ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року 

м. Київ

справа № 814/2366/15

касаційне провадження № К/9901/41604/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2017 (головуючий суддя - Бойко А.В.; судді: Димерлій О.О., Єщенко О.В.) у справі                       № 814/2366/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегапродуктсервіс» до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору, - Христофорівська сільська рада Баштанського району Миколаївської області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Мегапродуктсервіс» звернулось до суду з адміністративним позовом до Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.02.2015               № 0000331500.
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 02.03.2017 у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 27.06.2017 постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 скасував та прийняти нову, якою позов задовольнив.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Баштанська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області оскаржила його в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2017 та залишити в силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017.
В обґрунтування своїх вимог Баштанська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Миколаївській області посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 5.2 статті 5,             підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 86, 138, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).  
При цьому наголошує на тому, що розмір орендної плати не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), безвідносно до умов договору. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 26.11.2012 між Христофорівською сільською радою Баштанського району Миколаївської області та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегапродуктсервіс» укладено договір оренди земельної ділянки для ведення товарного сільськогосподарського виробництва (обслуговування господарських будівель і споруд) площею 0,8146 га.
В указаному правочині зазначено, що нормативно-грошова оцінка земельної ділянки станом на 01.01.2012 не проведена. Орендна плата справляється виключно у грошовій формі в розмірі чотирьох ставок або 0,78 грн. за 1 кв. м., що на час підписання договору складає 25415,52 грн. за кожний рік оренди.
Пунктами 4.3, 4.4 договору оренди від 26.11.2012 визначено, що перегляд розміру орендної плати, у випадках не передбачених чинним законодавством та цим договором, здійснюється за угодою сторін у письмовій формі; у разі проведення грошової оцінки земель в межах с. Христофорівка, розмір орендної плати буде встановлений, виходячи з нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Рішенням Христофорівської сільської ради Баштанського району Миколаївської області від 16.10.2012 № 5 «Про затвердження технічної документації з нормативно-грошової оцінки земель с. Христофорівка» введено в дію нормативно-грошову оцінку земель с. Христофорівка з 01.01.2014.
Рішенням Христофорівської сільської ради Баштанського району Миколаївської області від 23.01.2013 № 10 «Про встановлення орендної плати від грошової оцінки земельних ділянок на території с. Христофорівка» встановлено з 01.01.2014 розмір орендної плати за рік за земельну ділянку на території с. Христофорівка, зокрема, для господарчої діяльності - в розмірі 1,5 відсотки (землі сільськогосподарського призначення під господарськими будівлями і спорудами).
Відповідно до довідки Відділу Держземагенства у Баштанському районі Головного управління Держземагенства у Миколаївській області від 17.02.2014 № 290/01-36 нормативно-грошова оцінка за 1 кв. м. земельної ділянки, яка знаходиться на території Христофорівської сільської ради Баштанського району Миколаївської області, за адресою: с. Христофорівка, вул. Приінгульська, 82-а, з урахуванням коефіцієнта індексації грошової оцінки земель, станом на 01.01.2014 становить          37,75 грн.
Контролюючим органом проведено камеральну перевірку нової звітної податкової декларації Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегапродуктсервіс» із плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності), від 19.02.2014 № 9008267920 з урахуванням уточнюючої податкової декларації від 17.12.2014 № 9072846065 за 2014 рік, за результатами якої складено акт від 18.12.2014 № 477/15-36876807.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 288.1, 288.4 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з безпідставною сплатою в період з 01.04.2014 по 30.11.2014 орендної плати в розмірі земельного податку, в той час як підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу з 01.04.2014 встановлено мінімальний розмір орендної плати - не менше трьох відсотків нормативної грошової оцінки землі.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.02.2015 № 0000331500, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати з юридичних осіб у розмірі 17335,70 грн. за основним платежем та 4333,93 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.  
Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суд апеляційної інстанції з огляду на закріплений у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) принцип стабільності дійшов висновку про те, що внесені з 01.04.2014 Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 № 1166-VII зміни до підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо збільшення мінімального розміру орендної плати за землю підлягали застосуванню з нового бюджетного року, тобто з 01.01.2015, та не могли бути враховані при обрахунку орендної плати за 2014 рік. 
Вирішуючи питання правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, слід враховувати, що зі змісту Земельного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вбачається, що користування землею в Україні є платним.
З 01.01.2011 набрав чинності Податковий кодекс України, який, відповідно до         пункту 1.1 статті 1, регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також в інших сферах, у тому числі, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог підпункту 14.1.147            пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. 
Отже, Податковий кодекс України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначив обов`язок й орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати. 
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Подібне визначення міститься й у статті 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХІІІ Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою: для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється розділом ХІІІ Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин); для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом, та не може перевищувати, зокрема, для інших земельних ділянок, наданих в оренду, 12 відсотків нормативної грошової оцінки (підпункт 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 № 1166-VII, який набрав чинності 01.04.2014, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України викладено в такій редакції: розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. 
Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Системний аналіз вказаних законодавчих норм дає підстави для висновку про те, що з набранням чинності Податковим кодексом України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.
При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) над нормами інших актів, зокрема й актів органів місцевого самоврядування, в разі їх суперечності, який закріплено в пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Враховуючи, що нарахування (донарахування) податку має здійснюватись на підставі законодавства, чинного в податкові періоди, за які провадиться нарахування, правильним є висновок суду першої інстанції про наявність у позивача обов`язку зі сплати орендної плати в 2014 році в розмірі, встановленому підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України (з урахуванням внесених до нього змін Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 № 1166-VII), положення якого є спеціальними і підлягають застосуванню для юридичної оцінки обставин у справі.
За таких обставин Верховний Суд дійшов висновку, що Одеський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017, яка відповідає закону.
Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Баштанської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.06.2017 у справі           № 814/2366/15 скасувати. 
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 02.03.2017 у справі № 814/2366/15 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                Р.Ф. Ханова