ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/2719/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Дудін С.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 листопада 2020 року                                                                                     м. Київ

          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Карпушової О.В., суддів: Епель О.В., Степанюка А.Г., секретар судового засідання Гордієнко Л.М., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області та Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІСТЕКС ІНВЕСТ" до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області та Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                              В С Т А Н О В И В:

20.03.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "МІСТЕКС ІНВЕСТ" (надалі - ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ") звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області та Головного управління Державної податкової служби у Київській області, яким просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформлене протоколом №22 від 02.10.2019;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №17361 від 05.02.2020 та №25577 від 24.02.2020 про відповідність ТОВ «МІСТЕКС ІНВЕСТ» критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати ГУ ДПС у Київській області виключити ТОВ «МІСТЕКС ІНВЕСТ» з переліку підприємств, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ТОВ ««МІСТЕКС ІНВЕСТ» відповідачем-1 безпідставно включено до переліку підприємств, які відповідають Критеріям ризиковості платника податків, оскільки такі критерії були затверджені лише листом ДФС України від 06.08.2019 №26010-06-5/20111. Позивач зауважив, що лист ДФС України від 06.08.2019 №26010-06-5/20111, погоджений з Міністерством фінансів України, не є нормативно-правовим актом, прийнятим у встановленому чинним законодавством порядку, а тому рішення, прийняті на підставі такого документа, є незаконними.
Вимоги до ГУ ДПС у Київській області обгрунтовує тим, що прийняті ним рішення не містять належної мотивації підстав та причин віднесення ТОВ«МІСТЕКС ІНВЕСТ» до переліку ризикових платників податку. Позивач звернув увагу на те, що при складанні спірних рішень відповідачем-2 не було дотримано порядку заповнення бланку рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (Додаток 4), у той час як коректне заповнення такого бланку надавало б платнику податку можливість зрозуміти принаймні на мінімальному рівні мотивацію (підстави) для прийняття цього рішення.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 р. адміністративний позов задоволено в повному обсязі: визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 02.10.2019 №22, в частині визначення Товариства з обмеженою відповідальністю "МІСТЕКС ІНВЕСТ" (ідентифікаційний код   42967603) таким, що відповідає Критеріям ризиковості платника податку; визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.02.2020 №17361 та від 24.02.2020 №25577 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "МІСТЕКС ІНВЕСТ" (ідентифікаційний код   42967603) критеріям ризиковості платника податку; зобов`язано Головне управління ДПС у Київській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "МІСТЕКС ІНВЕСТ" (ідентифікаційний код   42967603) з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Приймаючі рішення у справі суд першої інстанції зробив висновок, твердження позивача про безпідставне внесення його до переліку ризикових платників податків підтверджується матеріалами справи, тому позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Крім того, суд першої інстанції зазначив, що контролюючим органом порушено  принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень.
         Відповідачами подано апеляційні скарги, в яких просять скасувати рішення суду першої інстанції, як таке, що прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити у повному обсязі.
Апеляційна скарга ГУ ДПС у Київській області обґрунтовано тим, що відповідач діяв в межах та у спосіб визначений законом, оскільки ТОВ «МІСТЕКС ІНВЕСТ» було включено до переліку ризикових платників податку на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які викладені в Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165. Відповідність позивача цьому критерію була встановлена за результатом проведення після набрання чинності постановою КМУ від 11.12.2019 №1165 інвентаризації усіх платників податку, які раніше були включені до переліку ризикових платників та відповідають новим критеріям ризиковості. Також відповідач-2 зазначив, що ним за результатом здійснення моніторингу Єдиного державного реєстру судових рішень була виявлена ризиковість здійснення операцій ТОВ «МІСТЕКС ІНВЕСТ» у зв`язку з фігуруванням цього підприємства у кримінальному провадженні №32019080000000056 від 10.10.2019.
Крім того, ГУ ДПС у Київській області, посилаючись на правові висновки Верховного Суду, зазначив, що спірні рішення про включення ТОВ «МІСТЕКС ІНВЕСТ» до переліку ризикових платників податку не створюють для нього жодних правових наслідків, а тому не порушують будь-які права позивача, внаслідок чого відсутні підстави для судового захисту.
На обгрунтування апеляційної скарги ГУ ДПС у Запорізькій області зазначено, що спірне рішення, оформлене протоколом №22 від 02.10.2019, є результатом діяльності контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, не створює для позивача жодних правових наслідків, а тому не може бути предметом оскарження у судовому порядку. При цьому, відповідач-1 вважає, що рішення, оформлене протоколом від 02.10.2019 №22, є анульованим з 01.02.2020 у зв`язку з набранням чинності Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165.
ГУ ДПС у Запорізькій області зауважило, що підставою для включення позивача до переліку ризикових платників податку було виявлення ознак ризиковості за результатом аналізу наявної податкової інформації (даних Єдиного реєстру податкових накладних) стосовно реалізації ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" у період з 01.08.2019 по 30.09.2019 товарів покупцям, подальша реалізація яких не встановлена.
Крім того, відповідач-1 звернув увагу на те, що керівник ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" зареєстрований за адресою, яка є непідконтрольною державній владі України територією. ГУ ДПС у Запорізькій області зазначає, що вказані обставини також є окремою підставою для включення платника податку до переліку ризикових.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про правильність висновків суду першої інстанції.
Відповідно до ст.311 КАС України, апеляційну скаргу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" (ідентифікаційний код 42967603, місцезнаходження: 08132, Київська обл., Києво-Святошинський р-н., м. Вишневе, вул. Київська, буд. 2Л) 23.04.2019 зареєстровано як юридична особа, що  підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Протокольним рішенням Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №22 від 02.10.2019 ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" віднесено до переліку ризикових платників податку у зв`язку з наявністю ознак ризиковості - «в органах ДПС наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає  ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування» (а.с.15).
У подальшому, після зміни позивачем місця податкового обліку на ГУ ДПС у Київській області, на засіданні Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації щодо платників податків, які перебувають на обліку у ГУ ДПС у Київській області, від 05.02.2020 №1 Комісією було прийнято рішення про відповідність ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" критеріям ризиковості платника податку (пункту 8) (а.с.24).
05.02.2020 Комісією ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення №17361 про відповідність ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" критеріям ризиковості платника податку (пункту 8) (а.с.13).
18.02.2020 позивач направив на адресу Головного управління ДПС у Київській області повідомлення про подання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості (а.с.16), яке було прийнято ДПС України та Головним управлінням ДПС у Київській області, що підтверджується квитанціями  №1 та №2 (а.с.17-18).
За результатом розгляду вказаного повідомлення позивача ГУ ДПС у Київській області прийняло рішення від 24.02.2020 №25577 про відповідність ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" критеріям ризиковості платника податку (пункт 8 Критеріїв - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі  органи завдань і функцій (а.с.19).
Не погоджуючись з правомірністю прийнятих відповідачами рішень про відповідність ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" критеріям ризиковості платника податку, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вищенаведені обставини, встановлені судом першої інстанції, перевірені, знайшли своє підтвердження при апеляційному розгляді справи, і не є спірними.
Стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.    
Відповідно до п.1.1. ст.1 Податкового кодексу України даний кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У п. 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117  затверджено  порядки з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, серед яких: «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», «Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації» та «Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації».
Відповідно до пункту 1 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (надалі - Порядок) цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, а також права та обов`язки її членів. 
Згідно з пунктом 2 Порядку, Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Як зазначено у пункті 3 Порядку, Комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 17 Порядку, засідання комісії контролюючого органу проводиться обов`язково кожного робочого дня, а в разі наявності документів для розгляду - два рази на день.
Під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.
Згідно пункту 23 Порядку, протокол засідання комісії контролюючого органу повинен містити перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Згідно пункту 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,  податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних,    у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Як вірно було встановлено судом першої інстанції, на момент прийняття відповідачем-1 рішення про внесення позивача до переліку ризикових платників, оформленого протоколом від 02.10.2019 №22, Критерії ризиковості платника податку були затверджені Листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01 (далі - Критерії).
Зі змісту пункту 1.6 Критеріїв вбачається, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України "Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України";
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
На момент прийняття Головним управлінням ДПС у Київській області рішень від 05.02.2019 №17361 та від 24.02.2020 №25577 діяв Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165), який набрав чинності з 01.02.2020.
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, до яких належать:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
З огляду на викладене вбачається, що як включення, так і виключення платника податку до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознаками ризиковості здійснюється за рішеннями комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Проаналізувавши зміст спірних рішень відповідачів, колегія суддів зауважує, що вони не містять ані конкретних обставин, за яких позивача було внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, ані посилань на пункт та абзац Критеріїв, якими керувалася Комісія при прийнятті спірних рішень.
Зокрема, у протоколі від 02.10.2019 №22 відповідач-1 лише зазначив про наявність в органах ДФС податкової інформації, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування, однак конкретно не вказано, яка саме інформація стала підставою для висновків про відповідність ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" критеріям ризиковості платника податку.
Відповідач-2 же під час прийняття спірних рішень, як вірно зазначив суд першої інстанції, не заповнив належним чином форму спірних рішень та не проставив  відмітку "Х" у відповідних колонках, як того вимагає Порядок №1165.
Відтак, Додатком 4 до Порядку №1165 визначено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 форма рішення, визначена у додатку 4, застосовується комісією регіонального рівня як у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, так і за результатами розгляду поданих платником податків документів під час вирішення питання  про виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 2019 р. N.
Крім того, у формі рішенні вказано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб`єкта пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Судом першої інстанції було вірно встановлено, що у рішенні Комісії ГУ ДПС у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.02.2020 №17361 не вказано, на підставі чого було прийнято таке рішення, зокрема, відсутня позначка у колонках "у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності" або "з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 2019 р. N".
Разом з тим, оскільки відповідач дійшов висновку про відповідність позивача пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку, у спірному рішенні необхідно було конкретно зазначити, яка саме податкова інформація була підставою для таких висновків.
Однак, в порушенням зазначених вимог, у спірному рішенні відповідача-2 відсутня інформація про податкову інформацію, на  підставі якої контролюючий орган дійшов висновку про відповідність позивача критерію ризиковості платника податку.
Матеріали справи свідчать, що Комісією ГУ ДПС у Київській області у рішенні від 24.02.2020 №25577 зазначено, що у контролюючих органів наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, однак, яка саме податкова інформація стала підставою для прийняття відповідного рішення відповідачем не зазначено.
Враховуючи вищенаведене та відсутність у спірних рішеннях посилань на конкретні підстави для їх прийняття, які б свідчили про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що такі рішенні не оформлені відповідачами належним чином, що свідчить про протиправний характер таких документів.
При цьому, колегією суддів враховуються висновки Європейського суду з прав людини щодо особливої важливості принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (ToscutaandOthers v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), п. 119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що рішення відповідачів, в яких не наведені мотиви їх прийняття, свідчать про порушення відповідачами як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977, призводять до непрозорості та непередбачуваності дій відповідачів, які перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Запорізькій області посилається на те, що за результатами проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" за період з 01.08.2019 по 30.09.2019 здійснювало реалізацію товарів покупцям, подальша реалізація яких не встановлена.
Разом з тим, відповідач-1 зазначив, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань керівником ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" є ОСОБА_1 , який відповідно до відомостей щодо отримання доходів фізичною особою за 2019 - І квартал 2020 року зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 . Вказаний населений пункт перебуває на території непідконтрольній державній владі України.
Також апелянт зазначає, що відповідно до ухвали слідчого судді Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя Соболєвої І.П. від 09.12.2019 по справі №335/12134/19 СУФП ГУ ДФС у Запорізькій області здійснюється кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань №32019080000000056 від 10.10.2019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.205-1 Кримінального кодексу України за фактами вчинення невстановленими особами протягом вересня 2019 року внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а також умисно подали їх для проведення такої реєстрації, що призвело до зміни відомостей в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, у т.ч. відносно ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" (код ЄДРПОУ 42967603).
Проте, такі доводи апеляційний суд не приймає до уваги, оскільки зі змісту протоколу від 02.10.2019 №22 вбачається, що такі підстави не були покладені відповідачем-1 в основу спірного рішення від 02.10.2019 №22 та не відображені у ньому.
Так, згідно з частиною другою статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
З цих самих підстав колегія суддів  не приймає до уваги доводи ГУ ДПС у Київській області про те, що підставою для прийняття спірних рішень від 05.02.2020 №17361 та від 24.02.2020 №25577 були:
- наявна інформація зі службової записки відділу аналітики податкових ризиків управління податкового моніторингу ГУ ДПС у Запорізькій області, протоколу комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 02.10.2019 №22;
- результати проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних, за наслідком якого було встановлено, що ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" за період з 01.08.2019 по 30.09.2019 здійснювало реалізацію товарів покупцям, подальша реалізація яких не встановлена;
- факт реєстрації місця проживання керівника ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" за адресою, яка відноситься до території, непідконтрольної державній владі України;
- фігурування позивача у кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань №32019080000000056 від 10.10.2019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.205-1 Кримінального кодексу України.
Крім того, колегія суддів приймає до уваги, що на момент прийняття відповідачем-1 спірного рішення Критерії ризиковості платників податків існували виключно у вигляді листа Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01 та не затверджені будь-яким наказом чи іншим організаційно-розпорядчим документом Державної фіскальної служби України, тому такі Критерії не могли бути застосовані.
Аналогічна правовий висновок викладено в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 02 квітня 2019 року у справі №К/9901/4668/19, в якій Верховний Суд, надаючи оцінку доводам касаційної скарги, врахував, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи відповідачів про відсутність факту порушення спірними рішеннями Комісії прав та інтересів ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" колегія суддів відхиляє, оскільки саме внесення позивача до переліку ризикових платників було підставою для автоматичного зупинення реєстрації поданих податкових накладних/розрахунків коригування згідно з пунктом 6 Порядку №117, що фактично позбавляє можливості ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" належним чином провадити свою господарську діяльність, змушує щоразу подавати письмові пояснення та додаткові документи.
Зазначений висновок підтверджується матеріалами справи, зокрема, що Головним управлінням ДПС у Київській області відповідно до квитанцій від 12.02.2020 (а.с.26-27) було зупинено реєстрацію поданих позивачем податкових накладних від 29.01.2020 №1 на суму 72799,44 грн. (у т.ч. ПДВ - 12133,24 грн.) (а.с.25) та від 30.01.2020 №2 на суму 70616,64 грн. (у т.ч. ПДВ - 11769,44 грн.) (а.с.28) з підстав відповідності ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" критеріям ризиковості платника податку.
Отже, в даному випадку рішення відповідачів про включення ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" до переліку ризикових платників податку безумовно порушує охоронюваний законом інтерес позивача, який полягає у прагненні позивача до безперешкодного здійснення господарської діяльності, користування механізмом системи електронного адміністрування ПДВ, своєчасної реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, без додаткових ускладнень, які створює для нього перебування підприємства у зазначеному переліку.
При цьому, такі додаткові ускладнення у вигляді необхідності надання позивачем додаткових документів та пояснень задля здійснення реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування після зупинення їх реєстрації, ставлять позивача у нерівне становище відносно інших платників податку, не включених до переліку ризикових, податкові накладні/розрахунки коригування яких реєструються у ЄРПН безперешкодно та своєчасно.
З огляду на пункт 7 частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації.
Практикою ЄСПЛ встановлено, що дискримінація означає поводження з особами у різний спосіб, без об`єктивного та розумного обґрунтування, у відносно схожих ситуаціях (рішення у справі «Вілліс проти Сполученого Королівства» (Willis v. The United Kingdom), заява № 36042/97, п. 48).
Відмінність у ставленні є дискримінаційною, якщо вона не має об`єктивного та розумного обґрунтування, іншими словами, якщо вона не переслідує легітимну ціль або якщо немає розумного співвідношення між застосованими засобами та переслідуваною ціллю. Договірна держава користується свободою розсуду при визначенні того, чи та якою мірою відмінності в інших схожих ситуаціях виправдовують різне ставлення (рішення від 21 лютого 1997 року у справі «Ван Раалте проти Нідерландів» (Van Raalte v. The Netherlands), п. 39).
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції, що включення позивача до переліку ризикових платників податку без наявності достатніх для цього правових підстав фактично призводить до дискримінаційного ставлення до нього порівняно з іншими платниками податку, не включених до такого переліку, оскільки вимагає від позивача вчинення додаткових дій задля реєстрації ПН/РК в ЄРПН, які інші платники податку здійснювати не повинні.
          З огляду на все вищевикладене у сукупності, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про обгрунтованість позовних вимог позивача в частині визнання протиправними та скасування рішень відповідачів. 
          Щодо іншого висновку суду першої інстанції про задоволення інших позовних вимог колегія суддів зазначає, що враховує висновок Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні від 20.10.2011 р. у справі «Рисовський проти України», в якому ЄСПЛ зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Згідно зі ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Крім того, перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія також зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Отже, застосування у даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання відповідача виключити ТОВ "МІСТЕКС ІНВЕСТ" з переліку підприємств, які відповідають Критеріям ризиковості платника податків, є належним способом захисту порушених прав позивача і не є втручанням в дискреційні повноваження відповідача та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим ст. 2 КАС України.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у постановах від 31.01.2018 р. по справі № 825/849/17 та від 06.03.2018 р. по справі № 826/4475/16.
Разом з тим, у рішенні від 30.01.2003 р. N 3-рп/2003 Конституційний Суд України зазначив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах.
Крім того, у рішенні від 10.04.2008 р. по справі «Вассерман проти Росії» Європейський суд з прав людини також наголосив на тому, що засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути «ефективним» як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів не приймає до уваги всі наведені доводи апелянта.
Надаючи оцінку доводам апелянта, судова колегія також приймає до уваги рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому Суд зазначив, що «…хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід…».
Отже, проаналізувавши всі доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду і апелянти, які є суб`єктами владних повноважень, всупереч вимогам ч. 2 ст. 77 КАС України, не довели тих обставин, на які вони посилаються, а судом першої інстанції повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.        
Враховуючи вищевикладене, апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Повне судове рішення складено 23.11.2020 року.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, апеляційний суд 

                                                  П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області та Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 р - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2020 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МІСТЕКС ІНВЕСТ" до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області та Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та подальшому оскарженню не підлягає, відповідно до п.2 ч.1 ст.263 , п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

Колегія суддів:                                                                                        О.В. Карпушова

                                                                                                                      О.В. Епель 

                                                                                                    А.Г. Степанюк