підстави для формування податкового кредиту, оскільки факт реальності господарських операцій не знайшов свого підтвердження належними і допустимими доказами.
Таким чином, судова колегія вважає правомірним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість твердження позивача щодо реальності проведених між ним та  його контрагентами господарських операцій. 
Оцінюючи дії відповідача на відповідність критеріям зазначеним в ч. 2 ст. 2 КАС України, колегія суддів прийшла до висновку, що приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення про нарахування позивачу суми грошового зобов`язання, податковий орган дійшов до правомірного висновку про порушення позивачем вимог діючого законодавства, а тому вони є законними та не підлягають скасуванню.
Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Тобто, особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок (тягар) доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати докази, що свідчать про правомірність його дій, законність прийнятих рішень.
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятого ним рішення, належними та допустимими доказами довів обґрунтованість висновків акту перевірки.
Натомість позивач, на виконання вимог ч.1 ст. 77 КАС України, не довів обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.
За таких обставин колегія суддів вважає, що  суд першої інстанції при прийнятті рішення дотримався положення ч. 3 ст. 2 та ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України в частині прийняття рішення за наслідками всебічного, повного і об`єктивного розгляду всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом та дійшов до правомірного висновку щодо необґрунтованості заявлених позовних вимог.
Доводи апеляційної скарги про те, що підприємством не допущено порушення податкового законодавства, господарські операції з контрагентом мали реальний характер, первинні документи складені між позивачем та його контрагентами відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" не знайшли свого підтвердження ні в ході судового розгляду справи судом першої інстанції, ні під час апеляційного провадження. Крім того, зазначені висновки спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.
Твердження скаржника про те, що відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов до помилкового висновку про необґрунтованість встановлених податковим органом за наслідком проведеної перевірки порушень позивачем вимог діючого законодавства, та як наслідок, законності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість  ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів, а також на невірному тлумаченні норм матеріального права. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Інші доводи апеляційної скарги не впливають на прийняте колегією суддів рішення.
Таким чином, постанова суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права,  у зв`язку з чим підстав для її скасування не вбачається. 
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Керуючись ч. 4 ст. 241, ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд,  -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Комунального підприємства "Кременчуцьке підрядне спеціалізоване шляхове ремонтно-будівельне управління" Кременчуцької міської ради Кременчуцького району Полтавської області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.09.2020 року по справі № 440/668/20 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.А. Спаскін	
Судді 	   	О.В. Присяжнюк    Я.В. П`янова   	
Повний текст постанови складено  18.02.2021 року