ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 640/2254/19
адміністративне провадження № К/9901/28952/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Гімона М.М., 
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представника Позивача: Ботвінцева Г.А.,
представника Відповідача: Воєводіна Р.І.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 5 червня 2019 року (суддя  Головань О.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року (головуючий суддя Василенко Я.М., судді:     Ганечко  О.М., Шурко О.І.)
у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Фінансова компанія "Контрактовий дім"
до Головного управління ДФС України у м. Києві  
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Фінансова компанія "Контрактовий дім" (надалі також - Позивач, ФК "Контрактовий дім") звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС України у м. Києві (надалі також - Відповідач, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 грудня 2018 року №0065591409, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву зазначило, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним, адже фактичну перевірку проведено з порушенням вимог статті  15 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, оскільки перевірка проведена не за місцем фактичного провадження діяльності, а за місцем реєстрації Позивача, за яким фактична діяльність з надання послуг за допомогою ПТКС не здійснюється, і проведення розрахункових операцій на 12 472 об`єктах програмно технічних комплексів самообслуговування (надалі також - ПТКС) перевірено бути не могло.
Крім того, Позивач вважав помилковим висновок про необхідність застосування реєстратора розрахункових операцій (надалі також - РРО) у випадку здійснення операцій з приймання готівки для подальшого переказу за допомогою ПТКС є помилковим. На думку ФК "Контрактовий дім" з врахуванням визначень понять "розрахункова операція" та "місце проведення розрахунків", наведених у пункті 1     статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", суб`єкт господарювання зобов`язаний проводити розрахункові операції через РРО під час приймання від покупця готівкових коштів за продані товари (надані послуги), тоді як Позивач здійснює свою діяльність згідно з Правилами роботи Внутрішньодержавної небанківської системи "Фінансовий світ", як член ВНПС "Фінансовий світ", що не було враховано Відповідачем. Згідно із вказаними Правилами платник не проводить розрахункову операцію шляхом внесення готівки до ПТКС, а ініціює переказ коштів у ВПС, а Позивач як учасник ВПС після проведення інкасації зараховує отримані готівкові кошти спочатку на свій окремий поточний рахунок, а потім перераховує їх на поточний/кореспондентський рахунок для проведення розрахунків з отримувачами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 червня 2019  року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що  перевірка проведена за адресою місця реєстрації Позивача, де розташовано офіс і де не здійснюється фактичне провадження діяльності з надання фінансових послуг з переказу грошових коштів та здійснення платежів на користь третіх осіб, що здійснюється за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування - платіжних терміналів (ПТКС).
Також суди дійшли висновку, що Позивачем при прийманні готівки на поповнення рахунку не здійснювалася розрахункова операція з приймання коштів від покупця за реалізацію послуг, а тому така операція в порядку Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не є розрахунком, у зв`язку з чим відсутні підстави для застосування РРО. 
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся  з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від  6 червня  2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року і ухвалити рішення, яким відмовити в повному обсязі в задоволенні позовних вимог ТОВ "ФК "Контрактовий дім".
У відзиві на касаційну скаргу Позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується та вважає, що відсутні підстави для задоволення касаційної скарги ГУ ДФС і скасування оскаржуваних рішень у справі.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ "Фінансова компанія "Контрактовий дім" внесено до Державного реєстру фінансових установ  та має ліцензію Національного банку України на переказ коштів у національній валюті без відкриття рахунків.
Основним напрямком діяльності товариства є надання населенню фінансових послуг з переказу грошових коштів та здійснення платежів на користь третіх осіб, що здійснюється за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування - платіжних терміналів (ПТКС).
Мережа ПТКС ТОВ ФК "Контрактовий дім"  по Україні складає понад  2 000 терміналів.
21 серпня 2009 року ТОВ "Фінансова компанія "Контрактовий дім" уклало з ТОВ "Українська платіжна система" договір № 1 приєднання до внутрішньодержавної небанківської платіжної системи "Фінансовий світ" в якості члена, згідно з яким Товариство як фінансова установа приєднується, а ТОВ "Українська платіжна система" як платіжна організація відповідно до повноважень, визначених правилами роботи внутрішньодержавної небанківської системи "Фінансовий світ", зареєстрованих Національним банком України 16 липня 2009 року, приймає її в члени ВНПС "Фінансовий світ" на умовах та в порядку, визначених цим договором, правилами роботи, іншими нормативними, методологічними та технологічними документами.
2 жовтня 2017 року до вказаного договору укладено додатковий договір № 1, згідно з умовами якого сторони домовились, що платіжна організація проводить розрахунок за зобов`язаннями фінансової установи як учасника платіжної системи перед ініціаторами/отримувачами переказу, в рамках платіжної системи "Фінансовий світ" з рахунку платіжної організації у відповідному розрахунковому банку з метою своєчасного та повного завершення/виконання переказу.
За результатами проведеної фактичної перевірки складено акт від 13 грудня 2018 року № 2296/26/15/14/35442539, згідно з яким встановлено порушення Позивачем вимог:
- пункту 1 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"      (надалі також- Закон №265/95-ВР);
- пункту 11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління НБУ від 29 грудня 2017 року  № 148.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що підприємство здійснює діяльність у сфері електронної комерції (переказ коштів в національній валюті) без використання належним чином зареєстрованих, опломбованих та переведених у фіскальний режим реєстраторів розрахункових операцій, призначених для забезпечення реалізації фіскальних функцій у складі програмно-технічних комплексів самообслуговування. При цьому, в касі суб`єкта господарювання (сейфі) знаходились готівкові кошти в сумі 6 000, 00 грн., касова книга на підприємстві не ведеться, прибуткові ордери на вказану суму не складено. Також  операції з приймання готівкових коштів через програмно-технічні комплекси самообслуговування проводились без застосування реєстраторів розрахункових операцій. 
Як зазначено Відповідачем, з 1 липня 2016 року по 30 вересня 2018  року обсяг проведених операцій по ПТКС без застосування РРО склав 13 033     787 973, 00 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 18 грудня 2018 року № 0065591409, згідно з яким за порушення вимог пункту  1 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухваленими без дотримання вимог процесуального законодавства, Відповідач в касаційні скарзі  зазначає, що норми пункту 3 статті 3, пункту 2 статті 9 Закону №265/95-ВР під час здійснення операцій комерційних агентів банків та небанківських фінансових установ з приймання готівки для подальшого її переказу з використанням ПТКС (за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів) мають застосовуватися РРО.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач, посилаючись на необґрунтованість доводів касаційної скарги та відсутність підстав для її задоволення, вказує, що Відповідач в касаційній скарзі використовує загальні фрази щодо допущених, на його думку, порушень норм процесуального права, проте не зазначає, які саме обставини не були встановлені або встановлені судами першої та апеляційної інстанцій невірно, а також не конкретизує яким саме доказам суди не дали належну оцінку.
Позивач звертає у відзиві увагу на те, що припущення працівників фіскальної служби про здійснення ним у період з 1 липня 2016 року по 30 вересня 2018 року операцій з приймання готівкових коштів через ПТКС без застосування реєстраторів розрахункових операцій зроблений лише на підставі довідки ТОВ "ФК "Контрактовий Дім", яка містить лише інформацію про кількість ПТКС, які використовуються (використовувались) Товариством у регіональному розрізі та суму прийнятої готівки за вищевказаний період; у довідці відсутня інформація про суми проведених операцій по ПТКС або наданих позивачем послуг з прийняття готівки для подальшого переказу без застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Крім того, Позивач вважає формальним підхід  працівників фіскальної служби до проведення фактичної перевірки оскільки до 17 лютого 2017 року у Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій взагалі були відсутні моделі РРО, які могли б бути застосовані у програмно-технічних комплексах самообслуговування.
Позивач зазначає про безпідставність посилання Відповідачем на судову практику, оскільки судові рішення ухвалені у відповідних справах не за аналогічними обставинами, що склались між Позивачем, його контрагентами та Відповідачем.  
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, в межах встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), виходить з такого. 
Відповідно до підпункту     20.1.4     пункту     20.1     статті     20 ПК України     контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися     Конституції України     та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти      21.1.1,     21.1.4     пункту      21.1     статті 21  ПК  України).
Глава     8 розділу     ІІ ПК України     визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку видів перевірок, зокрема документальних та камеральних, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Згідно вимог пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Наведені норми дають підстави для висновку, що фактична перевірка контролюючим органом може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника. Під час здійснення контрольного заходу такого виду перевіряються, зокрема, дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій.
Для визнання обставин щодо допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень необхідним є встановлення обставин, зокрема, щодо проведення контрольного заходу не лише не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а і не за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника.
Отже, зазначена судами попередніх інстанцій обставина, що перевірка проведена не за місцем фактичного ведення господарської діяльності з надання фінансових послуг з переказу грошових коштів та здійснення платежів на користь третіх осіб, що здійснюється за допомогою програмно-технічних комплексів самообслуговування - платіжних терміналів (ПТКС), не є обставиною, що свідчить про допущення Відповідачем порушень під час здійснення контрольного заходу. 
Суди попередніх інстанцій не перевірили чи є місце знаходження офісу (за яким проводилась перевірка) таким, що відповідає критеріям місця розташування господарських або інших об`єктів права власності Позивача та зазначили лише про те, що місце проведення перевірки не є місцем фактичного провадження платником податків діяльності. 
Крім того, кваліфікуючи здійснену Відповідачем перевірку як таку, що є не фактичною, суди попередніх інстанцій не звернули уваги й на те, що перевіркою було також встановлено, що в касі суб`єкта господарювання (сейфі) знаходились готівкові кошти в сумі 6 000, 00 грн., касова книга на підприємстві не ведеться, прибуткові ордери на вказану суму не складено та не навели чому така перевірка не може кваліфікуватись як фактична. 
При цьому судами належним чином не перевірено обставин щодо можливості Відповідачем здійснити перевірку здійснення Позивачем розрахункових операцій на підставі документів, що надавались під час перевірки.
Як встановлено судами, висновки щодо допущення порушень Позивачем були сформовані за результатами дослідження довідки від 13 грудня 2018 року за                          № 7/1026.
Роблячи висновки щодо допущення Відповідачем порушень під час проведення перевірки, судами не перевірено чи містила відповідна довідка інформацію щодо здійснення платником податків розрахункових операцій, на підставі якої можна сформувати висновки щодо дотримання/недотримання Позивачем норм, що визначають порядок здійснення розрахункових операцій і не зазначено норм, які передбачають неврахування податковим органом під час фактичної перевірки даних, що зазначені у відповідній довідці.
За результатами оцінки саме цих обставин судами слід сформувати висновки щодо дотримання або недотримання Відповідачем правил, передбачених для проведення фактичної перевірки. 
Суд також звертає увагу на те, що згідно з висновком Верховного Суду  від 21 січня 2020  року у справі №826/17123/18, який застосований Верховним Судом у постанові від 4 вересня 2020 року за результатами розгляду справи № 821/1274/18 щодо правомірності проведення фактичної перевірки, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Водночас, оцінюючи висновки судів, та зважаючи наведені вище обставини щодо неналежного дослідження судами першої та апеляційної інстанцій обставин у справі Суд вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій не були  належним чином перевірені та оцінені доводи Позивача щодо неправомірності проведення Відповідачем перевірки, які були підставою позову. 
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд рішень судів першої та апеляційної інстанцій  в частині висновків щодо здійснення Позивачем розрахункових операцій, на які поширюється імперативна норма щодо обов`язкового здійснення таких операцій із використанням РРО, оскільки судами першої та апеляційної інстанцій не були належним чином перевірені відповідні доводи Позивача про незаконність проведення перевірки, визначені в якості підстави позову поряд із незгодою з висновками контролюючого органу за наслідками цієї перевірки, проте підлягали б першочерговій оцінці.
З урахуванням наведеного,  висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними, та такими, що сформовані без повного встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору.
З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, що мають значення для справи, і доводів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, - що унеможливило встановлення фактичних обставин та, як наслідок,   правильне вирішення справи.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2     та частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 5 червня 2019 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2019 року скасувати.
Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча                                                                                Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                           О.В. Білоус
                                                                                          М.М. Гімон