ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/1319/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю., 
секретарі судового засідання Волкової К.В.,
за участі представника позивача Гришка І.І.,
представника відповідача Жовтоножко Д.Ф.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року в адміністративній справі №280/1319/20 (головуючий суддя першої інстанції Кисіль Р.В.) за позовом Приватного сільськогосподарського підприємства «Приморський» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 27.09.2020 року звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.02.2020 року:
- форми «Р» №0001860513 про збільшення суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 145907,50 грн.,
- форми «ПН» №0001850513 про застосування штрафної санкції згідно з приписами п.120-1.2  ст.120-1Податкового кодексу України  на суму 2939772,80 грн., 
- форми «ПС» №0002453306 про застосування штрафної санкції згідно з приписами пп.54.3.3  п.54.3  ст.54, п.119.2  ст.119 Податкового кодексу України  на суму 510,00 грн., 
- форми «Д» №0002463306 про збільшення суми грошового зобов’язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 59949,53 грн., 
- форми «Д» №0002473306 про збільшення грошового зобов’язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 110178,64 грн., 
- форми «Д» №0002483306 про збільшення суми грошового зобов’язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені 15216,79 грн..
В обґрунтування позовних вимог зазначено про непогодження з висновками акту перевірки у звязку з їх безпідставністю та необгрунтованістю. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року 2020 року позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано повністю податкові повідомлення-рішення від 11.02.2020 року №0001850513, №0002453306, №0002463306, №0002473306 та №0002483306, прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі акту перевірки від 15.01.2020 року №02/08-01-05-13/30815005.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.02.2020 року №0001860513, прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області на підставі акту перевірки від 15.01.2020 року №02/08-01-05-13/30815005, в частині збільшення Приватному сільськогосподарському підприємству «Приморський» суми грошового зобов’язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 134091,25 грн., в тому числі за податковим зобов’язанням - 107273 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 26818,25 грн.. 
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та в цій частині постановити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції при прийнятті рішення не враховано те, що господарські операції позивача, про які йдеться в акті перевірки, мають ознаки нереальних через  відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів. Відтак, відсутність факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Вважає, що прийнявши оскаржувані податкові повідомлення-рішення, відповідач діяв відповідно до вимог чинного законодавства та у межах наданих повноважень, а відтак є правомірними.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому проти задоволення вимог скарги заперечував.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Приватне сільськогосподарське підприємство «Приморський» (ідентифікаційний номер 30815005) є юридичною особою та перебуває на обліку в контролюючих органах з 24.02.2000 року. Основним видом діяльності підприємства є вирощування зернових культур (кім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).
Відповідач - Головне управління ДПС у Запорізькій області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 25.11.2019 року по 09.01.2020 року ГУ ДПС У Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, валютного законодавства, а також з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за цей же, за результатами якої 15.01.2020 року складено акт перевірки № 02/08-01-05-13/30815005 (а.с. 11-41 т.1).
За висновками вказаного акту перевірки встановлено порушення позивачем:
1)пункту  185.1  статті  185, 187.1 статті  187, пункту  188.1  статті  188, підпункту 192.1.1 пункту 192.1  статті  192, пункту  198.3, пункту  198.5, пункту  198.6  статті  198, пункту  201.1, пункту  201.7, пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 116726 грн, в т.ч. по періодах:  травень 2017 року на суму 34406 грн.; травень 2018 року на суму 21667 грн.; листопад 2018 року на суму 39739 грн.; грудень 2018 року на суму 12279 грн.; травень 2019 року на суму 8635 грн.;
2) пункту  187.1  статті  187, пункту  201.1, пункту  201.4, пункту  201.7, пункту 201.10 статті 201, пункту 1201.2 статті  1201 ПК України, відповідно до яких до позивача застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за щоденними підсумками операцій;
3) пункту  120.1  статті  120 ПК України, відповідно до якої до позивача застосовано штрафну санкцію за несвоєчасність звітування з екологічного податку за 1 - 3 квартали 2019 року;
4) абзацу «а» підпункту  176.2  статті  176 ПК України, пункту 1.2, пункту 3.2, пункту 3.3, пункту 3.4, пункту 3.5 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ), а саме - подання з помилками та недостовірними даними податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку у періоді 1 - 4 квартали 2018 року, 1 - 2 квартали 2019 року, що призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку;
5) підпункту  168.1.2  пункту  168.1  статті  168 ПК України, несвоєчасна сплата військового збору (при нарахуванні (виплаті) доходів у вигляді заробітної плати у періоді з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року в розмірі 146904,82 грн.;
6) підпункту  163.1.1  пункту  163.1  статті  163, підпункту 164.2.20 пункту  164.2 статті  164, підпункту 168.1.1, підпункту  168.1.2  пункту  168.1  статті  168 ПК України, не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб по договорам оренди земельних ділянок у періоді з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року у розмірі 27808,01 грн.;
7) підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1, підпункту 168.1.2 пункту 168.1, статті 168, підпункту 1.2, 1.4, п. 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідних положень Податкового кодексу України, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір по договорам оренди земельних ділянок у періоді з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року у розмірі 8763,08 грн.;
8) підпункту  168.1.2  пункту  168.1  статті  168 ПК України, несвоєчасно перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб під час оподаткованого доходу у вигляді орендної плати за паї у сумі 50020,79 грн..
На підставі вказаного вище акту перевірки контролюючим органом 11.02.2020 року складені податкові повідомлення - рішення форми «Р» № 0001860513, форми «ПН» №0001850513, форми «ПС» № 0002453306, «форми Д» № 0002463306, № 0002473306, №0002483306 (а.с.52-57 т.1).
Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач оскаржив їх до суду.

Переглядаючи справу в порядку апеляційного провадження, колегія суддів погоджується із висновокм суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог та зазначає наступне.
Підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення форми «Р» №0001860513 відповідач зазначає порушення позивачем приписів п.185.1  статті  185, п.187.1  статті  187, п.188.1  статті  188, п.192.1  статті  192, п.198.3,  198.5,  198.6  статті  198, п.201.7,  201.10  статті  201 ПК України.
Обставини, що на думку відповідача вказують на наявність підстав для прийняття вказаного ППР, зазначені в підпунктах I, II підпункту 3.1.2.1 Податкові зобов`язання пункту 3.1.2 Податок на додану вартість (Загальна частина) пункту 3.1. Результати перевірки дотримання податкового законодавства розділу ІІІ Акту перевірки та обставини, викладені в п.1,2,3 на сторінках 19-27 підпункту 3.1.2.2 Податковий кредит підпункту 3.1.1 Податок на додану вартість (Загальна частина) пункту 3.1. Результати перевірки дотримання податкового законодавства розділу ІІІ Акту перевірки.
За висновками відповідача, наведені обставини вказують на: 1) заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 21667 грн., в т.ч., по періодам: травень 2018 року на загальну суму 21667 грн.; 2) заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 34406 грн., в т.ч. по періодам: травень 2017 року на суму 34406 грн.; 3) завищення сум податкового кредиту на загальну суму 60653 грн. в т.ч. по періодах: листопад 2018 року на суму 39739 грн., грудень 2018 року на суму 12279 грн., травень 2019 року на суму 8635 грн..
На підставі вказаних висновків відповідачем прийнято спірне ППР №0001860513 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 116726,00 грн. (21667,00 + 34406,00 + 39739,00 + 12279,00 + 8635,00) та нараховано штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 29907,50 грн..
Стосовно заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 21667 грн. у травні 2018 року з матеріалів справи вбачається, що відповідно до змісту підпункту I пункту 3.1.2.1. розділу III Акту перевірки відповідачем встановлено заниження задекларованих у загальній декларації з ПДВ суб`єктом господарювання показників у рядку 1.1. Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, на загальну суму 21667 грн., в т. ч. за травень 2018 року на суму 21667 грн..
Підставою для такого висновку відповідачем вказано, що у травні 2018 року ПСП «Приморський» не визначено податкові зобов`язання та не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму отриманої передоплати від ТОВ НВК «Веста» «за соняшник згідно договору №56 від 23.05.2018 року» у розмірі 130000 грн. в т.ч., ПДВ 21666,67 грн., що підтверджено випискою банку №1218 від 25.05.2018 року по рахунку № НОМЕР_1 , відкритому в АТ «Укрексімбанк» (сторінка 11 Акту перевірки).
До перевірки надано виписку банку №1067 від 29.05.2018 року по рахунку № НОМЕР_1 , відкритому в АТ «Укрексімбанк», в якій зазначено наступне: «повернення грошових коштів згідно Договору №56 від 23.05.2018 року». Кошти в сумі 130000 грн., в т.ч. ПДВ - 21666,67 грн.. повернуто підприємству ТОВ НВК «Веста» (сторінка 13 Акту перевірки).
Контролюючий орган вважає, що позивачем не визначено податкові зобов`язання та не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну по даті отримання грошових коштів від покупця ТОВ НВК «Веста», що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 21667 грн., в тому числі по періодам: травень 2018 року на загальну суму 21667 грн. ( сторінка 13 Акту перевірки).
Згідно із п.п. «а», «б» пункту  185.1  статті  185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 ПК України. 
База оподаткування податком на додану вартість зазначених операцій визначається у відповідності до  статті 188 ПК України.
Відповідно до підпунктів  14.1.185  , 14.1.191  пункту  14.1  статті  14 ПК України 1) постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності; 2) постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Згідно із п.п. «а», «б» пункту  187.1  статті  187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Тобто, якщо між підприємствами існують договірні відносини щодо постачання товарів/послуг, то на дату надходження коштів на банківський рахунок у платника податку, відповідно до  статті 187 ПК України, виникають податкові зобов`язання з ПДВ.
Разом із тим, відповідно до Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою  постановою Національного банку України від 21.01.2004 року №22 помилкове списання/зарахування коштів - списання/зарахування коштів, унаслідок якого з вини банку або клієнта відбувається їх списання з рахунку неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача.
Відповідно до ст.6  Указу Президента України від 16.03.1995 року №227/95 «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України» (в редакції чинній на час правовідносин) підприємства незалежно від форм власності мають повертати платникам у п`ятиденний термін помилково зараховані на їхні рахунки кошти. Якщо власник рахунку не повернув у зазначений термін помилково одержані кошти, то їх повернення має здійснюватись у загальному претензійно-позовному порядку.
Колегія суддів звертає увагу, що отримана позивачем відповідна сума передплати є помилково отриманими коштами, які було повернуто платнику - ТОВ НВК «Веста» у строк, визначений законодавством - 5-денний термін, враховуючи відсутність договірних відносин з вказаним платником та відсутність фактичних підстав для отримання позивачем цієї суми коштів, то отримані неналежним отримувачем (позивачем) кошти, які повернуто у встановлені терміни, не підлягають оподаткуванню ПДВ, оскільки відсутні підстави виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, визначені пп. «а», «б» п.187.1  ст.187 ПК України.
Зазначені вище обставини відповідачем не оскаржуються та не спростовуються.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що доводи відповідача стосовно необхідності реєстрації в ЄРПН позивачем податкової накладної на загальну суму ПДВ 21667,00 грн. є необґрунтованими та такими, що не відповідають змісту первинних документів позивача, реальному змісту господарської операції, з чим погоджується колегія суддів.
Щодо заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 34406,00 грн. за травень 2017 року, судом першої інстанції встановлено, що зі змісту пункту II підпункту 3.1.2.1. розділу III Акту перевірки вбачається, що відповідачем встановлено заниження задекларованих у загальній декларації з ПДВ суб`єктом господарювання показників у рядку 4.1 Декларацій «нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за основною ставкою», на загальну суму 34406 грн., в т. ч. по періодах: травень 2017 року на суму 34406 грн..
Так, приписами пункту  198.5. статті  198 ПК України  платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту  189.1  статті  189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до  статті 196 цього Кодексу  (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п.196.1.7 п.196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених п.п.197.1.28  п.197.1  статті  197  цього  Кодексу  та операцій, передбачених п.197.11 статті  197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9  статті  189  цього  Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Слід звернути увагу, що обставини, викладені на сторінках 14-19 акту перевірки не свідчать, що товари (насіння, добриво, паливо) на загальну суму 172030,00 грн. були придбані для використання в неоподатковуваних операціях або використовувались в неоподатковуваних операціях.
Приписами пункту  14.1.36  статті  14 ПК України  визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Приписами розділу 3 Національного класифікатора видів економічної діяльності ДК 009:2010, затвердженого наказом Держспоживстандарту України від 11.10.2010 року №457 (далі по тексту - ДК 009:2010) визначено, що економічна діяльність - процес виробництва продукції (товарів і послуг), який здійснюють з використанням певних ресурсів: сировини, матеріалів, устатковання, робочої сили, технологічних процесів тощо. Економічну діяльність характеризують витрати на виробництво, процес виробництва та випуск продукції.
Окрім цього, приписами розділу 1 ДК 009:2010 визначено, що КВЕД - це статистичний інструмент для впорядкування економічної інформації. Водночас, Класифікація є механізмом спільної мови, що має використання в багатьох інших, нестатистичних сферах в тому числі і податковому регулюванні.
Згідно з даними ЄДР основним видом КВЕД позивача є: 01.11- Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Положеннями ДК 009:2010 передбачено, що вказаний вид економічної діяльності включає серед іншого: вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос.
За вказаних обставин та нормативного регулювання здійснення позивачем засіву відповідних площ земельних ділянок відповідає змісту його економічної діяльності та відповідає термінам «виробництво» та «економічна діяльність», вказаним вище та спрямована на отримання прибутку, який, як встановлено матеріалами перевірки та не заперечується відповідачем фактично було отримано, при цьому фактично вказані товари (насіння, добриво, паливо) на загальну суму 172030,00 грн.. були придбані та використовувались в оподатковуваних операціях, а отже підстави для застосування до цих правовідносин приписів п.  198.5  ст.  198 ПК України  відсутні, що вказує на необґрунтованість висновків відповідача в цій частині.

В частині завищення сум податкового кредиту на загальну суму 60653 грн. судом встановлено, що відповідно до змісту пунктів I, II підпункту 3.1.2.2 Акту перевірки, відповідачем встановлено розбіжності в частині завищення податкового кредиту позивачем на загальну суму 60653,00 грн..
Підставою для такого висновку стало посилання відповідача на подвійне включення до бази оподаткування податком на додану вартість суму податкового кредиту 9452,67 грн., в частині відносин з СФГ ОСОБА_1 , 2826,32 грн. в частині відносин з ТОВ «ТД Фідленс», завищення податкового кредиту на суму 39739,15 грн., в частині відносин з ТОВ «ТД Фідленс», завищення податкового кредиту на суму 8635,00 грн., в частині відносин з ПП «Мирненський булочно-кондитерський комбінат» виходячи із наступного: 
1) у березні 2017 року ПСП «Приморський» включило до декларації з ПДВ податковий кредит в частині взаємовідносин з СФГ ОСОБА_1 на суму 9452,67 грн., на підставі податкової накладної №12 від 15.03.2017 року, виписаної та зареєстрованої в ЄРПН у березні 2017 року; 
2) у грудні 2018 року ПСП «Приморський» включило до декларації з ПДВ податковий кредит в частині взаємовідносин з ОСОБА_2 на суму 9452,67 грн., на підставі податкової накладної №12 від 15.03.2017 року, виписаної та зареєстрованої в ЄРПН у березні 2017 року; 3) у листопаді 2017 року ПСП «Приморський» задекларувало згідно Додатку №5 до декларації з ПДВ за листопад 2017 року суму податкового кредиту в частині взаємовідносин з ТОВ «ТД Фідленс» 2826,32 грн.. Податковий кредит відповідає податковій накладній №1192 від 17.11.2017 року на загальну суму 16957,92 грн., в т.ч. ПДВ - 2826,32 грн.;
4) у грудні 2018 року ПСП «Приморський» задекларувало згідно Додатку №5 до декларації з ПДВ за листопад 2017 року суму податкового кредиту в частині взаємовідносин з ТОВ «ТД Фідленс» 2826,32 грн.. Податковий кредит відповідає податковій накладній №1192 від 17.11.2017 року на загальну суму 16957,92 грн., в т.ч. ПДВ - 2826,32 грн.; 
5) в листопаді 2018 року ПСП «Приморський» задекларувало згідно Додатку №5 по декларації з ПДВ за листопад 2018 року суму податкового кредиту в частині взаємовідносин з ТОВ «ТД Фідленс» 100974,78 грн.; 
6) в грудні 2018 року ПСП «Приморський» задекларувало згідно Додатку №5 по декларації з ПДВ за грудень 2018 року суму податкового кредиту в частині взаємовідносин з ТОВ «ТД Фідленс» 2111,40 грн.; 
7) в січні 2019 року ПСП «Приморський» задекларувало згідно додатку №5 суму податкового кредиту в частині взаємовідносин з ТОВ «ТД Фідленс» 3935,60 грн..
Згідно додатку №5 податкові накладні, задекларовані підприємством ПСП «Приморський» в листопаді 2018, грудні 2018 року, серпні 2019 року були виписані в серпні 2019 року. Згідно даних Єдиного державного реєстру податкових накладних за період серпень 2018 року підприємством ТОВ «ТД Фідленс» виписано та зареєстровано податкові накладні в частині взаємовідносин з ПСП «Приморський» на суму податкового кредиту 67282,63 грн., отже, ПСП «Приморський завищено суму податкового кредиту на 39739 грн.(107021,78 грн. - 67282,63 грн. = 39739,15 грн.) за листопад 2018 року.
У квітні 2019 року ПП «Приморський» задекларувало згідно додатку №5 до декларації з ПДВ за квітень 2019 року суму податкового кредиту в частині взаємовідносин з ПП «Мирненський булочно-кондитерський комбінат» 8635 грн.. 
Податковий кредит в сумі 8635 грн.. відповідає податковій накладній №53 від 19.04.2019 року на загальну суму 51810 грн., в т.ч. ПДВ 8635 грн..
В травні 2019 року виписано коригування (у зв`язку із поверненням товару) №4 від 16.05.2019 року до податкової накладної №53 від 19.04.2019 року на загальну суму 51810 грн., в т.ч. ПДВ - 8635 грн..
В декларації за травень 2019 року ПСП «Приморський» в додатку №1 не задекларувало коригування податкового кредиту в частині взаємовідносин з ПП «Мирненський булочно-кондитерський комбінат» на суму 8635 грн..
Щодо зазначених вище взаємовідносин позивача із ТОВ «ТД Фідленс» та ПП «Мирненський булочно-кондитерський комбінат» судом першої інстанції встановлено наступне.
Позивачем під час перевірки та до матеріалів справи надано первинні документи по вказаним взаємовідносинам: податкові накладні, квитанції до податкових накладних, податкові декларації з ПДВ. 
Вказані документи бухгалтерської та податкової звітності складені та зареєстровані у встановленому законодавством порядку, зауважень щодо їх змісту та порядку реєстрації контролюючим органом не наведено.
Наявність таких документів спростовує обставини, викладені відповідачем в акті перевірки, що на думку суду, вказує на необґрунтованість відповідних висновків контролюючого органу, з чим погоджується колегія суддів.
В той же час, доводи контролюючого органу в частині подвійного включення до податкового кредиту суми 9452,67 грн. по взаємовідносинам з СФГ Панченко НГ. (в деклараціях за березень 2017 року та грудень 2018 року відображена податкова накладна №12 від 15.03.2017 року) позивачем не спростовані, а отже, висновок суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги ПСП «Приморський» в цій частині є необґрунтованими.
Далі, як вбачається з матеріалів справи, підставою для прийняття податкового повідомлення - рішення форми «ПН» від 11.02.2020 року №0001850513 про застосування штрафної санкції згідно з приписами п.1201.2 статті  1201 ПК України  на суму 2939772,80 грн., відповідач вказує на порушення позивачем приписів п.187.1  статті  187, п.201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10  статті  201 ПК України.
Обставини, що на думку відповідача вказують на наявність підстав для прийняття вказаного рішення, зазначені в підпункті 2 пункту 3.1.2.4. розділу III Акту перевірки, зі змісту яких вбачається, що ПСП «Приморський», за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, щоденно здійснює реалізацію продукції власного виробництва неплатникам ПДВ із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій за типом електронні контрольно-касові апарати (далі за текстом - РРО).
До перевірки підприємством ПСП «Приморський» надано денні Z- звіти по кожному із зазначених РРО, книги обліку розрахункових операцій, податкові накладні, звітні документи, тощо, за період 01.10.2016 року по 30.09.2019 року.
Зауваження та недоліки вказаних первинних та облікових документів в Акті перевірки відповідачем не відображено, зауваження стосовно обсягу господарських операцій, їх кількісних та вартісних показників в Акті перевірки відповідачем також не відображено.
За результатами перевірки контролюючим органом зроблено висновок про те, що позивач виписує податкові накладні, але не щоденно, а лише декілька разів на місяць, відповідно фіксуючи не денні обсяги операцій, а узагальнені. Виписані податкові накладні позивачем зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується та не спростовується відповідачем.
Відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем вимог п.187.1  статті  187, п.201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10  статті  201 ПК України  та застосовано штрафні санкції в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 2939772,80 грн..
З цього приводу суд зазначає про таке.
Відповідно до пункту  185.1  статті  185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом  187.1  статті  187 ПК України  встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Підставою для висновку про порушення вимог п.187.1  статті  187, п.  201.1, п.201.4, п.201.7, п.201.10  статті  201 ПК України  були встановлені перевіркою факти реалізації позивачем продукції власного виробництва фізичним особам в значних обсягах без укладення з ними письмових договорів купівлі-продажу та без ідентифікації таких осіб (у видаткових накладних не вказано ім`я та по-батькові, ІПН фізичної особи, номер та серія документу, що засвідчують фізичну особу, місце проживання та адресу відвантаження продукції), а також інші дані щодо ідентифікації особи.
Згідно п.п.  14.1.36  п.  14.1  статті  14 ПК України  господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.п.14.1.202  п.14.1. статті  14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Підпунктом 4.5 пункту 4 Державних стандартів України (ДСТУ) 4303:2004 визначено, що оптова торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю, для виробничого споживання та надання пов`язаних із цим послуг.
Згідно з пунктом 1  статті 698 Цивільного кодексу України  за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов`язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов`язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його. Договір роздрібної купівлі-продажу є публічним (п. 2 цієї  статті Кодексу).
Положеннями  статті 633 Цивільного кодексу України  визначено, що публічним є договір, в якому одна сторона - підприємець взяла на себе обов`язок здійснювати продаж товарів, виконання робіт або надання послуг кожному, хто до неї звернеться (роздрібна торгівля, перевезення транспортом загального користування, послуги зв`язку, медичне, готельне, банківське обслуговування тощо).
Відповідно до  статті 206 Цивільного кодексу України усно можуть вчинятися правочини, які повністю виконуються сторонами у момент їх вчинення, за винятком правочинів, які підлягають нотаріальному посвідченню та (або) державній реєстрації, а також правочинів, для яких недодержання письмової форми має наслідком їх недійсність.
Згідно із частинами першою, другою  статті 639 цього Кодексу договір може бути укладений у будь-якій формі, якщо вимоги щодо форми договору не встановлені законом. Якщо сторони домовилися укласти договір у певній формі, він вважається укладеним з моменту надання йому цієї форми, навіть якщо законом ця форма для даного виду договорів не вимагалася.
За вказаного нормативно-правового регулювання та наведених фактичних обставин, апеляційним судом встановлено, що позивачем з кінцевими споживачами - покупцями укладався публічний договір роздрібної купівлі-продажу, що вказує на безперервний характер постачання.
Згідно із п.201.1  статті  201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно із п.201.3  статті  201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, зокрема, покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Відповідно до пункту 19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за № 137/28267 зі змінами та доповненнями (далі по тексту - Порядок №1307), у разі здійснення постачання товарів/ послуг (крім здійснення операцій, визначених у пункті 44 підрозділу 2  розділу XX ПК України) постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена зведена податкова накладна: покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що на виконання вимог вказаних нормативно-правових актів, позивачем складались зведені податкові накладні відповідно до приписів пункту  201.3  статті  201 ПК України.
З Акту перевірки (додаток 8) також вбачається, що сума штрафу обрахована на підставі даних вищевказаних первинних документів та за висновком відповідача загальна сума проведених позивачем готівкових операцій у перевіряємому періоді визначена в розмірі 34940835,48 грн..
При цьому в додатку 8 до Акту перевірки відповідач вказує, що за період з 01.01.2017 року по 30.09.2019 року загальна сума проведених позивачем готівкових операцій, по яких повинні були складатися податкові накладні у відповідності до пунктів  201.1,  201.3  статті  201 ПК України, складає 34940835,48 грн..
Вказаний висновок колегія суддів вважає безпідставним, оскільки з матеріалів акту перевірки вбачається, що відповідний висновок сформульовано без врахування періоду перевірки за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року.
Крім того, визначений відповідачем показник (34940835,48 грн.) не відповідає первинним документам та даним податкової звітності, долученим позивачем до матеріалів справи.
Більш того, приписами пунктів 4, 5 розділу 2 Порядку 727 передбачено обов`язок відповідача щодо документального підтвердження фактів виявлених порушень податкового законодавства, вказаний обов`язок передбачає безумовне зазначення в Акті перевірки первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, наведення регістрів бухгалтерського обліку, кореспонденції рахунків операцій та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Відповідно до пункту 2.1.  наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» №88 від 24.5.1995  року (далі по тексту - Наказ №88), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Згідно із пунктом 2.4 Наказу №88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналогічні положення містяться і в приписах частини 2  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Також, відповідно до приписів абзацу 19  статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в контролюючих органах книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Наказом Міністерства фінансів України №547 від 14.06.2016 року затверджено Порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій (далі по тексту - Порядок 547, який був чинний на час правовідносин).
Враховуючи приписи вищевикладених нормативно-правових актів, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач, під час формулювання висновку Акту перевірки щодо обсягів проведених позивачем готівкових операцій у перевіряємому періоді (34940835,48 грн.) згідно із Додатком 8 до акту, не дотримався вищевказаних вимог Порядку 727, оскільки вказаний додаток не містить посилання на реквізити первинних документів, що слугували підставою для розрахунку відповідного показника.
Окрім цього, як в Акті перевірки, так і у відзиві на позовну заяву відповідач вказує, що перевіркою не встановлено розбіжності між сумою податкових зобов`язань, зазначених в денних Z-звітах та сумою зобов`язань задекларованих у податковій звітності з ПДВ на підставі виписаних та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних помісячно.
Однак, судом встановлено, що відповідний показник (34940835,48 грн.) розрахований відповідачем, не відповідає даним звітів позивача про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок) за період перевірки, що були надані до перевірки, що долучені позивачем до матеріалів справи.
За наведених обставин, колегія судді погоджується із висновок суду першої інстанції про те, що рішення про застосування до позивача суми штрафних санкцій в сумі 2939772,80 грн. є безпідставним, оскільки відповідачем фактично не встановлено належним чином з посиланням на звітні та первинні документи позивача обсяг готівкових операцій позивача у період перевірки, в той час як показник 34940835,48 грн. самостійно визначений відповідачем є необґрунтованим та непідтвердженим належним чином відповідно до вимог Порядку 727, механізм та порядок розрахунку цього показника Актом перевірки не визначено.

Крім того, в ході проведення документальної планової виїзної перевірки відповідачем, на підставі обставин, викладених в підпункті 2 пункту 3.1.4.8.2 розділу III Акту перевірки зроблено висновки про порушення позивачем приписів п.п. 168.1.2 п.168.1 статті  168 ПК України  внаслідок несвоєчасної сплати позивачем податку на доходи фізичних осіб (при нарахуванні (виплаті) доходів у вигляді заробітної плати у періоді з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року в розмірі 146904,82 грн., що, в свою чергу, стало підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення «форми Д» №0002473306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 110178,64 грн..
Суд вважає вказаний висновок відповідача необґрунтованими виходячи з наступного.
Вказаний висновок, відповідачем оформлено всупереч вимогам пункту 5 розділу 2, пункту 4 розділу 3 Порядку 727 оскільки розрахунок показника - 146904,82 грн., який викладено у таблиці на сторінці 41 Акту перевірки не містить: посилання первинні документи, які слугували підставою для висновку про несвоєчасне перерахування суми податку на доходи фізичних осіб під час виплати сум заробітної плати, тобто склад податкового правопорушення в цій частині відповідачем не встановлено та не оформлено документально належним чином, а відповідно Акт перевірки в цій частині не має доказового значення для встановлення наявності податкового правопорушення.
Зі змісту розрахунку до податкового повідомлення-рішення №002473306 вбачається, що відповідач дійшовши висновку про порушення позивачем строків сплати сум податку на доходи фізичних осіб у період з 06.02.2018 року по 20.07.2018 року, застосував до позивача відповідальність згідно із підпунктом  129.1.1  пункту  129.1  статті  129 ПК України, при цьому розрахунок не містить зазначення періоду часу, за який відповідні суми пені було нараховано.
  Також, зі змісту розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення вбачається, що відповідач застосував до позивача відповідальність згідно із приписами пункту  127.1  статті  127 ПК України, в той час як підстав для її застосування судом не встановлено, виходячи з наступного.
Матеріали Акту перевірки свідчать, що визначеним порушенням в цій частині є несвоєчасне перерахування позивачем сум податку з доходів фізичних осіб при нарахуванні (виплаті) доходів у вигляді заробітної плати у періоді з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року в розмірі 146904,82 грн..
Тобто, за твердженням контролюючого органу відповідні суми податку фактично були перераховані до бюджету, але несвоєчасно, тобто з порушенням строків визначених  ПК України.
При цьому, приписами пункту  126.1  статті  126 ПК України  передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах, визначених цією нормою  ПК України, які є відмінними, від тих, що застосовані до позивача відповідачем згідно із пунктом  127.1  статті  127 ПК України.
Пунктом  127.1  статті  127 ПК України  передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Вказаною нормою встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за не нарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що одночасно нарахування, утримання або сплата податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Натомість, коли мають місце нарахування, однак несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 вказаного кодексу. При цьому, розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати, а не від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
За наведених обставин суд дійшов висновку, що відповідачем необґрунтовано визначено позивачу суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 110178,64 грн. та застосовано до позивача відповідальність відповідно до пунктів  127.1  статті  127 ПК  та п.п.129.1.1. пункту  129.1  статті  129 ПК України, з чим погоджується колегія суддів.
Стосовно податкового повідомлення - рішення «форми Д» №0002463306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 59949,53 грн., то підставою для прийняття вказаного рішення слугували обставини, викладені в п.п. 2 пункту 3.1.4.8.3 розділу III Акту перевірки, зі змісту яких вбачається, що відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем п.п.168.1.4  пункту  168.1  статті  168 ПК України  внаслідок заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за період перевірки на суму 27808,01 грн..
Вказаний висновок відповідачем оформлено всупереч наведеним вище вимогам Порядку 727, що вказує на те, що відповідний склад податкового порушення відповідачем не зафіксовано належним чином, а Акт перевірки в цій частині, відповідно, не є належним доказом існування податкового правопорушення, оскільки відповідачем не виконані вимоги приписів пункту 5 розділу 2, пункту 4 розділу 3 цього Порядку 727, та Акт перевірки в частині розрахунку суми - 27808,01 грн., який викладено у таблиці 4 на сторінках 44-45 Акту перевірки, не містить: посилання на первинні документи, які слугували підставою для висновку про заниження податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за період перевірки.
При цьому, згідно із приписами  статті 15 Закону України «Про оренду землі»  визначено, що істотними умовами договору оренди землі серед іншого є: орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.
Приписами пункту  164.1  статті  164 ПК України  визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
За приписами підпункту  164.2.2  пункту  164.2  статті  164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
Акт перевірки не містить відомості про первинні документи, на підставі яких було визначено базу оподаткування згідно з приписами вказаних норм законодавства, що виключає підстави для висновку про заниження позивачем суми податку на доходи фізичних осіб по нарахованій орендній платі за земельні паї за період перевірки на суму 27808,01 грн..
Окрім цього, зі змісту розрахунку до вказаного податкового повідомлення-рішення вбачається, що відповідач дійшовши висновку про порушення позивачем вказаних норм податкового законодавства, застосував до позивача відповідальність згідно із п.п.129.1.1.пункту  129.1  статті  129 ПК України, при цьому розрахунок не містить зазначення періоду часу, за який відповідні суми пені було нараховано.
За вказаних обставин, суд вважає, що висновки відповідача є необґрунтованими.
Зі змісту підпункту 3.1.4.8.4. пункту 3.1.4.8. розділу III Акту перевірки вбачається, що відповідачем зроблено висновок про порушення Позивачем підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1, підпункту 168.1.2 пункту 168.1, статті 168, підпункту 1.2, 1.4, пункту 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ  Перехідних положень Податкового кодексу України, у зв`язку із чим не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір по договорам оренди земельних ділянок у періоді з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року у розмірі 8763,08 грн., на підставі чого відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення «форми Д» № 0002483306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 15216,79 грн., враховуючи, що вказане рішення фактично є похідним від податкового повідомлення-рішення «форми Д» №0002463306 з огляду на тотожність підстав, встановлених відповідачем для його прийняття, відповідне рішення також є необґрунтованим. Крім того, суд зазначає, що виходячи з обґрунтування цього рішення відповідача, ним невірно зазначений податок, з приводу якого прийняте це рішення, замість військового збору зазначений податок з доходів фізичних осіб.
Стосовно податкового повідомлення - рішення форми «ПС» №0002453306 про застосування до позивача штрафної санкції згідно із приписами пп.54.3.3 п.54.3  статті  54, п.119.2  статті  119 ПК України  на суму 510,00 грн., то застосування до позивача суми штрафної (фінансової) санкції в розмірі 510 грн. не відповідає змісту вказаної норми  Податкового кодексу України, оскільки нею передбачено відповідальність в сумі 340,00 грн., а отже відповідну санкцію до позивача застосовано необґрунтовано, що не відповідає приписам підпункту 3 частини 2  статті 2 КАС України.
Враховуючи зазначені вище обставини в їх сукупності, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних та обгрунтованих юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року в адміністративній справі №280/1319/20 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23 червня 2020 року в адміністративній справі №280/1319/20 залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 17 лютого 2021 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак