П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 січня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/3677/20	

 	                                      Головуючий в 1 інстанції: Корой С.М.                                  Час і місце ухвалення: 05.10.2020р., м. Одеса                                        	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –   Черкасовій Є.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року по справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :
В квітні 2020 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2020 року №0006923305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 25  951  087,02 грн. за порушення ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначила, що на отриманий ФОП ОСОБА_1 в листопаді 2018 року лист Головного управління ДПС в Одеській області від 10.05.2018р. щодо надання письмових пояснень та документального підтвердження стосовно розбіжностей  між сумами задекларованих доходів та обсягів експортних операцій  за даними митних декларацій у період з 2016 року по 2017 рік, позивачем були надані відповідні пояснення та оригінали запитуваних документів. Однак фактично через рік, 18.10.2019р. відповідачем було прийнято рішення  про проведення позапланової перевірки з підстав ненадання відповіді на запит контролюючого органу, що, за твердженнями позивача, свідчить про упередженість з боку податкового органу та порушення вимог законодавства  щодо розумних строків проведення перевірки та підстав її призначення. Також, позивач посилалася на необґрунтованість висновків Головного управління ДПС в Одеській області щодо існування дебіторської заборгованості по експортним операціям в сумі 818281,33 євро та, у зв`язку з цим, про порушення ФОП ОСОБА_1 ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» щодо не дотримання законодавчо встановленого терміну здійснення розрахунків по експортній операції в частині не надходження валюти на митну територію України за відправлений товар протягом 2016-2018 років. Позивач зазначала, що товар, який ФОП ОСОБА_1 було надіслано на виконання умов контрактів на адресу замовників нерезидентів, не має комерційної вартості, а у митних деклараціях вказано ціни, які визначалися безпосередньо замовниками  контрагентами - нерезидентами для можливості здійснення офіційного митного оформлення в країні замовника.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ФОП ОСОБА_1 подала апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 05.10.2020р. з прийняттям нового судового рішення – про задоволення позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано правової оцінки посиланням позивача на те, що у запиті від 10.05.2018р. податковий орган вимагав надати письмові пояснення та документальне підтвердження стосовно розбіжностей між сумами задекларованих доходів та обсягів експортних операцій  за даними митних декларацій у період з 2016 року по 2017 рік, в той час як наказом від 18.10.2019р. №1039 Головним управлінням ДПС в Одеській області призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. Крім того, у запиті відповідачем вимагалися документи за 2016-2017р.р., а контракти, які за висновками суду першої інстанції не надано у відповідь на такий запит, укладено у 2018 році (№1/18 від 09.01.2018р., №2/18 від 09.01.2018р., №17/18 від 29.10.2018р.).
Також, апелянт посилається на те, що ФОП ОСОБА_1 не здійснює безпосередньо будь-якого виробничого циклу, крім розробки моделей одягу, та не має виробничих потужностей. Товар, який у перевірений період було надіслано на виконання умов контрактів  на адресу замовників - нерезидентів, не має комерційної вартості. У митних деклараціях ФОП ОСОБА_1 вказані ціни, які визначалися безпосередньо замовником-нерезидентом, для можливості здійснення офіційного митного оформлення в країні замовників. 
Посилається апелянт і на те, що суд першої інстанції не надав оцінки посиланням позивача на навмисне ігнорування Головним управлінням ДПС в Одеській області наданих ФОП ОСОБА_1 до перевірки пояснень та первинних документів. Податкова інформація, відомості, не оформлені відповідно до вимог законодавства, або довідки не можуть слугувати доказами в підтвердження факту допущення платником податків порушень діючого законодавства. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 21.05.2002р. зареєстровано як фізичну особу-підприємця. 
Основним видом діяльності позивача є Виробництво іншого верхнього одягу (КВЕД 14.13). Також, зареєстрованими видами господарської діяльності позивача є: Надання інших індивідуальних послуг, н. в. і. у. (КВЕД 96.09); Роздрібна торгівля одягом у спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.71); Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами (КВЕД 47.99); Оптова торгівля одягом і взуттям (КВЕД 46.42).
У 2016-2018 роках ФОП ОСОБА_1 застосовувала спрощену систему оподаткування та була платником: єдиного податку, податку з доходів фізичних осіб з найманих працівників, єдиного внеску фізичної особи-підприємця, єдиного соціального внеску, нарахованого з заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб, військового збору.
10.05.2018р. Головним управлінням ДПС в Одеській області сформовано запит №3403/1/15-32-13-05-09, в якому, у зв`язку з встановленням фактів, що свідчать про порушення платником  податків податкового законодавства, податковий орган просив ФОП ОСОБА_1 надати  письмові пояснення стосовно розбіжностей  у період з 2016 року по 2017 рік між сумами задекларованих доходів та обсягів експортних операцій за даними митних декларацій. Зокрема, у вказаному запиті зазначено, що відповідно до відомостей Асмо «Інспектор-2006» сума експортних операцій в 2016 році склала - 3828588,07 грн., в 2017 році склала - 16853619,35 грн., що не відповідає сумі задекларованих доходів, зазначених в податкових деклараціях платника єдиного податку (задекларований дохід складає у 2016 – 0 грн., в 2017- 1190052,48 грн.). Також, вказано, що до пояснення необхідно надати належним чином завірені копії документів за період з 01.01.2016р. по 31.12.2017р., а саме: фактичних видів діяльності; фактичних місць здійснення діяльності; контракти(договори), акти виконаних робіт, інвойси, коносаменти; виписки банку про рух коштів про рахунках; книги обліку доходів та витрат; інші первинні документи, пов`язанні з отриманням валового доходу  від підприємницької діяльності. 
Роз`яснено ФОП ОСОБА_1 , що ненадання вищезазначених пояснень та документального підтвердження є підставою для проведення позапланової виїзної документальної перевірки відповідно до вимог ст.78 ПК України. 
Запит про надання пояснень та документального підтвердження від 10.05.2018р. №3403/1/15-32-13-05-09 отримано ФОП ОСОБА_1 14.09.2018р., про що свідчить підпис позивача на вказаному запиті.  (т.ІІ а.с.242-243).
26.11.2018р. до Головного управління ДПС в Одеській області надійшла відповідь ФОП ОСОБА_1 на запит податкового органу, в якій позивачем надано пояснення щодо укладених у 2016-2017р.р. контрактів з нерезидентами з копіями підтверджуючих первинних документів. (т.ІІ а.с.244-245)
Згідно наявної в матеріалах справи доповідної записки від 11.09.2019р. №12/11/15-32-33-05 заступника начальника управління, начальника відділу контроль-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб І.Брік та ім`я в.о. начальника ГУ ДПС в Одеській області ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_1 надано відповідь на запит від 10.05.2018р. №3403/1/15-32-13-05-09 в обсязі, який не дає можливості встановити причини розбіжностей. Зазначено, що на підставі направлення  від 07.08.2019р. №5357/13-05 та відповідно до наказу  ГУ ДФС в Одеській області від 02.07.2019р. №5216 «Про проведення документальної позапланової  виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р.» неможливо провести перевірку у зв`язку з неврученням наказу та пред`явлення направлення. (ФОП знаходиться за межами країни). У зв`язку з цим, в доповідній записці  ставилося питання про надання дозволу  на проведення документальної позапланової  невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. (т.ІІ а.с.241)
18.10.2019р. Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ №1039, яким, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України та згідно доповідної записки від 11.09.2019р. №12/11/15-32-33-05, наказано провести документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП   ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., повноти нарахували обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування згідно Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період 01.01.2016р. по 31.12.2018р. з 22.11.2019р. тривалістю 5 робочих днів. (т.І а.с.99)
Повідомлення про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 21.10.2019р. №470/33-05 та копію наказу від 18.10.2019р. №1039 направлено 28.10.2019р. Головним управлінням ДПС в Одеській області рекомендованим листом із повідомленням про вручення засобами поштового зв`язку та вручено ФОП ОСОБА_1 04.11.2019р., що останньою не заперечується.
Листами від 26.11.2019р., від 27.11.2019р. та від 28.11.2019р. позивач додатково надала Головному управлінню ДПС в Одеській області пояснення щодо здійснених господарських операцій з контрагентами-нерезидентами за 2016-2018р.р. з копіями підтверджуючих документів за вказаний період. (т.І а.с.101-105)
У період з 22.11.2019р. по 28.11.2019р., на підставі наказу  від 18.10.2019р. №1039, ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ФОП   ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., повноти нарахували обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування згідно Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період 01.01.2016р. по 31.12.2018р., за наслідками якої складено акт перевірки №505/15-32-33-2432914500 від 05.12.2019р. (т.І а.с.13-95)
У висновках вказаного акту перевірки зафіксовано порушення ФОП ОСОБА_1 :
- ст.1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» - не дотримано законодавчо встановлених термінів здійснення розрахунків по експортній операції, а саме: в частині не надходження валюти на територію України за відправлений товар протягом 2016-2018 років. За даними перевірки станом на 28.11.2019р. рахується дебіторська заборгованість по експортним операціям в сумі 818281,33 євро;
- пп.16.1.12 п.16.1 ст.16, п.44.1, п.44.3 ст.44, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України - ненадання платником податку оригіналів документів або їх копій в ході проведення перевірки при здійсненні податкового контролю.
26.02.2020р., на підставі акту перевірки №505/15-32-33-2432914500 від 05.12.2019р., Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0006923305, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 25  951  087,02 грн. за порушення ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення ФОП ОСОБА_1 оскаржила його в судовому порядку.
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, на якого частиною 2 статті 77 КАС України покладено обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, доведено законність проведення перевірки та прийнятого за її наслідками податкового повідомлення-рішення. Суд першої інстанції визнав необґрунтованими доводи ФОП ОСОБА_1 про відсутність підстав для проведення перевірки, зазначивши, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки; якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. При цьому, судом першої інстанції враховано, що ФОП ОСОБА_1 не оскаржує наказу про призначення перевірки від 18.10.2019р. №1039.
Що ж до висновків податкового органу про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», що виразилося у не дотримані законодавчо встановленого терміну здійснення розрахунків по експортних операціях за 2016-2018р.р., то суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання позивача на те, що укладені нею з контрагентами-нерезидентами контракти без мети одержання прибутку, тобто в рамках некомерційного господарювання. Судом зазначено, що в усіх контрактах їх сторонами було визначено ціну товару, а у митних деклараціях позивачем заповнювалася графа щодо фактурної вартості товару у валюті, в якій складені рахунки або інші документи, які визначають вартість товару. У зв`язку з цим, суд першої інстанції погодився з висновками перевіряючих, що задекларована по експортним деклараціям сума 818281,33 євро, яка не була сплачена контрагентами-нерезидентами на рахунок ФОП ОСОБА_1 станом на 28.11.2019р., є дебіторською заборгованістю по експортним деклараціям.
За наведених обставин суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення, згідно з яким позивачу нарахована пеня за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, ґрунтується на вимогах чинного законодавства та не суперечить встановленим у справі обставинам.
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Пунктом 61.1 статті 61 ПК України визначено, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п. 62.1.3 статті 62.1 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За положеннями п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Вичерпний перелік підстав для призначення документальної позапланової перевірки визначено п.78.1 ст.78 ПК України.
Так, як вбачається зі змісту наказу від 18.10.2019р. №1039 підставою для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки фінансово-господарської діяльності ФОП   ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р., повноти нарахували обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування згідно Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» за період 01.01.2016р. по 31.12.2018р. було п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-          отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.п.78.1.1);
-          виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (п.78.1.4).
При зверненні з позовом до суду та в обґрунтування вимог апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 , передусім, посилається на те, що у Головного управління ДПС в Одеській області були відсутні підстави для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки, оскільки на запит податкового органу від 10.05.2018р. №3403/1/15-32-13-05-09 позивач надала пояснення та їх документальне підтвердження, в той час як наказ про призначення перевірки від 18.10.2019р. №1039 винесено відповідачем майже через рік. 
Колегія суддів вважає необґрунтованими такі доводи ФОП ОСОБА_1 з огляду на наступне.
Зі змісту положень п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України слідує, що направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової перевірки.
Зазначені у підпунктах 78.1.1, 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.
При цьому, факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, або ж отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.
За таких обставин, платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження, а у контролюючого органу є право на їх відповідну оцінку. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
У разі не усунення обґрунтованого сумніву саме по собі подання відповідних документів не може свідчити про відсутність підстав для призначення та проведення перевірки.
Аналогічну правову позицію викладено у постановах Верховного Суду від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18) та від 16 грудня 2020 року (справа №826/11426/18).
На підставі викладеного колегія суддів доходить висновку, що надання платником податків відповіді на письмовий запит контролюючого органу не свідчить про автоматичне позбавлення відповідного контролюючого органу права на призначення та проведення позапланової перевірки, оскільки останній має право оцінити надані пояснення та, у випадку їх необґрунтованості чи неповноти, призначити позаплановий захід контролю. 
При цьому, колегія суддів враховує, що чинним КАС України не встановлено строків, протягом яких орган ДПС може реалізувати право на призначення позапланової перевірки. 
Апелянт стверджує, що у запиті від 10.05.2018р. податковий орган вимагав надати письмові пояснення та документальне підтвердження стосовно розбіжностей між сумами задекларованих доходів та обсягів експортних операцій  за даними митних декларацій у період з 2016 року по 2017 рік, в той час як наказом від 18.10.2019р. №1039 Головним управлінням ДПС в Одеській області призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта з огляду на наступне.
У постанові від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
У вказаній вище постанові від 21.02.2020р. Судова Палата, за результатами системного тлумачення норм права, сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).
При цьому, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Водночас, Верховний Суд у постанові від 28.05.2020р. у справі № 818/532/16 зазначив, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.
У разі, якщо установлені судом порушення щодо проведення перевірки не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суди мають переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення платнику грошового зобов`язання.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Із врахуванням вказаних вище позицій Верховного Суду, за встановленими у цій справі обставинами, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуючи законність податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2020 року №0006923305 ФОП ОСОБА_1 має право посилатися на допущенні, на її думку, Головним управлінням ДПС в Одеській області порушення порядку призначення та проведення перевірки, незалежно від оскарження нею наказу про призначення такої перевірки, який вже реалізовано, або допуску посадових осіб контролюючого органу до її проведення, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого податкового повідомлення-рішення. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суд повинен надавати правову оцінку в першу чергу.
Однак, як вже зазначалося колегією суддів, вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки підлягають оцінці через призму того, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.
ФОП ОСОБА_1 стверджує, що запитом від 10.05.2018р. №3403/1/15-32-13-05-09 їй запропоновано надати пояснення та їх документальне підтвердження стосовно розбіжностей  у період з 2016 року по 2017 рік між сумами задекларованих доходів та обсягів експортних операцій за даними митних декларацій, тоді як перевірку проведено за період 2016 – 2018 р.р.
Колегія суддів, дослідивши матеріали справи, вважає, що вказана обставина не вплинула на результати позапланового заходу контролю, оскільки отримавши повідомлення про проведення перевірки від 21.10.2019р. №470/33-05 та копію наказу від 18.10.2019р. №1039 ФОП ОСОБА_1 листами від 26.11.2019р., від 27.11.2019р. та від 28.11.2019р. додатково надала Головному управлінню ДПС в Одеській області пояснення щодо здійснених господарських операцій з контрагентами-нерезидентами, в тому числі за 2018 рік, з копіями підтверджуючих документів за вказаний період. У вказаних листах позивач не посилалася на неправомірність дослідження господарських операцій за 2018 рік, а навпаки - сприяла податковому органу. (т.І а.с.101-105)
До того ж, позивач не посилається на наявність у неї іншої первинно-бухгалтерської документації, окрім наданої податковому органу, яку відповідно позивач бажала надати під час проведення невиїзної перевірки. Висновки податкового органу про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються, в тому числі, на дослідженні первинно-бухгалтерської документації позивача за 2018 рік. 
На підставі викладеного, колегія суддів доходить висновку, що сам факт витребування запитом від 10.05.2018р. №3403/1/15-32-13-05-09 первинних документів тільки за 2016-2018р.р. не призвів до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу та не тягне протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Досліджуючи питання щодо підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення позивачу грошового зобов`язання, колегія суддів виходить з наступного.
Згідно зі статтею 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Цивільний кодекс України у статті 3 констатує свободу підприємницької діяльності серед загальних засад цивільного законодавства, а Господарський кодекс України визначає її одним із загальних принципів господарювання.
Загальні принципи підприємницької діяльності, сформульовані у статті 44 ГК України, відповідно до якої підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.
Наведений вище принцип вільного вибору і самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, перш за все, встановлює можливість для суб`єктів підприємницької діяльності України підтримувати відносини з іноземними суб`єктами господарської діяльності з урахуванням положень Конституції та законів України, а також міжнародних норм і правил. Закріплення принципу використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд надає право підприємцям самостійно вирішувати питання про долю належної їм частки валютної виручки, тобто прибутку, отриманого від здійснення ними зовнішньоекономічної діяльності. Проте, цей принцип також діє з певними обмеженнями, які, зокрема, встановлені Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» №185/94-ВР від 23.09.1994р.
Так, відповідно до ст.1 Закону №185/94-ВР виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується, а в разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Відповідальність за порушення наведеної вище вимоги Закону №185/94-ВР передбачена статтею 4 вказаного Закону, яка встановлює, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Таким чином, Закон №185/94-ВР встановлює відповідальність за порушення строків розрахунку в іноземній валюті (надходження виручки) за наслідками виконання зовнішньоекономічних контрактів.
При цьому, єдиною підставою до звільнення від такої відповідальності Закон №185/94-ВР визначає наявність висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.
Варто зазначити, що з введенням у дію з 07.02.2019р. Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018р., який набрав чинності 07.07.2018р., Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, що затверджена Постановою Правління Національного банку України №136 від 24.03.1999р., Постанова Правління НБУ №410 від 13.12.2016р. «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» та Декрет Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання та валютного контролю» №15-93 від 19.02.1993р. - втратили чинність.
Однак, положеннями ч.8 ст.16 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про валюту та валютні операції» №2473-VIII від 21.06.2018р., передбачено, що уповноважені установи, суб`єкти валютних операцій, які до дня введення у дію цього Закону порушили вимоги Декрету Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю», Указу президента України №734/99 від 27 червня 1999 року «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та (або) нормативно-правових актів Національного банку України з питань валютного регулювання та контролю, несуть відповідальність, передбачену законодавством України, що діяло на день вчинення таких порушень.
Актом перевірки №505/15-32-33-2432914500 від 05.12.2019р. зафіксовано наступні обставини, встановлені контролюючим органом при її проведенні. 
Відповідно наданих до перевірки первинних документів, в період з 01.01.2016р. по 31.12.2018р. ФОП ОСОБА_1 отримала доходи від надання послуг на виконання укладених контрактів з нерезидентами у вигляді здійснення пошиву текстильних виробів, специфікація яких визначалась відповідно до запиту змовника, підготовка текстильних виробів до транспортування та відправлення - поставку текстильних виробів. Згідно наданих платником пояснень від 26.11.2019р., ФОП ОСОБА_1 підприємницьку діяльність здійснювала шляхом надання послуг нерезидентам з підготовки текстильних виробів на запит замовника у кількості, яка вказана в специфікаціях до запиту, підготовка текстильних виробів до транспортування та відправлення - поставка. Текстильні вироби відшивались ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ТОВ «Астор ЛТД 2008» на замовлення позивача за лекалами з градацією та комплектуючими матеріалами, згідно специфікації замовника у відповідності до технічної документації, з матеріалів Замовника. В поясненнях від 26.11.2019р. ФОП зазначає, що сама не здійснює безпосередньо будь-якого виробничого циклу, крім розробки моделей одягу та не має виробничих потужностей. Щодо обсягу експортних операцій, платником повідомлено, що товар, який надсилався нерезидентам не має комерційного характеру. Ціни у митних деклараціях вказувались для можливості здійснення офіційного митного оформлення в країні замовника.
Перевіркою встановлено, що згідно АІС «Митниця» ФОП ОСОБА_1 придбала товари протягом 2016-2018р.р.:
- у EURO JERSEY S.p.A. (2016 рік) на суму 258,9 тис. грн. (трикотажне полотно машинного в`язання з синтетичних ниток, окрашене, не містить гумових ниток, для пошитті одягу, не для роздрібної торгівлі: «SENSITIVE UN SUPERFAST BONDED» ширина 135см. (72% POLYAMIDE (PA), 28% ELASTANE (EA).)apт.BFF5 колір 037);
- у MAPS TEKSTIL DIS TIC LTD STIORGANIZE SANAYI BOLGESI (2017 рік) на суму 1442 тис. грн.  (тканини з синтетичних комплексних ниток, з вмістом не менше як 85 мас.% синтетичних ниток, (100% поліестер) пофарбовані, дубльовані пінополіуретаном завтовшки 1 мм, ширина 130 см, 150см, торговельна марка: немає даних);
- EUROJERSEY S.p.A. (2017 рік) на суму 303,6 тис. грн. (трикотажне полотно машинного в`язання з синтетичних ниток, окрашене, не містить гумових ниток, для пошитті одягу);
- RIRI SA (2017 рік) на суму 48,3 тис. грн. (інструмент змінний для ручної машини для встановлення кнопок на одяг, з робочою частиною з чорних металів: матриця для шапки 12; мм - 1 шт., верхня калібровка для втулки TR 12.5 - 1шт. верхня; калібровка для втулки TR - шт., матриця для цвяхів, трикотажне полотно машинного в`язання з синтетичних ниток окрашене, не містить гумових ниток, для пошиття одягу);
- TEXEVER PLUS CO., LTD. (2018 рік) на суму 3,0 тис. грн. (плівка у рулонах з продуктів поліприєднання (адитивної полімеризації) призначається для пакування, прозора);
- BARZAGHI HTR C/O TWS (2018 рік) на суму 80,7 тис. грн.  (тканини з синтетичних комплексних ниток, пофарбовані, з вмістом не менш як 85 мас.% ниток з нейлону або інших поліамідів);
- RIRI SA (2018 рік) на суму 6,1 тис. грн.  (кнопки та застібки у частково розібраному стані їх частини цих виробів; заготовки для ґудзиків, в асортименті, торговельна марка RIRІ SA).
Основні контрагенти-покупці (нерезиденти), згідно наданих контрактів: SQUARE CIRCLE L.P. (Великобританія); 44 GALERIES LAFAYETTE-44GL( Франція); BROWN FASHION (Великобританія); CANARY/CABANA LIFESTYLE (США); Club Twenty-One RetaІl (Малайзія); Club 21 Pte Ltd (Сінгапур).
ФОП ОСОБА_1 протягом 2016-2018р.р. здійснювала зовнішньоекономічну діяльність з експортних та імпортних операцій.
02.11.2016р. ФОП ОСОБА_1 уклала контракт №02/16 з нерезидентом «SQUARE IN CIRCLE L.P.» (Великобританія), за умовами якого позивач, як Виконавець, зобов`язується надати послуги пошиву текстильних виробів, підготовки текстильних виробів до транспортування та передачі кур`єру, супровід митного оформлення та інші послуги на запити компанії «SQUARE IN CIRCLE L.P.», як Замовника. (т.1 а.с.148-153)
Перевіркою встановлено, що на виконання умов контракту №02/16 від 02.11.2016р. виставлено рахунків - інвойсів на загальну суму 9331,0 євро; відправлено протягом 2016 року товарів - експортовано товарів, згідно митних декларацій на 164439,28 євpo, на рахунок платника надійшло 9331,0 євро, різниця складає 155108,28 євро.
У 2017 році господарська діяльність ФОП ОСОБА_1 здійснювалась на виконання укладених контрактів: 
-          №05/17 від 05.01.2017р. з нерезидентом «SQUARE IN CIRCLE L.P.» (Великобританія), за умовами якого позивач, як Виконавець, зобов`язується надати послуги з пошиву текстильних виробів, підготовки текстильних виробів до транспортування та передача кур`єру супровід митного оформлення та інші послуги на запити компанії «SQUARE IN CIRCLE L.P.», як Замовника. Виконавець самостійно може виконувати аутсорсинг швейних виробництв. Обсяг, види послуг, вимоги та строки визначаються на підставі письмового запиту Замовника у формі, передбаченій п.3.3 цього Контракту. Запити замовника та відповіді Виконавця здійснюються у письмовій формі. Валюта контракту - EURO. Вартість надання послуг, передбачених п. 1.2 становить від 10 до 20 Євро за один текстильний виріб або відправлення. Загальна ціна контракту визначається сумою всіх Рахунків-фактур, переданий Замовнику для оплати, Замовник зобов`язується компенсувати суми витрат Виконавця тканина, фурнітура, витратні матеріали, а також податки, вартості передачі, проплати коштів та інші витрати. Граничний строк оплати по інвойсу від 27.09.2018р. (залишок суми 9209,14 євро) - 26.03.2019р., по інвойсу від 29.09.2018р. - граничний строк оплати 28.03.2019р. (т.1 а.с.142-147);
-          №1/17 від 03.07.2017р. з нерезидентом « 24.Sevres» (Франція). Позивач – Продавець, компанія нерезидент «24.Sevres» (Франція) - Покупець. Загальна сума по контракту складає 10359,75 Євро. На виконання умов вказаного контракту ФОП ОСОБА_1 було здійснено поставку товару за митною декларацією №UA100200/2017/373414 від 02.10.2017р. на суму 10359,7 Євро. Законодавчо встановлений граничний термін надходження валюти по ЕМД від 02.10.2017р. №UA100200/2017/373414 - 31.03.2018р. (180 днів) згідно вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Відповідно до виписки № НОМЕР_2 /EURO, надходження іноземної валюти з товар по МД від 02.10.2017р.  №UA100200/2017/373414 відбулось 20.11.2017р. у сумі 10348,75 Євро, залишок 11,00 євро (т.1 а.с.112-114).;
-          №3/17 від 10.10.2017р. з нерезидентом « 44 GALERIES LAFAYETTE-44GL» (Франція). Позивач – Продавець, компанія нерезидент « 44 GALERIES LAFAYETTE-44GL» (Франція) - Покупець. Загальна сума по контракту складає 10399,65 Євро. На виконання умов контракту позивачем було здійснено поставку товару, який відправлено за митною декларацією №UA125100/2017/332501 від 14.12.2017р. на суму 10399,65 Євро. Законодавчо встановлений граничний термін надходження валюти по ЕМД від 02.10.2017р. №UA100200/2017/332501 - 12.06.2018р. (180 днів) згідно вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» зі змінами та доповненнями. Відповідно до виписки № НОМЕР_2 /EURO, надходження іноземної валюти за товар по МД від 02.10.2017р. №UA100200/2017/332501 відбулось 03.01.2018р. в сумі 10387,65 Євро, залишок 12 Євро. (т.1 а.с.115-118)
Перевіркою вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за 2018 рік встановлено, що господарська діяльність ФОП ОСОБА_1 здійснювалась на виконання укладених контрактів: 
-          №08/18 від 08.01.2018р. з нерезидентом «SQUARE IN CIRCLE L.P.» (Великобританія), за умовами якого позивач, як Виконавець, зобов`язується надати послуги з пошиву текстильних виробів, підготовки текстильних виробів до транспортування та передача кур`єру, супровід митного оформлення та інші послуги на запити нерезидента «SQUARE IN CIRCLE L.P.», як Замовника. Виконавець самостійно може виконувати аутсорсинг швейних виробництв. Обсяг, види послуг, вимоги та строки визначаються н підставі письмового запиту Замовника у формі, передбаченій п.3.3 цього Контракту. Запити замовника та відповіді Виконавця здійснюються у письмовій формі. Валюта контракту - EURO. Вартість надання послуг, передбачених п.1.2 становить від 10 до 20 Євро за один текстильний виріб або відправлення. На виконання умов вказаного Контракту ФОП ОСОБА_1 поставлено виробів на суму 41857,1 Євро. Надходження іноземної валюти за товар по контракту №08/18 від 08.01.2018р. не встановлено (т.1 а.с.136-141);
-          №1/18 від 09.01.2018р. з нерезидентом « 24-Sevres» ( Франція).  Позивач - Продавець, компанія-нерезидент « 24 Sevres » - Покупець. Загальна сума по контракту складає 7490,75 Євро. На виконання умов контракту позивачем було здійснено поставку товару, який відправлено за митною декларацією №UA100200/2018/095265 від 23.01.2018р. на суму 7490,7 Євро. Законодавчо встановлений граничний термін надходження валюти по ЕМД №UA100200/2018/095265 від 23.01.2018р. - 22.07.2018р. (180 днів) згідно вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Надходження іноземної валюти за товар по МД від 23.01.2018р. №UA100200/2018/095265 відбулось 12.03.2018р. у сумі 7490,7 Євро (т.1 а.с.119-122);
-          №2/18 від 15.01.2018р. з нерезидентом « 44 GALERIES LAFAYETTE| 44GL» (Франція).  Позивач - Продавець, компанія-нерезидент « 44 GALERIES LAFAYETTE| 44GL» - Покупець. Загальна сума по контракту складає 7854,60 Євро. На виконання умов контракту позивачем було здійснено поставку товару, який відправлено за митною декларацією №UA100200/2018/307145 вій 19.03.2018р. на суму 7854,60 Євро. Законодавчо встановлений граничний термін надходження валюти по ЕМД №UA100200/2018/307145 від 19.03.2018р. - 15.09.2018р. (180 днів) згідно вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземні валюті». Надходження іноземної валюти з товар по МД №UA100200/2018/307145 від 19.03.2018р. відбулось 11.04.2018р. в у сумі 7842,60 Євро, залишок 12 Євро (т.1 а.с.123-125);
-          №4/18 від 29.10.2018р. з нерезидентом «BROWNS FASHION» (Великобританія). Позивач - Продавець, компанія-нерезидент «BROWNS FASHION» - Покупець. Загальна сума по контракту складається з цін, вказаних в інвойсах. До перевірки інвойси, митні декларації та інші документи, які свідчать про експортні операції за даним контрактом не надано. Відповідно до виписки №26037020033313/ EURO, надходження іноземної валюти від «BROWNS FASHION» простежується 30.11.2018р. в сумі 13625,2 Євро. За даними АІС «Митниця» нерезиденту «BROWNS FASHION» відправлено товару на 22346,80 Євро за митними деклараціями №98880 від l7.08.2018р. (17820,40 Євро) та №99242 від 11.09.2018р. (4526,40 Євро). Граничний строк сплати по МД №98880 - 13.02.2019р., по МД №99242 - 10.03.2019р. (т.1 а.с.133-135);
-          №15/18 від 29.10.2018р. з нерезидентом «CANARY (GABAN/ LIFESTYLE)» (США). Позивач - Продавець, компанія-нерезидент «CANARY (GABAN/ LIFESTYLE)» - Покупець. Загальна сума по контракту складається з цін, вказаних в інвойсах. На виконання умов контракту позивачем було здійснено поставку товару, який відправлено за митною декларацією №UA100290/2018/484381 від 12.12.2018р. на суму 5190,0 Євро. Законодавчо встановлений граничний термін надходження валюти по ЕМД №UA100290/2018/4843 81 від 12.12.2018р. - 10.06.2019р. (180 днів) згідно вимог ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (т.1 а.с.130-132);
-          №17/18 від 29.10.2018р. з нерезидентом «Club Twenty-One (Malaysia) Sdn.Bhd.» (Великобританія). Позивач - Продавець, компанія-нерезидент «Club Twenty-One (Malaysia) Sdn.Bhd.» - Покупець. Загальна сума по контракту складається цін, вказаних в інвойсах. На виконання умов контракту позивачем  було здійснено поставку товару, який відправлено за митною декларацією №UA100230/2018/444237 від 14.02.2019р. на суму 6520,0 Євро (т.1 а.с.127-129);
-          №21/18 від 19.11.2018р. з нерезидентом «QLUB 21 PTE LTD (Singapore)» (Сінгапур). Позивач - Продавець, компанія-нерезидент «QLUB 21 PTE LTD (Singapore)» - Покупець. Загальна сума по контракту складається з цін, вказаних в інвойсах. На виконання умов контракту позивчаем було здійснено поставку товару, який відправлено за митною декларацією №UA100200/2018/101417 від 19.12.2018р. на суму 8140,0 Євро. (т.1 а.с.154-156)
За висновками перевіряючих, в порушення ст.1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», ФОП ОСОБА_1 не дотриманий законодавчо встановлений термін здійснення розрахунків по експортній операції, а саме: в частині не надходження валюти на митну територію України за відправлений товар протягом 2016-2018 років. За даними перевірки станом на 28.11.2019р. рахується дебіторська заборгованість по експортних деклараціях в сумі 818281,33 євро.
В акті перевірки №505/15-32-33-2432914500 від 05.12.2019р., також, зазначено, що ФОП ОСОБА_1  в ході проведення перевірки пояснень, документів, які б пояснювали або спростовували розбіжність  на рівні законодавчих актів, яка склалась в сумах, заявлених в митних деклараціях, та сумах, які фактично надійшли на рахунки платника, не надавалось. Платником не заявлено про подання заяв, позовів до Арбітражного суду України.
В апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1 заперечує висновки Головного управління ДПС в Одеській області про наявність станом на 28.11.2019р. дебіторської заборгованості по експортних деклараціях в сумі 818281,33 євро, посилаючись на те, що на виконання умов укладених контрактів нею надавалися послуги щодо пошиву текстильних виробів, підготовки їх до транспортування та супровід митного оформлення.  При цьому, товар, який ФОП ОСОБА_1 було надіслано на виконання умов контрактів на адресу замовників нерезидентів, не має комерційної вартості, а у митних деклараціях вказано ціни, які визначалися безпосередньо замовниками  контрагентами - нерезидентами для можливості здійснення офіційного митного оформлення в країні замовника.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта з огляду на наступне.
Підприємництво (господарська комерційна діяльність) - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку  (ст. 42 Господарського кодексу України).
Некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку (стаття 52 ГК України).
Тобто, основною ознакою некомерційного господарювання є відсутність мети одержання прибутку.
Однак, як правильно встановлено судом першої інстанції, в усіх вищевикладених контрактах їх сторонами було визначено ціну товару.
Крім того, у митних деклараціях ФОП ОСОБА_1 заповнювалася графа 42, тобто інформація щодо фактурної вартості товару у валюті, в якій складені рахунки або інші документи, які визначають вартість товару.
Фактурною вартістю є ціна товарів, які переміщуються через митний кордон України, зазначена в рахунку (рахунку-фактурі, рахунку-проформі тощо) або іншому документі, що визначає вартість товару.
Статус позивача, як Виконавця, визначено тільки умовами контрактів №08/18 від 08.01.2018р., №02/16 від 02.11.2016р. та №05/17 від 05.01.2017р. В усіх інших зовнішньоекономічних контрактах ФОП ОСОБА_1 мала статус Постачальника/Продавця товару.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності у спірних правовідносинах підстав для оцінки вищевказаних контрактів, які укладені між позивачем та нерезидентами, як таких, що укладені без мети одержання прибутку, тобто в рамках некомерційного господарювання.
Більше того, предмети вищевказаних контрактів повністю відповідають видам діяльності, які здійснює позивач як фізична особа-підприємець, а саме: виробництво іншого верхнього одягу (основний), оптова торгівля одягом і взуттям.
Ні під час проведення перевірки, а ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій ФОП ОСОБА_1 не надано доказів звернення до суду щодо стягнення заборгованості з компаній нерезидентів чи інших документів, які передбачені чинним законодавством, які звільняли б позивача від нарахування пені за ненадходження валютної виручки.
З урахуванням викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку, що матеріалами справи підтверджено висновки акту перевірки №505/15-32-33-2432914500 від 05.12.2019р. про порушення ФОП ОСОБА_1 ст.1 Закону України від 23 вересня 1994 року №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», що виразилося в не дотримані законодавчо встановлених термінів здійснення розрахунків по експортній операції (не надходження валюти на територію України за відправлений товар протягом 2016-2018 років).
А відтак, суд першої інстанції обґрунтовано відмовив в задоволенні позову щодо скасування прийнятого Головним управлінням ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2020 року №0006923305. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги ФОП ОСОБА_1  та скасування рішення суду першої інстанції від 05 жовтня 2020 року не вбачається.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                             Повний текст судового рішення виготовлений 13 січня 2021 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова