ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 січня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/4539/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Мельника В.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П., 
розглянувши у відкритому 
судовому засіданні в м. Дніпрі 
апеляційну скаргу                               Товариства з обмеженою відповідальністю "ХОТЕЙ АС"

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року (головуючий суддя – Турова О.М.) в адміністративній справі

за позовом                                         Товариства з обмеженою відповідальністю "ХОТЕЙ АС"

до                                                   Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області

про                                                   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ХОТЕЙ АС» (далі – Позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі – Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати винесені Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 21.08.2018р. №0021981420, Форма «Р», відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 37211,25грн., та №0021991420, Форма «Р», відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 41346,25 грн.
В обґрунтування адміністративного позову Позивач, зокрема, зазначив, що Відповідач за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки Позивача дійшов помилкового висновку про порушення останнім приписів п.  44.1, п.  44.2  ст.44, п.  134.1.1, п. 134 ст.  134, п.198.1, п.198.2, п.198.3  ст.198 Податкового кодексу України  (далі  – ПК України) та про заниження ним внаслідок цього податку на прибуток за 2016 рік на суму 29769 грн., а також про заниження суми податку на додану вартість на загальну суму 33077 грн., оскільки Позивач правомірно включив до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрати за реальними господарськими операціями з ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») на підставі укладеного з ним договору підряду на виконання робіт, а також правомірно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними, виписаними цим контрагентом, в ході здійснення цих реальних господарських операцій. Позивачем надано під час проведення перевірки документи, а саме: договори, податкові накладні, акти виконаних робіт інші первинні документи встановленої форми і змісту, які в цілому свідчать про виникнення цивільних прав та обов`язків, а також про фактичне здійснення господарських операцій, та є достатніми доказами на підтвердження здійснення господарських операцій, однак, контролюючим органом їх безпідставно не взято до уваги. Крім того, вказані правочини недійсними в судовому порядку не визнавалися та є реальними, що посвідчується відповідними первинними документами, які містять всі необхідні реквізити, та були надані до перевірки, натомість, акт перевірки не містить фактів, які б спростовували підтвердження цими первинними документами відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між сторонами цих правочинів. Висновки Відповідача, викладені в акті перевірки, про нереальність вказаних господарських операцій ґрунтуються виключно на посиланнях на вирок Святошинського районного суду м. Києва від 22.08.2017р. у кримінальній справі №759/11929/17, яким директора ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ст.27  ч.5, ст.205  ч.1  КК України. Разом з тим, сам факт наявності такого вироку не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність всіх господарських операцій, укладених цим підприємством, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком суду. Водночас, вищезазначеним вироком не встановлювалась вина безпосередньо посадових осіб Позивача, оскільки цей вирок стосується виключно посадових осіб його контрагента - ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»). 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено (а.с.137-144).
Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, зокрема, зазначив, що директор ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») ОСОБА_1 визнала себе винуватою у створенні фіктивного підприємства, а також визнала те, що у його господарській діяльності участі не брала, отже, фактично і не приймала участі у підписанні будь-яких первинних документів, що, в свою чергу, виключає можливість вважати належно оформленими та підписаними повноважною особою первинні документи по взаємовідносинам між ТОВ «ХОТЕЙ АС» та ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»). Господарські операції з надання послуг між Позивачем та ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») фактично не мали реального характеру, що, в свою чергу, доводить правомірність висновків контролюючого органу, які покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Позивач оскаржив його в апеляційному порядку.
В апеляційній скарзі Позивач, із посиланням на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Вимоги апеляційної скарги мотивовано, зокрема, тим, що вагомим є те, що вирок відносно керівника ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») ухвалено шляхом затвердження мирової угоди з прокурором, тобто посадова особа на певних умовах погодилась із обвинуваченням, яке інкримінується і така винуватість не перевірялася судом. Податковим органом не надано жодних доказів щодо проведення зустрічної звірки контрагента Позивача для відпрацювання податкових ризиків з ПДВ, жодні первинні документи, які перебувають у контрагента Позивача, не досліджувалися, що свідчить про необгрунтованість висновків податкового органу щодо порушення Позивача податкового законодавства. Крім того, неналежне виконання податкових зобов`язань контрагентом Позивача тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Сам факт наявності господарських операцій з контрагентом, який порушує податкове законодавство не може тягнути за собою негативні наслідки для платника податків у вигляді зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість, оскільки даних про те, що Позивач був обізнаний про такі дії його контрагентів до суду не надано та якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи.
Відповідачем надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що первинні документи, які складені ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») по взаємовідносинам з ТОВ «ХОТЕЙ АС» є неправомірно складеними, носять формальний характер та не можуть підтверджувати факт здійснення будь-яких господарських операцій між вказаними підприємствами.
В судовому засіданні 20 січня 2021 року представники Позивача вимоги апеляційної скарги підтримали у повному обсязі.
Представник Відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечив.
Заслухавши пояснення представників учасників справи, кожного окремо, проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 14.06.2018р. №3305-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ХОТЕЙ АС» та повідомлення від 14.06.2018р. №1338, виданих ГУ ДФС у Дніпропетровській області, головним державним ревізором-інспектором відділу аудиту платників території обслуговування Криворізької південної ОДПІ управління аудиту ГУ ДФС у Дніпропетровській області Лубковською Ларисою Євгеніївною згідно із пп.191.1.1 п.191.1 ст.191, пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.75, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ХОТЕЙ АС», код ЄДРПОУ 39867456 (скорочено - ТОВ «ХОТЕЙ АС») з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «ДІНКАРТ» (код ЄДРПОУ 40510296) за період з 01.01.2016р. по 31.12.2016р.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 03.08.2018р. №43031/04-36-14-20-08/39867456, яким зафіксовано виявлені проведеною перевіркою порушення ТОВ «ХОТЕЙ АС» вимог податкового законодавства, а саме: п.  44.1, п.44.2  ст.44, п.п.134.1.1, п.134.1  ст.134, п.198.1, п.198.2, п.198.3  ст.198 Податкового кодексу України  (далі  ПК України), внаслідок чого останнім занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 29769,00грн., а також занижено податок на додану вартість на загальну суму 33077,00грн., в тому числі: за серпень 2016 року  33077,00грн.
Вказані висновки акта перевірки від 03.08.2018р. №43031/04-36-14-20-08/39867456 обґрунтовані тим, що документальною позаплановою невиїзною перевіркою Позивача встановлено порушення Позивачем за періоди, що перевірялись, вимог чинного податкового законодавства, які призвели до заниження ним внаслідок цього податку на прибуток за 2016 рік на суму 29769 грн., а також до заниження суми податку на додану вартість на загальну суму 33077 грн., внаслідок формування Позивачем валових витрат та податкового кредиту на підставі формально складених первинних документів, оформлених за нереальними господарськими операціями з ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»), на підставі укладеного з ним договору підряду на виконання робіт. Так, контролюючим органом отримано вирок Святошинського районного суду м. Києва від 22.08.2017р. у кримінальній справі №759/11929/17, яким директора ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ст.27  ч.5, ст.205  ч.1  КК України. При цьому, статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Наведена у вказаному вироку інформація дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування Позивачем податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту та сум вартості придбаного товару до складу витрат є безпідставними. Таким чином, первинні документи, що складені ТОВ «ХОТЕЙ АС» по взаємовідносинам з ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»), є неправомірно складеними, носять формальний характер та не можуть підтверджувати факт здійснення будь-яких господарських операцій між вказаними підприємствами. Крім того, результати дослідження діяльності ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») вказують на те, що метою створення цього суб`єкта господарювання є лише оформлення документообігу по нереальним господарським операціям для мінімізації сплати податкових зобов`язань іншим підприємствам, в тому числі і «ХОТЕЙ АС». При цьому, Позивач при укладанні зі своїм контрагентом договору підряду на виконання робіт не мав підтверджень ділової репутації останнього, гарантій виконання ним зобов`язань, наявності у цього підприємства необхідних ресурсів та відповідного досвіду, а також інших ознак комерційної привабливості для обрання саме цього контрагента. Таким чином, встановлено відсутність належної обачності Позивача при виборі контрагента ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»), що є ознакою штучного характеру оформленого договору, мета укладання якого - формування документообігу по нереальній господарській операції. Також за результатами аналізу ЄРПН за весь період діяльності ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») встановлено наступне оформлення зареєстрованих податкових накладних ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») на контрагентів-покупців та на адресу ТОВ «ДІНКАРТ» від контрагентів-постачальників за весь період діяльності СГ здійснено в період з 07.06.2016р. по 15.11.2016р. Аналіз номенклатурних позицій вказує на придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування і зберігання, проте їх обсяги та властивості не відповідають матеріально-технічним та технологічнім можливостям ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»). У ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») основні засоби відсутні, трудових ресурсів (найманих працівників) підприємство не мало, що, в свою чергу, свідчить про неможливість виконання будівельно-монтажних робіт, на які було виписані податкові накладні покупцеві ТОВ «ХОТЕЙ АС». За таких обставин, за результатами перевірки не встановлено реальність здійснення господарських операцій по взаємовідносинам, які склались між Позивачем та його контрагентом ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»)
На підставі висновків акта перевірки від 03.08.2018р. №43031/04-36-14-20-08/39867456 Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області прийнято:
- податкове повідомлення-рішення №0021981420 від 21.08.2018р. за формою «Р», яким ТОВ «ХОТЕЙ АС» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 37211,25грн., в тому числі, за основним платежем  29769,00грн. та за штрафними санкціями  7442,25грн.
- податкове повідомлення-рішення №0021991420 від 21.08.2018р. за формою «Р», яким ТОВ «ХОТЕЙ АС» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 41346,25грн., в тому числі за основним платежем  33077,00грн. та за штрафними санкціями  8269,25грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені  Податковим кодексом України  (далі -  ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, відповідно до п.п.134.1.1  п.134.1  ст.134 ПК України  об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього  Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з п.135.1  ст.135 ПК України  базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із  статтею 134 цього Кодексу  з урахуванням положень цього  Кодексу.
Пунктом  137.1  ст.137 ПК України  визначено, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною  статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі  статтею 135 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту  14.1.181  пункту  14.1  статті  14 ПК України  податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Розділом V Податкового кодексу України  врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на додану вартість.
Так, відповідно до п.198.1  ст.198 Податкового кодексу України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та отримання послуг.
При цьому п.198.2  ст.198  цього  Кодексу  передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п.198.3  ст.198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
За змістом приписів абз.1 п.198.6  ст.198 Податкового кодексу України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
Відповідно до абз.2 п.198.6  ст.198 Податкового кодексу України  у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем ПДВ у ціні товару.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (далі - Закон №996-ХІV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а його статтею 3 передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1  ст.9 Закону №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за №168/704 (далі - Положення), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч.2  ст.9 вказаного Закону  та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції
Згідно з п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Згідно зі  ст.1 Закону №996-ХІV  господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Із зазначеного слідує, що наслідки господарської операції можуть враховуватися суб`єктом господарювання для цілей бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі при формуванні витрат та податкового кредиту, тільки у випадку підтвердження здійснення цієї операції відповідними первинними документами, що мають відповідати вимогам  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, хоч і первинний документ наявний, у податковому та бухгалтерському обліку вони не можуть відображатися.
З аналізу наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції - дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Таким чином, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Як свідчать матеріали справи, протягом періоду, що перевірявся, між ТОВ «ХОТЕЙ АС», як Замовником, та ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»), як Підрядником, в особі директора Вілунас О.А., укладено Договір підряду на виконання робіт №30/03-16 від 30.03.2016р. (№12/08-16 від 12.08.2016р.), відповідно до умов якого Замовник доручає, а підрядник зобов`язується виконати демонтажні та будівельно-монтажні роботи з реконструкції будівлі на об`єкті «Яйцесклад» за адресою: вул. Радянська, 2, с. Магдалинівка, Дніпропетровська область (п. 1.1.)
Відповідно до п. 3.1 вищезазначеного Договору роботи виконуються із матеріалів Замовника, переданих Підряднику за Актом приймання-передачі в ході виконання робіт за даним Договором. Підрядник відповідає за правильне використання наданих матеріалів Замовника, а по закінченню робот зобов`язаний надати звіт про використання матеріалів та повернути Замовнику залишок невикористаних матеріалів протягом 10 (десяти) календарних днів з моменту закінчення робот за даним Договором.
Здача-приймання виконаних робіт оформлюється у міру виконання актами виконаних робіт, підписаними уповноваженими представниками сторін цього Договору (п. 5.1 Договору)
На підтвердження реальності виконання умов зазначеного Договору Позивачем надано до суду Акт №15/08-16 виконаних демонтажних та загально-будівельних робіт відповідно до Договору №12/08-16 від 12 серпня 2016 року на будівництво яйцескладу по вул. Радянській, 2 у с. Магдалинівка Дніпропетровської області; податкову накладну від 15.08.2016 року №97, виписану ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») за результатами цієї господарської операції; копію наказу №178 від 12.08.2016р. «Про призначення відповідальної особи за виконання робіт по об`єкту «Реконструкція будівлі яйцескладу за адресою смт. Магдалинівка Дніпропетровської області, вул. Радянська, 2»; копію наказу №179 від 12.08.2016р. «Про призначення відповідального за охорону праці та пожарну безпеку»; копію листа ТОВ «Інтех-К» за №187 від 12.08.2016р.; додаток №1 до листа №188 від 12.09.2016р. «Список інструментів та обладнання для виконання робіт по об`єкту: «Демонтажні роботи та будівельно-монтажні роботи з реконструкції будівлі «яйцескладу» за адресою; вул. Радянська, 2, смт. Магдалинівка, Дніпропетровська область».
З аналізу наданих документів судом встановлено, що вищевказаний договір та податкова накладна за результатами цієї господарської операції, а також акт виконаних робіт підписані від імені ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») його директором ОСОБА_1 .
Щодо невідповідності дати укладання наданого до перевірки договору підряду на виконання робіт №30/03-16 від 30.03.2016р., укладеного між ТОВ «ХОТЕЙ АС» та ТОВ «Інтех-К», як зазначається самостійно Позивачем, при розробці проекту договору та його реєстрації, співробітником ТОВ «ХОТЕЙ АС» допущено описку, внаслідок чого на одному з примірників зазначено невірну дату та номер договору, проте, про допущену помилку стало відомо лише після того, як контролюючий орган відобразив це у акті перевірки, також з цього приводу було проведено службову перевірку та притягнуто винних до відповідальності, що підтверджується наданими Позивачем до суду копіями документів.
Таким чином, судом встановлено, що вірною датою та номером договору є №12/08-16 від 12.08.2016 року. Крім того, саме на цей номер договору зроблено посилання в інших документах, складених за цією операцією, зокрема, в акті виконаних робіт.
Водночас, судом також встановлено, що вироком Святошинського районного суду м. Києва від 22.08.2017р. у кримінальній справі №759/11929/17. (1-кп/759/780/17) у кримінальному провадженні №32017100080000046, який набрав законної сили 22.09.2017р., ОСОБА_1 визнано винуватою у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого ст.ст.27  ч.5,  205  ч.1  КК України, за що призначено їй узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості від 27 липня 2017 року покарання, із застосуванням  ст.69 КК України, у виді штрафу розміром 150 (сто п`ятдесят) неоподаткованих розмірів доходів громадян, що становить 2550 (дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) гривень. 
Відповідно до вироку Святошинського районного суду м. Києва від 22.08.2017р. у кримінальній справі №759/11929/17 (1-кп/759/780/17), який набрав законної сили 22.09.2017 року, у кримінальному провадженні №32017100080000046 відносно ОСОБА_1 , судом встановлено, що вищезазначені дії ОСОБА_1 , що виразились у пособництві фіктивному підприємництву, тобто пособництві у створенні суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) - ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296) з метою прикриття незаконної діяльності, ОСОБА_1 отримала грошову винагороду у розмірі 500 гривень. Водночас, ОСОБА_1 , діючи як службова особа та засновник ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296) у відповідності до  ст.67 Конституції України,  розділу третього Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.ст.16, 47, 168 Податкового кодексу України №2755-Vl від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями) та статуту ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296), будучи уповноваженою виконувати організаційно розпорядчі та адміністративно-господарські функції по керівництву вказаним, підприємством, розпорядженню його майном та коштами, відповідальною за організацію та ведення бухгалтерського і податкового обліку, за повноту нарахування і своєчасність сплати до бюджету податків, зборів (обов`язкових платежів), не маючи наміру на здійснення реальної господарської діяльності, з метою надання вигоди третім особам та прикриття незаконної діяльності підприємств реального сектору економіки, виступила власником та директором ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296) згідно з протоколом № 1 загальних зборів Учасників ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296) від 11.05.2016р. В подальшому, з метою здійснення злочинної діяльності, невстановлені на даний час досудовим розслідуванням особи, отримали печатку ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296), якою завіряли завідомо неправдиві первинні документи, що засвідчували нібито проведеній фінансово-господарських операцій. Таким чином, ОСОБА_1 , будучи засновником та директором фіктивного підприємства ТОВ «Ітех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296), забезпечила прикриття незаконної діяльності невстановлених досудовим розслідуванням осіб щодо здійснення вигаданих прибуткових та видаткових операцій по рахунках підприємству складання від її імені, як службової особи ТОВ «Інтех К» (ТОВ «Дінкарт») (код ЄДРПОУ 40510296), фіктивних господарських угод та фіктивних первинних документів щодо реалізації товарів, робіт, послуг, складання та видачу документів податкової звітності, штучного формування податкового кредиту з податку на додану вартість іншим підприємствам та завищенню валових витрат таким суб`єктам господарської діяльності, в результаті чого до Державного бюджету України не надходили кошти у вигляді сплати вказаних податків.
При цьому, як зазначалося вище, згідно з документами, копії яких були надані Позивачем до суду, а саме: Договором №12/08-16 від 12 серпня 2016 року, Актом №15/08-16 виконаних демонтажних та загально будівельних робіт відповідно до Договору №12/08-16 від 12 серпня 2016 року на будівництво яйцескладу по вул. Радянська, 2, с. Магдалинівка, Дніпропетровська область; податковою накладною від 15.08.2016 року №97, виписаною ТОВ «ДІНКАРТ» (ТОВ «Інтех К») за результатами цієї господарською операції; копією наказу №178 від 12.08.2016 р. «Про призначення відповідальної особи за виконання робіт по об`єкту Реконструкція будівлі яйцескладу за адресою: смт. Магдалинівка, Дніпропетровської області, вул. Радянська, 2»; копією наказу № 179 від 12.08.2016 р. «Про призначення відповідального за охорону праці та пожарну безпеку»; копією листа ТОВ «Інтех-К» віх. № 187 від 12.08.2016 р.; додатком № 1 до листа № 188 від 12.09.2016 р. «Список інструментів та обладнання для виконання робіт по об`єкту; демонтажні роботи та будівельно-монтажні роботи з реконструкції будівлі «яйцескладу» за адресою; вул. Радянська, 2, смт. Магдалинівка Дніпропетровської області», всі ці документи підписано саме директором ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») - ОСОБА_1 .
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 11 червня 2018 року у справі №2а-7463/11/2670 (адміністративне провадження №К/9901/22523/18) висновки Верховного Суду України полягають у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким фізичну особу визнано винною у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою  статті 205 Кримінального кодексу України, не може бути неврахованою судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила зазначений злочин, з нереабілітуючих підстав.
У справі №826/11397/14 Верховний Суд України зазначив, що така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого  статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, не могла бути не врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним. Тому, при розгляді конкретної справи такі доводи органу влади суди мають перевіряти.
У справах №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою  статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню  адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила  злочин, передбачений  статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Отже, вказані обставини не можуть залишитися неврахованим судом, оскільки ознаки фіктивного підприємства несумісні з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.
У постанові Верховного Суду України від 05.03.2012р. у справі за позовом ТОВ «Нафта» до Шосткинської МДПІ про визнання висновків перевірки неправомірними, визнання чинним договору, скасування податкових повідомлень-рішень (справа № 21-421а11) міститься правовий висновок, відповідно до якого податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й  у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію у подібних справах, наприклад: постанова Верховного Суду від 23 червня 2018 року у справі №2а-4715/11/1470,  постанови від 24.05.2016р. у справі № 21-5332а15, від 14.06.2016р. у справі № 21-1318а16, від 22.11.2016р. у справі № 21-2430а16).
У спірних правовідносинах директор ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») ОСОБА_1 визнала себе винуватою у створенні фіктивного підприємства, а також визнала те, що у його господарській діяльності участі не брала, отже, фактично і не приймала участі у підписанні будь-яких первинних документів, що, в свою чергу, виключає можливість вважати належно оформленими та підписаними повноважною особою первинні документи по взаємовідносинам між ТОВ «ХОТЕЙ АС» та ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К»).
Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, висловленого, в постанові від 01.12.2015р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу  VII  Перехідні положення  КАС України, статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема  у постановах від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
При вирішенні цієї категорії спорів належить враховувати вимоги «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88.
Відповідно до пунктів 2.4, 2.14 - 2.16 Положення № 88, первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити, у тому числі: зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
При цьому, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.
Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. При цьому, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Господарська операція пов`язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами  ПК України.
Відображення у податковому обліку оподатковуваних операцій має бути підтверджено первинними, відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), валові витрати може вважатися не підтвердженими.
Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Вищенаведеним вимогам досліджені операції платника податків не відповідають.
За вказаних обставин, суд першої інстанції обґрунтовано вказав на достатність підстав для висновку про те, що господарські операції з надання послуг між Позивачем та ТОВ «ДІНКАРТ» (стара назва ТОВ «Інтех К») фактично не мали реального характеру, що, в свою чергу, доводить правомірність висновків контролюючого органу, які покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Європейський суд з прав людини вказав, що пункт перший статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними, залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги, між іншим, різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи (PRONINA v. UKRAINE, № 63566/00, § 23, ЄСПЛ, від 18 липня 2006 року).
Суд враховує й те, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, зроблені судом першої інстанції висновки відповідають фактичним обставинам справи та підтверджуються належними письмовими доказами, які зібрані та досліджені судом під час розгляду даної адміністративної справи, рішення суду першої інстанції у даній справі про відмову у задоволенні адміністративного позову прийнято без порушення норм процесуального та матеріального права, і тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 08 жовтня 2020 року необхідно залишити без змін.
Доводи апеляційної скарги Позивача спростовуються дослідженими у справі доказами і не можуть бути підставою для скасування рішення суду, а тому апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Керуючись статтями 243, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ХОТЕЙ АС" - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року у справі №160/4539/20 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її проголошення.
У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складання повного судового рішення.
В повному обсязі постанова складена  21 січня 2021  року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова