П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

04 лютого 2021 р.	м. Одеса	Справа № 400/2128/20	

Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції: м. Миколаїв;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
12.10.2020 року;
Головуючий в 1 інстанції: Фульга А. П.
        П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Танасогло Т.М.
                                                            – Шляхтицького О.І.
За участю: секретаря – Іщенка В.О.
 представника позивача – Баришнікова А.О. (ордер від 15.06.2020 року)  

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кворум-Нафта" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кворум-Нафта" звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 23.03.2020 року №0001885313 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 740 138 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що висновки контролюючого органу  про здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та порушення п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є необґрунтованими та безпідставними. Ведення бухгалтерського обліку, а відтак дотримання наведених правил Закону, підтверджується як бухгалтерськими так і фінансового-господарськими документами. При цьому, позивач зазначає, що способом перевірки наявності не оприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 року №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України. Водночас, в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація про фактичну кількість паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження акту перевірки про те, що підприємство реалізовувало паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, є недоведеними. Наведені обставини у сукупності, а також те, що в наказі про проведення перевірки вказана невірна адреса проведення перевірки, не зазначено тривалість перевірки та не наведено законних підстав для її проведення, свідчать про невідповідність податкового повідомлення-рішення критерію правомірності та обґрунтованості і наявність безумовних підстав для його скасування.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків від 23.03.2020 року №0001885313.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що на підставі п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України відповідач наділений повноваженнями щодо проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. З огляду на те, що наказ про призначення перевірки відповідає вимогам п.п. 81.1 ст. 81 Податкового кодексу України, у тому числі містить: дату видачі; найменування контролюючого органу; найменування та реквізити суб`єкта господарювання; адресу об`єкта; мету перевірки - здійснення контролю за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв; підстави для проведення перевірки, визначені ПК України; дата початку перевірки; тривалість перевірки; підпис керівника контролюючого органу, який скріплений печаткою органу, суд визначив, що здійснення відповідачем функцій, передбачених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є законним та відбулось у межах підстав, передбачених законодавством.
Разом з цим, суд першої інстанції зазначив, що порівняння податкової звітності з акцизного податку з обліком нафтопродуктів відповідно до журналів та книг обліку, відповідно до Інструкції №281, не є результативним, та не може бути підставою для висновку про існування надлишків, оскільки у цих двох видів обліку не співпадають терміни відображення об`єктів обліку. Облік запасів здійснюється з відображенням події на дату здійснення операції, а облік акцизного податку здійснюється на підставі зареєстрованих податкових накладних. Якщо облік нафтопродуктів відповідно до Інструкції №821 відповідає дню фактичного здійснення операції з нафтопродуктами, то податковий облік акцизного податку може запізнюватися на 15 днів, відповідно до дати реєстрації податкової накладної з акцизного податку. За таких обставин, висновки відповідача на підставі порівняння цих двох обліків є некоректним, а позов належить задовольнити.
Не погоджуючись із вказаними висновками суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини, та обставинам справи і помилково не враховано, що в ході перевірки за результатом порівняльного аналізу інформації щодо залишків, надходження та реалізації паливно-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку до декларації акцизного податку та фактичні залишки, надходження та реалізацію паливно-мастильних матеріалів на АЗС відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів форми №13-НП та журналу обліку надходження газу на АГЗС та звітів про рух пального на АЗС, які були надані в ході перевірки та додані до акту, встановлено, що обсяги газу скрапленого не співпадають з обсягами отриманого (оприбуткованого) газу скрапленого згідно журналу №2 та Звітів, а саме встановлено надлишок газу, який не оприбутковано за місцем реалізації за період з жовтня 2019 року по січень 2020 року на суму 370 069 грн. Наведені обставини, а також те, що під час призначення перевірки відповідач діяв з дотриманням вимог податкового законодавства, безумовно підтверджують порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», обґрунтованість висновків контролюючого органу та правомірність податкового повідомлення-рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, у період з 17.02.2020 року по 26.02.2020 року Офісом великих платників податків ДПС проведено фактичну перевірку ТОВ «Кворум-Нафта» у місці проведення господарської діяльності на АЗС за адресою: м. Миколаїв, просп. Жовтневий, буд. 236/Б, за результатом якої складено акт від 26.02.2020 року №0004/28/10/53/13/32938047.
Під час фактичної перевірки ревізорами проведено порівняльний аналіз інформації щодо залишків, надходження та реалізації пально-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку 1-1 до декларації акцизного податку та фактичні залишки, надходження та реалізацію пально-мастильних матеріалів на АЗС відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів форми №13-НП та журналу обліку надходження газу на АГЗС та звітів про рух пального на АЗС, які були надані в ході перевірки.
За результатами порівняльного аналізу ревізорами встановлено невідповідність обсягів отриманого (оприбуткованого) газу скрапленого, згідно Журналу №2, Звітів з відомостями Додатку 1-1 з акцизного податку, а саме встановлений надлишок газу на загальну суму 370 069 грн., який не оприбутковано за місцем їх реалізації на АЗС (уніфікований номер акцизного складу в СЕАРП та СЕ – 1000256).
Таким чином, перевіркою встановлено порушення позивачем порядку оприбуткування газу скрапленого, передбаченого Інструкцією від 03.06.2002 року №332 та п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Встановивши наведені обставини, відповідачем прийнято, податкове повідомлення-рішення від 23.03.2020 року №0001885313 про нарахування позивачу штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 740 138 грн.
Не погоджуючись із нарахуванням штрафних санкцій, посилаючись на їх необґрунтованість і неправомірність, позивач звернувся до суду із цим позовом, в якому ставиться питання про скасування рішення суб`єкта владних повноважень.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Не дотримання вказаних правил є наслідком відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР.
Так, за правилами вказаної статті Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів.
Аналогічна правова позиція висловлена у постановах Верховного суду від 03.04.2019 року по справі №812/1508/17, від 15.08.2018 року №815/2751/16, від 05.03.2019 року по справі №814/2158/16.
Під час вирішення спору судом першої інстанції вірно враховано, що факт вказаного правопорушення контролюючий орган підтверджує, зокрема, порівняльним аналізом інформації щодо залишків, надходження та реалізації пально-мастильних матеріалів, які зазначені в додатку 1 до декларації акцизного податку та фактичні залишки, надходження на реалізацію пально-мастильних матеріалів на АЗС відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів  форми №13-НП та журналу обліку надходження газу на АГЗС  та звітів про рух пального на АЗС. А саме, за результатом перевіреної інформації щодо обсягів отриманого на АЗС газу скрапленого та обсягів отриманого (оприбуткованого) газу скрапленого згідно Журналу та Звітів, за якими встановлений, зокрема, надлишок пально-мастильних матеріалів на суму 370 069 грн.
Разом з цим, факту реалізації вказаного товару податковим органом не зафіксовано.
Вказані обставини не заперечуються відповідачем ні у відзиві на позов, ні в апеляційній скарзі, відповідних доказів контролюючим органом з цього приводу не надається.
Згідно висновків акту перевірки контролюючий орган ототожнив надлишок товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку.
При цьому, сам по собі факт надлишку пально-мастильних матеріалів не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки відповідальність, передбачена ст. 20 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР настає з реалізацією не облікованих товарів.
Разом з цим, слід зазначити, що відповідно до п.п. 8.2, 8.3 Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики від 03.06.2002 року №332, Інвентаризація скрапленого вуглеводневого газу на ГНС, ГНП, АГЗС та АГЗП, крім випадків, передбачених нормативно-правовими актами, зазначеними в пункті 8.1 цієї Інструкції, проводиться щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним.
Основними завданнями інвентаризації є:
- виявлення фактичної наявності СВГ; 
- зіставлення фактичної наявності СВГ із даними бухгалтерського обліку; 
- перевірка виконання умов зберігання та кількісного збереження СВГ.
Згідно із п.п. 9.1, 9.2, 9.3 Інструкції від 03.06.2002 року №332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).
Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) спільно:
- визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; 
- вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; 
- роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; 
- передають по зміні залишок грошових коштів.
Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою N 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).
За правилами п.п. 10.1, 10.2, 10.3, 10.5, 10.6, 10.7, 10.8 Інструкції від 03.06.2002 року №332 матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня.
Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС.
Записи в товарній книзі кількісного руху СВГ матеріально відповідальні особи здійснюють:
- під час надходження - на підставі приймального акта;
- під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.
Залишки газу обчислюються після кожного запису в товарній книзі.
Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом.
У кінці робочого дня на підставі даних журналу оперативного обліку наповнення балонів за формою N 6-ГС матеріально відповідальна особа ГНС складає видаткову накладну на списання СВГ з товарних залишків.
Матеріально відповідальна особа пункту наповнення балонів у кінці робочого дня передає на склад готової продукції заповнені СВГ балони на підставі накладної про передавання готової продукції на склад за формою N 16-ГС (додаток 16).
У кінці місяця на підставі вищезазначених накладних складається акт про оприбуткування СВГ в балонах за формою N 17-ГС (додаток 17) спеціально створеною згідно з наказом керівника комісією, який є підставою для списання на витрати з наповнення балонів СВГ та оприбуткування готової продукції на складі підприємства.
На підставі прибуткових і видаткових накладних матеріально відповідальні особи щоденно складають звіт про рух готової продукції на складі в кількісному виразі за видами балонів (їх місткості) за формою оборотно-сальдової відомості.
Таким чином, виявлення фактичної наявності скрапленого вуглеводневого газу, зіставлення фактичної його наявності із даними бухгалтерського обліку відбувається за особливостями, передбаченими Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту.
У тому числі, на автогазозаправній станції проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N14-ГС.
Колегія суддів враховує, що залишки СВГ визначаються на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, які підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок. Кількісний облік СВГ ведеться у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою N15-ГС, в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня.
Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС.
При цьому, облік надходження нафтопродуктів на АЗС, передбачений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 не є тотожнім оперативному обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов на АГЗС у порядку, передбаченому Інструкцією про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту.
Отже, встановлення надлишку товарних запасів СВГ на підставі облікових даних стосовно газів вуглеводневих скраплених у порівнянні із обліковими даних пального не ґрунтується на законі.
У зв`язку із чим, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не підтверджені належними доказами, що є безумовною підставою для скасування оспорюваного рішення суб`єкта владних повноважень.
З огляду на наведене, оскільки висновки суду відповідають нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи, а доводи апеляційної скарги цих висновків не спростовують, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 316 КАС України підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби – залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її проголошення, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.
Повний текст постанови складено та підписано 05.02.2021 року.

         Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
         Судді:                                                                                        Т.М. Танасогло
                                                                                                             
                                                                                                             О.І. Шляхтицький