ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 826/609/16
адміністративне провадження № К/9901/39369/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді    - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.
за участі секретаря судового засідання: Жураковської Б.М.,
представників Позивача: Шемяткіна О.О., Медвєдєвої О.Ю.,
представника Відповідача: Кальковця В.Л.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби
на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 листопада 2016 року (суддя Федорчук А.Б.) 
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року (судді: Мельничук В.П., Лічевецький І.О., Мацедонська В.Е.)
у справі за позовом Дочірнього підприємства з іноземними інвестиціями «Сантрейд» 
до    Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС)
третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Зороківське» 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Дочірнє підприємство з іноземними інвестиціями «Сантрейд» (надалі також - Позивач, ДП «Сантрейд») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС), третя особа: Товариство з обмеженою відповідальністю «Зороківське», про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  від 6 листопада 2015 року № 0000464050.
В обґрунтування позову зазначило, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу щодо відсутності факту реального здійснення господарських операцій із контрагентом ТОВ «Зороківське» ґрунтується виключно на порушеннях податкового та іншого законодавства, допущених іншими платниками податків, а не безпосередньо Позивачем. Акт перевірки, за твердженнями Позивача, не містить доказів відсутності руху активів в процесі провадження господарської діяльності, що суперечить вимогам Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) та іншим нормам законодавства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року № 0000464050.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки Відповідача про неправомірне відображення Позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій із ТОВ «Зороківське» є необґрунтованими, та такими, що спростовуються сукупністю доказів, які містяться в матеріалах справи.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
У касаційній скарзі Відповідач посилається на те, що судами не враховані факти, викладені в акті перевірки, зокрема щодо порушення кримінального провадження, у ході досудового розслідування якого встановлено, що контрагент Позивача ТОВ «Зороківське» штучно формувало податковий кредит ряду підприємств, при цьому фактично не здійснювало господарської діяльності та не мало необхідних ресурсів для здійснення такої діяльності. При цьому, Відповідач посилається на те, що посадові особи ТОВ «Зороківське» заперечували свою участь у діяльності цього суб`єкта господарювання та підписання відповідних документів.  
У запереченні на касаційну скаргу Позивач, вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, послався на те, що фактично Відповідач просить суд касаційної інстанції вийти за межі перегляду справи та дати нову оцінку доказам, що містяться в матеріалах справи, в той час як суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями дослідження доказів та обставин, які вже встановлені судами першої та апеляційної інстанцій. 
Позивач в обґрунтування своєї позиції зазначає: про закриття кримінального провадження, яке лягло в основу висновків щодо порушень податкового законодавства; реальність операцій підтверджена безпосередньо контрагентом, який був залучений до участі у справі як третя особа. 
Позивач акцентував увагу на тому, що судами досліджені всі обставини, які підтверджують фактичне здійснення операцій.   
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Відповідачем проведено перевірку Позивача, за результатами якої складено акт від 23 жовтня 2015 року № 56/28-10-40-50/25394566 (надалі також - Акт).
Згідно з висновками Акта Позивачем допущено порушення вимог пункту 138.2, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статі 139  Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 5 165 970,00 грн.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останній, включивши до складу витрат витрати за операціями із ТОВ «Зороківське», занизив суму податку на прибуток підприємств, яка підлягала сплаті до бюджету, оскільки операції із цим суб`єктом господарювання не були фактично здійсненні.   
Про фактичне нездійснення операцій, на думку Відповідача, свідчать такі обставини:
- у ТОВ «Зороківське» відсутні необхідні земельні ділянки для вирощування сільськогосподарських культур та інші основні засоби для сільськогосподарського виробництва, а також відсутній кваліфікований персонал, що вказує на те, що вказаний суб`єкт не може бути сільськогосподарським товаровиробником та не може здійснювати господарську діяльність; 
- за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною четвертою статті 191 Кримінального кодексу України, щодо посадових осіб ТОВ "Зороківське" порушене кримінальне провадження.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 6 листопада 2015 року № 0000464050, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та нараховано штрафні санкції на загальну суму 7 748 955,00 грн. 
3. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
3.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями Податкового кодексу України.
Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті  14 Податкового кодексу України  (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у   статті 139 цього Кодексу.
За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку.
Зі змісту наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для витрат, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Так, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як підтверджується матеріалами справи та встановлено судами попередніх інстанцій, між Позивачем та ТОВ «Зороківське» укладено договори поставки насіння соняшника, згідно з умовами яких останнє взяло зобов`язання продати Позивачеві насіння соняшника з поставкою на елеватори ТОВ «Привільнянське ХЗП», ТОВ «Заготзерно-Новогупалівка», ТОВ «Вільнянський елеватор» на умовах EXW (франко-зерновий склад/елеватор відповідно до правил Інкотермс 2010). 
На підтвердження поставки насіння соняшника у кількості 7431,81 тонн на суму 32216547,01 грн. у січні - квітні, вересні, листопаді, грудні 2013 року та січні, травні, червні, грудні 2014 року надано видаткові накладні.
При цьому, судами встановлено, що зернові склади ТОВ «Заготзерно-Новогупалівка», ТОВ «Вільнянський елеватор», ТОВ «Привільнянське ХЗП» прийняли на зберігання насіння соняшника від Позивача на підставі договорів складського зберігання, що підтверджується актами прийняття-здачі виконаних робіт, рахунками, погашеною складською квитанцією ТОВ «Зороківське» та погашеною складською квитанцією про переоформлення на Позивача соняшника, карткою аналізу зерна.
Також у ході розгляду справи судами встановлено, що насіння соняшникове, придбане ТОВ «Зороківське» у березні-червні, жовтні-грудні 2013 року, січні, лютому, травні-серпні 2014 року, січні 2015 року, було перевезене з зернових складів на «Дніпропетровський олійно-екстракційний завод» (надалі - ДОЕЗ) для переробки на олію.
Для перевезення товару Позивач використав послуги перевізників: ДП   ЛК   «Ексім-Юніверс», ТОВ «Еліт Агротранс», ТОВ «СТ Агроінвест», ФОП ОСОБА_1 », ТОВ «ВКП Комкор», ТОВ «АТН Сервіс», що підтверджується договорами перевезення, актами здачі-прийняття робіт, реєстрами товарно-транспортних накладних, товарно-транспортними накладними.
В подальшому насіння соняшникове у квітні-липні, жовтні, грудні 2013 року, січні, лютому, липні, серпні 2014 року, січні, лютому 2015 року було перероблене на олію, що підтверджують акти приймання соняшника для подальшої переробки, акти про надання послуг з екстракції, акти приймання-передачі готової продукції.
Після переробки соняшника виготовлена олія перевезена перевізниками ТОВ «Теп Транско», ТОВ «Транс-Сервіс-1» автомобільним та залізничним транспортом в Миколаївський та Іллічівський морські торгові порти з метою експорту 
ТОВ «Евері» надавало Позивачу послуги по прийманню та перевалці олії на судна у Миколаївському морському торговому порту відповідно до укладеного договору про приймання і перевалку олії рослинної, що підтверджується наступними актами здачі-прийняття робіт, рахунками.
Крім того, в ході розгляду справи встановлено, що ТОВ «Олір» надавало Позивачеві транспортно-експедиторські послуги, які включають в себе організацію приймання та вигрузки товару на території порту (ПАТ «Іллічівський масложиркомбінат»), послуги Торгово-Промислової Палати, зберігання та погрузки товару на судна, сплати мита, зборів тощо, що підтверджується актами виконаних робіт.
ТОВ «Юнікорн Мерітайм» та ТОВ «Ніка Транс Груп» надавали послуги з декларування та митного оформлення предметів, які переміщуються через митний кордон України, що підтверджується договорами та актами надання послуг, рахунками.
Олія, перероблена з насіння соняшника, яке було закуплено у ТОВ «Зороківське», в подальшому експортована Позивачем компанії Bunge Handelsgesellschaft MBH, Германія з Іллічівського МТП та Миколаївського МТП, що підтверджується контрактами, вантажно-митними деклараціями, коносаментами, рахунками, експортними дорученнями, списками до експортних доручень, списками завантаження на судна; дорученнями на навантаження з додатками; здавальними актами.
Факт отримання Позивачем грошових коштів за експортними контрактами підтверджується довідками ПАТ «Сітібанк» та ПАТ "Креді Агріколь Банк".
Крім насіння соняшника Позивач також здійснив закупівлю 208,7 т. сої у контрагента ТОВ «Зороківське» на підставі укладеного договору поставки. Поставка придбаної у контрагента сільськогосподарської продукції здійснювалася на умовах EXW (франко-зерновий склад/елеватор відповідно до правил Інкотермс-2000) (Зерновий склад), тобто з переоформленням на елеваторі ПАТ «Чуднівське ХПП», вказане підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, погашеними складськими квитанціями, актами приймання передачі, рахунками, платіжними дорученнями.
Зерновий склад ПАТ «Чуднівське ХПП» прийняв сою від Позивача на підставі договору складського зберігання, що підтверджується актами здачі-прийняття робіт за договором зберігання, розрахунками вартості послуг за зберігання, рахунками, витягом з Єдиного реєстру податкових накладних, погашеною складською квитанцією контрагента, погашеними складськими квитанціями про переоформлення на Позивача сої з ТОВ «Зороківське»; картками аналізу зерна.
Прийняття елеватором ПАТ «Чуднівське ХПП» на зберігання та вибуття партій товару у відповідні дати та у відповідних обсягах за методом ФІФО прослідковується з оборотної відомості по руху сої на елеваторі ПАТ «Чуднівське ХПП», що міститься в матеріалах справи. 
У матеріалах справи  також містяться копії  сертифіката відповідності послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки та свідоцтва про державну реєстрацію елеватора.
Під час розгляду справи судами установлено, що в подальшому соя була перевезена залізничним транспортом перевізником ТОВ «Укрфріт» до станції «Черноморська», що підтверджують договір, акти виконаних робіт, рахунки, залізничні накладні, відомості вагонів.
Послуги з митного оформлення експортних вантажів здійснювало ТОВ «СМТ Южний ЛТД», що підтверджується: договором про брокерсько-митні послуги, актом прийому-передачі виконаних. Соя, яка була закуплена у ТОВ «Зороківське» була в подальшому експортована позивачем компанії Bunge SA, Швейцарія. Зазначене підтверджується зовнішньоекономічним контрактом, вантажно-митними деклараціями, коносаментами, фітосанітарними сертифікатами. Отримання Позивачем грошових коштів за зовнішньоекономічним контрактом підтверджується довідкою ПАТ «Сітібанк».
ТОВ «Зороківське» залучено судом першої інстанції до розгляду справи як третя особа без самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ «Зороківське» надано письмові пояснення щодо співпраці з Позивачем та відповідні документи бухгалтерського обліку, зокрема копію балансу за 1-4 кв. 2013 р., 1-4 кв. 2014 року, копію форми 50-сг (основні економічні показники сільськогосподарських підприємств) за 2012 року, форми 29-сг (Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду) за 2014 рік, форми №4-сг (Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай) за 2014 рік, довідки щодо сплачених податків та довідки стосовно працюючих осіб на підприємстві у період співпраці з Позивачем.
Крім того, згідно з  протоколом адвокатського опитування директора ТОВ «Зороківське», останній підтвердив факт співпраці з Позивачем у спірні періоди. В протоколі також підтверджується реальне виконання всіх зобов`язань згідно з договорами у повному обсязі та складення всіх первинних документів.
Судами попередніх інстанцій також надано вичерпну оцінку доводам Відповідача про порушення кримінального  провадження щодо посадових осіб контрагента Позивача. Так, в матеріалах справи міститься копія постанови про закриття кримінального провадження № 120015060000000022 від 4 листопада 2015 року, видана слідчим відділу ОВС, ОГ та ЗО СУ УМВС України в Житомирській області. З постанови про закриття кримінального провадження слідує, що в 2014 році ТОВ «Зороківське» орендувало земельні ділянки (паї) на території Черняхівського району, а саме: Зороківська, Селящинська і Ксаверівська сільська рада, загальною площею близько 1200 га. За змістом постанови допитані директор ТОВ «Зороківське» та головний бухгалтер підприємства підтвердили, що дійсно працюють на вказаному підприємстві. Інші особи, допитані в рамках кримінального провадження, дали показання, що дійсно були офіційно працевлаштовані на ТОВ «Зороківське». Підприємство реалізувало у 2012 році урожай соняшника об`ємом 185910 ц, у 2013 році - 25220 ц, який був вирощений у попередніх роках. Також в рамках кримінального провадження було встановлено надходження безготівкових грошових коштів від контрагентів за реалізоване насіння соняшника та акумулювання підприємством податкового зобов`язання, отриманого в порядку статті 209 ПК України на спец рахунок, які в подальшому використовуються на потреби підприємства. В постанові про закриття кримінального провадження встановлено наявність у ТОВ «Зороківське» власної виробленої продукції соняшника на початок 2011 року в розмірі 229500 ц, 2012 року - 102690 ц, 2013 року - 35143 ц, а також наявність площ орендованих земель станом на 2012 рік - 5203 га, станом на 2013 рік - 2100 га. Згідно з даними, що зазначені у постанові, за обставин фактичної реалізації насіння соняшника контрагентам від ТОВ «Зороківське» в діях службових осіб ДП «Сантрейд» відсутній умисел на ухилення від сплати податків, оскільки сільгосппродукція постачалась реально, що підтверджуються допитами службових осіб та наявними первинними бухгалтерськими документами. Твердження про штучне формування податкового кредиту та податкового зобов`язання по податку на додану вартість є хибним.
З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що первинні документи, надані Позивачем на підтвердження дійсності господарських операцій із зазначеним вище контрагентом, враховуючи співвідношення вчинених господарських операцій з основним видом діяльності Позивача та у сукупності зі встановленими обставинами господарських операцій, підтверджують формування показників податкової звітності та вказують на реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку.
Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо підтвердження права ДП «Сантрейд» на формування показників податкового обліку за господарськими операціями із ТОВ «Зороківське» колегія суддів вважає такими, що ґрунтуються на фактичних обставинах, встановлених відповідно до вимог процесуального закону.
Частинами першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідачем у цій справі не доведено у встановленому чинним законодавством порядку обґрунтованість та правомірність оскаржуваного рішення податкового органу.
Таким чином, суди попередніх інстанцій на виконання завдання адміністративного судочинства надали оцінку всім виявленим Відповідачем фактам в акті перевірки, які стали підставою для винесення спірного в даній справі податкового повідомлення-рішення. Відповідач в касаційній скарзі фактично просить здійснити переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно спірного податкового повідомлення-рішення, що знаходиться за межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, підстави для скасування оскаржуваних судових рішень та задоволення касаційної скарги Відповідача відсутні. Відповідач на обґрунтування вимог касаційної скарги не зазначено, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень.
3.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення судів попередніх інстанцій не встановлено.
Керуючись статтями 3, 344, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 10 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 березня 2017 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                  Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           О.В. Білоус

                                                                                          І.Л. Желтобрюх