ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа №420/6719/18
адміністративне провадження №К/9901/32765/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача                                                    Мельник-Томенко Ж.М., 
суддів –                                                             Жука А.В., 
                                                                      Мартинюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу 
за касаційною скаргою Військової частини НОМЕР_1 
на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.05.2019 (головуючий суддя – О.А. Вовченко)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2019 (головуючий суддя – Н.В. Вербицька, судді – О.В. Джабурія, Д.В. Запорожан)
у справі №  420/6719/18
за позовом Військової частини НОМЕР_1 
до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України
про визнання дій протиправними, визнання протиправним аудиторського звіту та зобов`язання вчинити певні дії,

встановив:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування 
1. Військова частина НОМЕР_1 звернулась до суду з позовом до Південного територіального управління внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України, в якому, з урахуванням заяви про зміну (уточнення) позовних вимог, просила:
- визнати протиправними дії відповідача щодо неправомірного неприйняття коментарів військової частини НОМЕР_1 щодо абзацу 2 пункту 2 розділу VI «Пропозиції» аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн.;
- визнати протиправним та скасувати абзац 2 пункту 2 розділу VI «Пропозиції» аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, які призвели до незаконних витрат ресурсів на суму 250 000 грн.;
- зобов`язати Південне територіальне управління внутрішнього аудиту виключити з аудиторського звіту абзац 2 пункту 2 розділу VI «Пропозиції» аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018. 
2. В обґрунтування позовних вимог позивач вказує про протиправність дій відповідача стосовно неприйняття коментарів щодо незгоди з висновками аудиторської групи стосовно незаконного зарахування на котлове забезпечення особового складу (чергового підрозділу), який відповідно до наказів командира військової частини НОМЕР_1 був залучений до несення бойового чергування в період з 14.10.2017 по 31.03.2018, що призвело до незаконного витрачання продуктів харчування узагальненого в 3886 дободачах на загальну суму збитку 250  003 , 62 грн., вважає протиправним аудиторський звіт в частині порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму                250  000 грн., який складений з порушенням вимог чинного законодавства. 
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій 
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24.05.2019, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2019, у задоволенні позову відмовлено. 
4. При прийнятті рішення суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем не спростовано встановлені відповідачем у звіті порушення щодо зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу, у зв`язку з чим прийшов до висновку про правомірність та обґрунтованість пропозицій відповідача, викладених у абзаці 2 пункту 2 розділу VI «Пропозиції» аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 від 01.06.2018 №234/3/3/46аз, в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн.
Короткий зміст касаційної скарги 
5. У касаційній скарзі позивач не погоджується із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, оскільки вважає, що при винесенні рішення судами порушено норми матеріального та процесуального права, не досліджені письмові докази та дійсні обставини справи, що мають значення для справи.  
Позиція інших учасників справи
6. У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами касаційної скарги не погоджується, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, рішення судів попередніх інстанцій – без змін. 
Рух касаційної скарги
7. Ухвалою Верховного Суду від 09.12.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Військової частини НОМЕР_1 .
8. Ухвалою Верховного Суду від 19.10.2020 прийнято до провадження адміністративну справу та призначено до розгляду в порядку письмового провадження. 
Встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи 
9. Південним територіальним управлінням внутрішнього аудиту у період з 12.04.2018 по 01.06.2018 проведено плановий фінансовий аудит та аудит відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018, за результатами якого 01.06.2018 складено звіт №234/3/3/4/46аз, яким, зокрема, встановлено, що на підставі добових наказів командира військової частини у період з 14.10.2017 по 31.03.2018 особовий склад, який не виконував завдання з бойового чергування з приведенням у бойову готовність № 1, незаконно зараховувався на триразове харчування на добу. Аудитом також встановлено, що в цей період у робочі дні особовий склад чергових підрозділів харчувався, як це і передбачено пунктом 1 «а» норми 1 Норм харчування військовослужбовців №426, лише обідами. Вказані порушення кваліфікувались як незаконні видатки у кількості 3 886 дободач вартістю 250 003, 62 грн.
10. До таких висновків відповідач в ході аудиту дійшов внаслідок встановлення грубих порушень обліку особового складу у військовій частині НОМЕР_1 , бездіяльністю відповідальних посадових осіб та можливими фактами зловживань на адресу вищого командування (командира військової частини НОМЕР_2 ) в ході аудиту направлено вимогу щодо призначення розслідування з метою визначення розміру дійсної шкоди (нанесених державі збитків), встановлення ступеня вини посадових осіб, умов та причин, які цьому сприяли.
11. Наказом командира військової частини НОМЕР_2 №354 від 15.05.2018 призначено проведення службового розслідування за фактом встановлених порушень. До закінчення аудиту службове розслідування не завершене.
12. У розділі VI «Пропозиції» вищевказаного звіту у абзаці 2 пункту 2 зазначено зокрема у термін до 01.07.2018 відповідно до вимог пункту 1.8 Правил №280, пунктів 3.2, 10.3 Порядку проведення внутрішнього аудиту №753 прийняти рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на суму 250 000 грн - зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу.
13. Не погоджуючись з висновками та пропозиціями вищевказаного звіту, командиром військової частини НОМЕР_1 було подано до Південного територіального управління внутрішнього аудиту коментарі, за результатами розгляду яких Південним територіальним управлінням внутрішнього аудиту 03.07.2018 складено висновки, якими коментарі щодо порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 250 000 грн не прийняті.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ 
Релевантні джерела права й акти їх застосування (чинні на час виникнення спірних правовідносин)
14. Відповідно до частини третьої статті 26 Бюджетного кодексу України розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.
Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.
Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ, поліпшення внутрішнього контролю.
Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України.
15. Порядок утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.09.2011 № 1001 «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
16. Відповідно до пункту 3 вказаного Порядку у центральному органі виконавчої влади для проведення внутрішнього аудиту утворюється як самостійний підрозділ - структурний підрозділ внутрішнього аудиту.
17. Стандарти внутрішнього аудиту, затверджені наказом Міністерства фінансів України 04.10.2011 № 1247 (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
18. Пунктами 6.6. та 6.7. вказаних Стандартів визначено, що офіційним документом є аудиторський звіт - документ, складений за результатами внутрішнього аудиту, який містить відомості про хід внутрішнього аудиту, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок. До аудиторського звіту додаються рекомендації щодо удосконалення діяльності установи залежно від характеру виявлених проблем. 
Аудиторський звіт складається із вступної, аналітичної та підсумкової частин.
19. Відповідно до пунктів 6.16., 6.17. Стандартів внутрішнього аудиту негативний висновок складається у випадках, коли під час внутрішнього аудиту встановлені суттєві порушення. При цьому висновок має чітко відображати зміст цих порушень і в ньому наводяться підтвердження, якими керувався працівник підрозділу внутрішнього аудиту під час підготовки негативного висновку. 
Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні містити конструктивні пропозиції про удосконалення тих аспектів діяльності установи, щодо яких проводився внутрішній аудит.
Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні бути спрямованими на усунення усіх встановлених недоліків, порушень, відхилень та мати на меті удосконалення діяльності установи.
Рекомендації повинні базуватись на аудиторських висновках, бути адекватними, чітко формулюватись та мати відповідний алгоритм їх застосування. 
Рекомендації підписуються керівником аудиторської групи та її членами.
Рекомендації подаються разом із аудиторським звітом.
20. Порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затверджений наказом Міністра оборони України від 14.11.2012 № 753 «Про організацію діяльності з внутрішнього аудиту та затвердження Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України» (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
21. Згідно із пунктами 1.8. та 1.10. вказаного Порядку під час фінансового аудиту оцінюється діяльність підконтрольних суб`єктів щодо законності та достовірності фінансової, бюджетної, податкової, статистичної, внутрішньогосподарської (управлінської) та інших видів звітності, правильності ведення бухгалтерського обліку.
Залежно від цілей аудиту з метою більш повної оцінки діяльності підконтрольних суб`єктів проводяться:
змішані аудити, які поєднують дві оцінки (наприклад, фінансовий аудит та аудит відповідності);
комплексні аудити, які поєднують фінансовий аудит, аудит відповідності та аудит ефективності.
22. Відповідно до пункту 7.3. Порядку офіційними документами є аудиторський звіт та довідка.
Аудиторський звіт складається за результатами аудиту та містить відомості про хід аудиторського дослідження, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок і рекомендації щодо діяльності підконтрольного суб`єкта залежно від характеру виявлених проблем.
Довідка складається за результатами дослідження окремих питань програми аудиту, виконання окремого аудиторського завдання щодо участі в аудиті, збору інформації, зустрічної звірки, інших аудиторських завдань, а також у разі необхідності документування виявлених порушень, за якими слід вжити термінових заходів.
23. Згідно із пунктом 7.8. Порядку рекомендації в аудиторських звітах мають стосуватися діяльності підконтрольних суб`єктів, щодо яких виконувалося аудиторське завдання, та/або підпорядкованих їм суб`єктів - у разі їх наявності.
Рекомендації, що стосуються органів, вищих ніж досліджений підконтрольний суб`єкт, включаються до аудиторського звіту, призначеного для відповідних органів військового (господарського) управління та/або керівництва Міноборони, Генерального штабу. У разі недоцільності складання такого звіту за рішенням директора Департаменту зазначені рекомендації направляються у вигляді окремої доповіді (доповідної записки, листа).
У довідках рекомендації можуть не надаватися.
24. Пунктами 9.1., 9.2. Порядку визначено, що скарги в установленому законодавством порядку розглядаються: 
на дії аудиторів підрозділів Служби - керівниками таких підрозділів; 
на дії керівників підрозділів Служби, керівників структурних підрозділів Департаменту - директором Департаменту;
на дії директора Департаменту - посадовою особою, визначеною Міністром оборони України.
Якщо за результатами розгляду скарги встановлено факт невідповідності офіційної документації, складеної за результатами виконання аудиторського завдання, дійсному стану справ та/або порушення аудитором, керівником підрозділу Служби законодавства, у тому числі Стандартів, що вплинуло на об`єктивність висновків, керівником підрозділу Служби, у якому розглядається скарга, призначається додаткове або повторне аудиторське завдання.
Додаткове аудиторське завдання призначається, якщо попереднє визнано таким, що не повністю розкриває питання його програми, та проводиться тими самими або іншими аудиторами.
Повторне аудиторське завдання призначається, якщо висновки попереднього визнано необґрунтованими або сумнівними, та проводиться аудиторами, які не брали участі у проведенні попереднього аудиторського завдання.
Про факт призначення повторного аудиторського завдання підрозділ Служби інформує директора Департаменту.
25. Відповідно до пункту 10.3. Порядку, якщо вжитими в період виконання аудиторського завдання заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, до офіційного документа вносяться рекомендації з усунення виявлених порушень та вжиття заходів щодо повного відшкодування втрат і збитків (шкоди) та притягнення винних осіб до відповідальності, передбаченої законодавством.
Підконтрольні суб`єкти забезпечують та несуть відповідальність за повноту вжиття заходів реагування на результати аудиторських завдань відповідно до законодавства.
Про виконання рекомендацій підконтрольний суб`єкт у визначений строк письмово інформує відповідний підрозділ Служби з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, які це підтверджують.
26. Згідно із пунктом 10.8. Порядку у разі незгоди керівників підконтрольних суб`єктів, відповідальних за діяльність, чи керівників вищих за підпорядкованістю органів військового (господарського) управління з наданими за результатами виконання аудиторських завдань рекомендаціями вони в установленому порядку доповідають про це Міністру оборони України.
Міністр оборони України приймає рішення про необхідність виконання рекомендацій або бере на себе ризик їх невиконання.
27. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема: спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
Оцінка висновків судів, рішення яких переглядаються, та аргументів учасників справи
28. Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України у редакції, яка була чинною до 08.02.2020).
29. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
30. У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи адміністративний спір між Військовою частиною НОМЕР_1 та Південним територіальним управлінням внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України не досліджували питання приналежності чи неприналежності оскаржуваного аудиторського звіту (його абзаців розділу «пропозиції») від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 до акту індивідуальної дії суб`єкту владних повноважень, який підлягає оскарженню в судах адміністративної юрисдикції, а презюмували це та при прийнятті судових рішень виходили з правомірності дій відповідача щодо встановлення у звіті порушення щодо зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу, у зв`язку з чим прийшли до висновку про правомірність та обґрунтованість пропозицій відповідача, викладених у абзаці 2 пункту 2 розділу VI «Пропозиції» аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018 від 01.06.2018 №234/3/3/46аз.
31. Колегія суддів зазначає, що право на звернення до суду за наслідками проведеної аудиторської перевірки стану фінансово-господарської діяльності військової частини може бути реалізоване, якщо права, свободи чи законні інтереси особи порушені. Таке право на звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом (право на звернення за судовим захистом) як суб`єктивне процесуальне право наявне тільки в конкретних осіб у конкретних справах за наявності відповідних передумов та умов.
32. Обов`язковою ознакою рішення суб`єкта владних повноважень, яке може бути оскаржене до суду, є те, що воно безпосередньо породжує правові наслідки для суб`єкта відповідних правовідносин і має обов`язковий характер. Норми підзаконних нормативно-правових актів Міністерства оборони України, якими регулюється діяльність управлінь внутрішнього аудиту, надають рекомендаціям, наведеним у Звіті обов`язковий характер за певних умов. З метою правильного вирішення спорів цієї категорії судам необхідно виходити не лише з положень постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» від 28.09.2011 № 1001, яка визначає основні засади проведення внутрішнього аудиту, але й оцінювати реальні наслідки для підконтрольних установ, ураховуючи особливості нормативного регулювання в конкретній сфері державного управління.
33. Порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затверджений наказом Міністра оборони України 14.11.2012 № 753, встановлює, що внутрішній аудит проводиться Службою внутрішнього аудиту Збройних Сил України, яка складається з Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України та його відокремлених самостійних структурних підрозділів.
34. Відповідно до пункту 10.3. вказаного Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, якщо вжитими в період виконання аудиторського завдання заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, до офіційного документа вносяться рекомендації з усунення виявлених порушень та вжиття заходів щодо повного відшкодування втрат і збитків (шкоди) та притягнення винних осіб до відповідальності, передбаченої законодавством. Підконтрольні суб`єкти забезпечують та несуть відповідальність за повноту вжиття заходів реагування на результати аудиторських завдань відповідно до законодавства. Про виконання рекомендацій підконтрольний суб`єкт у визначений строк письмово інформує відповідний підрозділ Служби з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, які це підтверджують.
35. Таким чином, враховуючи приписи пункту 10.3. Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затвердженого наказом Міністра оборони України 14.11.2012 № 753, рекомендації, викладені у Звіті органу внутрішнього аудиту, є обов`язковими до виконання, оскільки підконтрольний суб`єкт несе відповідальність за повноту вжиття заходів. Підзаконні нормативно-правові акти Міністерства оборони України, якими регулюється діяльність управлінь внутрішнього аудиту, дають підстави вимагати виконання вказівок за результатами перевірки.
Письмовий висновок на коментарі до висновків та рекомендацій, викладених в аудиторському звіті, є рішенням суб`єкта владних повноважень прийнятим за результатами проведення аудиту та обов`язковим до виконання підконтрольним суб`єктом після доведення до уповноважених суб`єктів у встановленому законодавством порядку, оскільки набувають обов`язкових ознак офіційного документа: складені, видані чи посвідчені відповідною особою в межах її професійної чи службової компетенції за визначеною законом формою та з належними реквізитами; зафіксована в такому документі інформація має юридично значущий характер підтверджені чи засвідчені нею конкретні події, явища або факти спричиняють чи будуть здатні спричинити наслідки правового характеру у вигляді виникнення (реалізації), зміни або припинення прав та/або обов`язків. Невідповідність документа хоча б одному з наведених критеріїв перешкоджає визнанню його офіційним.
36. Таким чином, аудиторський звіт надає право вимагати від підконтрольної установи усунення встановлених органом внутрішнього аудиту порушень та одночасно передбачає обов`язок керівника підконтрольної установи виконати таку вимогу та забезпечити вжиття відповідних заходів реагування, направлених на усунення встановлених аудитом порушень. Невиконання таких вимог може привести до настання зазначених у встановленому Законом України «Про Дисциплінарний статут Збройних Сил України» порядку наслідків (відповідальності).
37. У справі, що розглядається, предметом розгляду є саме правовідносини між юридичними особами, одна з яких є підконтрольним суб`єктом та має виконувати розпорядження центрального органу виконавчої влади на підставі свого підпорядкування.
38. Відповідно до статті 3 Закону України «Про Збройні Сили України» (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) Міністерство оборони України є центральним органом виконавчої влади і військового управління, у підпорядкуванні якого перебувають Збройні Сили України.
39. Абзацом 5 частини другої статті 3 Закону України «Про Збройні Сили України» визначено, що військові частини входять до загальної структури Збройних Сил України.
40. Колегія суддів зазначає, що центральний орган виконавчої влади з метою виконання завдання адміністративного керівництва Збройними Силами встановив особливий, порядок розгляду скарг на надані за результатами виконання аудиторських завдань рекомендації. Наказ Міністра оборони України «Про організацію діяльності з внутрішнього аудиту та затвердження Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України» від 14.11.2012 № 753 визначає питання, пов`язані з організацією діяльності з внутрішнього аудиту та порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, розповсюджує свою дію на відповідні контролюючі органи та їх підконтрольних суб`єктів, які входять до сфери управління органу.
41. Відповідно до пункту 10.8. вказаного Порядку у разі незгоди керівників підконтрольних суб`єктів, відповідальних за діяльність чи керівників вищих за підпорядкованістю органів військового (господарського) управління з наданими за результатами виконання аудиторських завдань рекомендаціями вони в установленому порядку доповідають про це Міністру оборони України. Міністр оборони України приймає рішення про необхідність виконання рекомендацій або бере на себе ризик їх невиконання.
42. Вказана правова позиція була висловлена у постанові Верховного Суду від 06.11.2018 у справі № 822/1079/18.
43. Відповідно, у разі незгоди з результатом внутрішнього фінансового аудиту та рекомендаціями аудиторського звіту адміністративний позов не може бути поданий без застосування адміністративного оскарження вимог аудиторського звіту, що узгоджується з вимогами чинного законодавства.
44. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкового висновку щодо обґрунтованості підстав Військової частини НОМЕР_1 для оскарження аудиторського звіту від 01.06.2018 № 234/3/3/46-аз «Про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 по 31.03.2018» та окремих його пунктів. Публічний інтерес у реалізації вимог аудиторського звіту є спільним для військових частин, відповідних управлінь внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України, а також Міністерства оборони України та Міністра оборони України, як відповідальної особи за виконання/невиконання вимог зазначених у такому звіті та особи, яка видає відповідний управлінський наказ обов`язковий для виконання. Отже, враховуючи наявний спільний публічний інтерес у діяльності позивача та відповідача, положення оскаржуваного звіту не можуть порушувати права Військової частини НОМЕР_1 . 
45. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду від 02.10.2020 у справі № 808/1422/17. 
46. Також, колегія суддів зазначає, що правом на звернення до суду з адміністративним позовом щодо визнання незаконними та необґрунтованими порушень, викладених в аудиторському звіті наділений військовослужбовець, до якого за наслідками проведеної аудиторської перевірки стану фінансово-господарської діяльності квартирно-експлуатаційного відділу (частини) були застосовані заходи дисциплінарної відповідальності за встановленою Законом України «Про Дисциплінарний статут Збройних Сил України» процедурою.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги 
47. Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка була чинною до 08.02.2020) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
48. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).
49. Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог Військової частини НОМЕР_1 у справі, проте з підстав, викладених судом касаційної інстанції.
50. За таких обставин рішення судів попередніх інстанцій підлягають зміні у мотивувальній частині щодо мотивів відмови у задоволенні позову у справі. 
Висновки щодо розподілу судових витрат 
51. З огляду на результат касаційного розгляду, суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат. 
Керуючись пунктом 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України від 15.01.2020 №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 327, 341, 345, 349, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

постановив:

1. Касаційну скаргу Військової частини НОМЕР_1 задовольнити частково. 
2. Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.05.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2019 у справі № 420/6719/18 змінити у мотивувальній частині щодо мотивів відмови у задоволенні позовних вимог, виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови. 
3. В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24.05.2019 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30.08.2019 у справі                № 420/6719/18 залишити без змін.
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                     Ж.М. Мельник-Томенко 

Судді                                                                  А.В. Жук

                                                                      Н.М. Мартинюк