ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 листопада 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/1816/20	
                                                                                Суддя І інстанції – Букіна  Л.Є.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 10 липня 2020 року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рудомайн» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Рудомайн» звернулось з вищевказаним позовом до суду в якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від  27.01.2020 року №0002621419. 
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу про невідповідність контрольованих операцій позивача з  нерезидентом LANDGRAF INC (БВО)  принципам «витягнутої руки»  не відповідають дійсності, оскільки  по вказаним операціям визначення та сплата об`єкта оподаткування з доходу від будь-якої діяльності, визначеної за правилами бухгалтерського обліку здійснювалось з дотриманням вимог податкового законодавства, а самі умови операції, що набули статусу контрольованих унаслідок того, що LANDGRAF INC зареєстрований на території Британсько  Віргінських островів, що включені відповідною Постановою Кабінету Міністрів України до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, відповідали принципу «витягнутої руки» та визначалися із застосуванням найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення, з урахуванням критеріїв, визначених пп.39.3.2.1  п .39.3  ст.39 ПК України.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 10 липня  2020 року позовні вимоги було задоволено. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог. Вказує на те, що обрані позивачем  для порівняння ціни неконтрольованої операції не є по своїй суті співставними. Контролюючим органом було встановлено, що визначені позивачем операції з компанією «Ellipse Technology LLP» не відповідають критеріям зіставності відповідно до пп. 39.2.2.2 п. 39.2  ст. 39 ПК України, оскільки вказані операції є неконтрольованими, а тому не можуть співставлятися з контрольованою операцією.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представники товариства просив відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом  першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, контролюючим органом було  проведено документальну позапланову  виїзну перевірку ТОВ «Рудомайн» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення  контрольованих операцій з LANDGRAF INC (БВО).
 За результатом перевірки складено акт перевірки «Про результати перевірки з питань дотримання платником принципу «витягнутої руки»» від 26.12.2019 року №     18750/04-36-05-18/37064892, яким встановлено заниження позивачем цін в контрольованих операціях, що вплинуло на заниження доходу від будь-якої діяльності, визначеної за правилами бухгалтерського обліку по проведеним операціям з нерезидентом LANDGRAF INC (БВО).
Перевіркою встановлено, що протягом 2015 року Товариство (Продавець) здійснювало реалізацію руди залізної агломераційної на користь нерезидента - з низькоподаткової юрисдикцій LANDGRAF INC (Покупець) зареєстроване за адресою British Virgin Islands Британсько Віргінські острови на суму 7 174 312 грн., зокрема: між сторонами укладено Контракт від 01.10.2014 №RD-10/2014 відповідно до умов якого: Продавець продає, а Покупець придбає руду залізну агломераційну з базовим вмістом заліза 57-59%, на умовах DAP (згідно Інкотермс 2010). Кількість, ціна, терміни поставки, якісні характеристики та вантажоотримувачі Товара вказані у відповідних Додатках (Специфікаціях). До вище зазначеного Контракту укладено Додаткову угоду від 01.02.2015 №б/н, згідно з якої Сторони дійшли до згоди, що Продавець продає, а Покупець придбає руду залізну агломераційну: АР-1 базовий вміст заліза 60+-1% АР-2 базовий вміст заліза 56+-1% АР-3 базовий вміст заліза 51+-1%.
У встановлений строк позивачем подано відповідачу Звіт про контрольовані операції за 2015 рік (далі - Звіт про КО) із зазначеною сумою контрольованих операцій (далі – КО) по вказаним взаємовідносинах з компанією LANDGRAF INC - 7,045464 гривень. 01.06.2016 до ДФС України платником подано уточнюючий Звіт про КО за 2015 рік, реєстраційний номер 9276828441, із зазначеною сумою контрольованих 7174312 грн.
До Звіту про КО за 2015 рік позивачем подано Додаток № 1 «Відомості про особу, яка бере участь у КО» щодо компанії LANDGRAF INC (БВО), в якому відображено деталізовані відомості про КО, здійснені з реалізації руди залізної агломераційної АР-2 Fe 60.32%, АР-2 Fe 60.33% та АР-2 Fe 60.34%.
У відповідь на запит ДФС від 09.10.2017 №22522/6/99-99-14-01-02-15 Товариство надало документацію з трансфертного ціноутворення про КО (далі - Документація) проведені з компанією LANDGRAF INC за 2015 рік, в якій з метою розрахунку відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», обрано та використано метод порівняльної неконтрольованої ціни, з яким у свою чергу погодився контролюючий орган 
Водночас, здійснюючи перевірку обраного Товариством методу трансфертного ціноутворення, що базується на основі співставних цін з неконтрольованих операцій з «Ellipse Technology LLP»  в рамках Контракту від 01.05.2015 року №RD-05/2015, особи, що проводили перевірку дійшли висновку, що операції з «Ellipse Technology LLP» не є зіставними з спірними КО, враховуючи значний проміжок часу, що минув між ними (операціями).
Крім того, за позицією відповідача, у фактично здійснених КО експортується товар Руда залізна агломераційна АР-2, тоді як позивач пропонує співставні операції з «Ellipse Technology LLP», в яких, у свою чергу експортується товар Руда залізна агломераційна АР-1, що є (товар) відмінним між собою за характеристиками (вміст заліза (Fe)), при цьому, що Товариство не здійснило коригування на вміст заліза за кожний відсоток або відповідну долю відсотка.
Контролюючим органом використано метод порівняльної неконтрольованої ціни на основі даних «зовнішніх» джерел інформації - Дайджест цін товарів на світових ринках та виявлено, що ціни спірних КО є меншими ніж мінімальні значення з ринковим діапазоном цін неконтрольованих операцій. При цьому, здійснюючи порівняння цін відповідач використовував вищенаведене джерело інформації (видання №     34, 2015 року) з наявною інформацією стосовно рівня цін на залізорудний концентрат з вмістом заліза 62-69%.
          За таких обставин контролюючий орган  дійшов висновку про недотримання Товариством принципу «витягнутої руки» при здійсненні КО з LANDGRAF INC, що є порушенням вимог п.п 134.1.1 п. 134.1 статті 134, статті 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого останнім занижено податок на прибуток на суму 1270212 грн.
          В той же час доводи позивача ґрунтуються на недопустимості позиції відповідача щодо використання методу порівняльної неконтрольованої ціни на основі даних «зовнішніх» джерел інформації, оскільки при ціноутворенні контролюючим органом за основу взято зовсім інший вид продукції (залізорудний концентрат), тоді як предметом КО була руда залізна агломераційна.
Задовольняючи позовні вимог суд першої інстанції виходив з того, що позивачем обрано найбільш доцільний метод трансферного ціноутворення КО на основі зіставних неконтрольованих операцій з «Ellipse Technology LLP», при тому що контролюючий орган не довів неможливість застосування вказаних цін для співставлення.  
          Колегія суддів апеляційного суду погоджується з  такими висновками суду першої інстанції виходячи  з наступного.
Відповідно до пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі – ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування І (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Відповідно до пп.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин), платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».
Підпунктом 39.2.1.2 п.39.2 ст.39 ПК України визначено, що контрольованими операціями для цілей нарахування податку на прибуток підприємств є господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами
Згідно пп. 39.1.3 п.39.1 ст. 39 ПК України, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.
Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5  мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний 4 податковий (звітний) рік (п.п. 39.2.1.7 п. 39.2 ст. 39 ПК України).
Відповідно до пп. 39.3.2.1 п.39.3 ст. 39 ПК України, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення; ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.
Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, або вибрав метод трансфертного ціноутворення, зазначений у договорі про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, коли контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Відповідно до вимог пп. 39.3.3.1 пп. 39.3 ст. 39 ПК України, метод порівняльної неконтрольованої ціни базується на порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною (діапазоном цін) у співставній (співставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Відповідно до пп. 39.2.2.2, 39.2.2.3 п. 39.2 ст. 39 ПК України, під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:
характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;
функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);
стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);
бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
Визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:
кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);
строків виконання господарських зобов`язань;
умов проведення платежів під час здійснення операції;
офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;
розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;
розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Згідно із вимог пп. 39.3.2.3 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).
Відповідно до пп.39.5.2.11 п. 39.5 статті 39 цього ж Кодексу, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
За приписами пп.39.5.3.2 п. 39.5 статті 39 ПК України, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.
Перевірка відповідності цін в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» здійснена контролюючим органом із застосуванням методу порівняльної неконтрольованої ціни, передбаченого підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК, як найбільш доцільного до фактів та обставин здійснення контрольованих операцій. Цей метод також був застосований позивачем для цілей трансферного ціноутворення, про що останній заявив у звітах про контрольовані операції за 2015 роки. 
При цьому в апеляційній скарзі контролюючий орган також  погоджується з обраним платником податків методом трансферного ціноутворення, але наполягає на тому, що обрані для порівняння ціни неконтрольованої операції не є по своїй суті співставними.
Так за основу трансферного ціноутворення КО Товариство взяло співставні ціни з неконтрольованих операцій з «Ellipse Technology LLP» в рамках Контракту від 01.05.2015 року №RD-05/2015, на виконання умов якого Товариство поставило на адресу «Ellipse Technology LLP» руду залізну агломераційну  марки АР-2 зі змістом заліза 60,33%.
При цьому  контролюючий орган вважає, що найбільш доцільним методом трансферного ціноутворення КО Товариства є порівняльна неконтрольована ціна на основі данні «зовнішніх» джерел інформації - Дайджест цін товарів на світових ринках (видання №     34, 2015 року) з наявною інформацією стосовно рівня цін на залізорудний концентрат з вмістом заліза 62-69%.
Спростовуючи вказану позицію контролюючого органу суд першої інстанції вірно звернув увагу на той факт, що останнім при визначенні трансферного ціноутворення КО використано зовсім інший вид продукції, ніж той, що поставлявся на адресу нерезидента.
Так, за умовами Контракту від 01.10.2014 №RD-10/2014 Товариством здійснювалася реалізація руди залізної агломераційної марки АР-2 зі змістом заліза 60,33%, тоді як контролюючий орган використав данні «зовнішніх» джерел інформації - Дайджест цін товарів на світових ринках (видання №     34, 2015 року) з наявною інформацією стосовно рівня цін на залізорудний концентрат з вмістом заліза 62-69%, що є зовсім різними продуктами не тільки за якісними показниками і характеристиками, а також й за сферою застосування та технології виробництва. 
Відповідно до приписів статті п. 39.3, статті 39 ПК України, порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій проводиться на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату.           Аналізуючи зазначену правову норму суд першої інстанції вірно виходив з того, що конструкція вказаної норми не визначає конкретний проміжок часу, протягом якого платник має можливість використати метод порівняння ціни контрольованої операції з ціною (діапазоном цін) співставних неконтрольованих операцій, а тому вірно спростував доводи відповідача щодо  неможливості зіставляння операцій «Ellipse Technology LLP» зі спірними КО, враховуючи значний проміжок часу, що минув між ними (операціями), оскільки зіставні операції з «Ellipse Technology LLP» та КО з LANDGRAF INC мали місце у 2015 році, а тому цей факт свідчить про дотримання позивачем вимоги вказаної статті ПК України.
Спростовуючи посилання відповідача на те, що у здійснених КО експортується товар Руда залізна агломераційна АР-2, тоді як позивач пропонує співставні операції з «Ellipse Technology LLP», в яких, у свою чергу експортується товар Руда залізна агломераційна АР-1, суд першої інстанції вірно зазначив, що Товариством фактично реалізовувався один і той же продукт з ідентичним змістом заліза, а відмінність найменування товару мало місце унаслідок допущення описки посадовою особою позивача під час заповнення вантажно-митної декларації.
Зазначені обставини справи свідчать на користь висновку суду першої інстанції про те, що Товариством обрано найбільш доцільний методом трансферного ціноутворення КО на основі зіставних неконтрольованих операцій з «Ellipse Technology LLP», і доводами апеляційної скарги зазначених висновків не спростовано .
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області-  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 10 липня 2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 26 листопада 2020 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова