ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 200/3382/19-а
адміністративне провадження № К/9901/31825/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
за участі: 
представника Позивача: Лук`янчикова І.В.
представника Відповідача: Пономарьова А.О.
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області 
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 1 липня 2019 року (головуюча суддя Стойка В.В.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року  (головуючий суддя: Гайдар А.В., судді: Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д.)
у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Докучаєвський флюсо-доломітний комбінат" 
до Головного управління ДПС у Донецькій області 
про визнання бездіяльності протиправною, зобов`язання вчинити певні дії,

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Докучаєвський Флюсо-доломітний комбінат» (надалі також - Позивач, ПАТ «Докучаєвський Флюсо-доломітний комбінат») звернулось до суду з позовною заявою до Волноваської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (надалі також - Відповідач; правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області) про визнання бездіяльності протиправною, зобов`язання надати органу казначейства висновок про повернення позивачу суми надміру сплачених грошових зобов`язань з плати за землю в сумі 13 156 683,42 грн.
Вважаючи порушеними свої майнові права, Позивач послався на те, що в силу  положень підпункту 38.7 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ      Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) він є звільненим від нарахування та сплати плати за землю, однак вказаний податок сумі 13 156 683,42 грн. за період з травня по грудень 2015 року ним сплачений. А відтак, на думку Позивача, у  нього виникла надмірна сплата такого податку, яка Відповідачем, всупереч положень податкового законодавства, не повернута.   
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 1 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року, позов задоволено. Зобов`язано Головне управління ДФС у Донецькій області підготувати висновок про повернення ПАТ «Докучаєвський Флюсо-доломітний комбінат» надміру сплачених сум грошових зобов`язань з плати за землю в сумі 13 156 683,42 (тринадцять мільйонів сто п`ятдесят шість тисяч вісімдесят три гривні 42 коп.) з відповідного бюджету та надати такий висновок на виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів в порядку статті 43      ПК України. В решті позовних вимог відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди попередніх інстанцій виходили із того, що положення абзацу 3 пункту 38.7 підрозділу ХХ   Податкового кодексу України, на підставі якого позивачу було відмовлено у повернені зайво сплачених грошових зобов`язань з плати за землю, визнані неконституційними.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів та ухвалити рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Вважаючи ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій рішення такими, що не є законними та обґрунтованими, Відповідач зазначив, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального права, не дали обґрунтованої оцінки доводам, що слугували підставою позову.
Так, Відповідач посилається на те, що при ухваленні рішень не враховано положень  статті 2 ПК України, відповідно до якої  зміна положень цього Кодексу може здійснюватися шляхом внесення змін до цього Кодексу.
До того ж, на думку Відповідача, визнаючи неконституційною норму Закону України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України...» Конституційний суд не прийняв рішення щодо конституційності саме норми, яка стала частиною ПК України в результаті внесених змін, відповідно до якої "нараховані та сплачені за період проведення антитерористичної операції суми плати за землю відповідно до статей 269-289 цього Кодексу за земельні ділянки, розташовані на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, та/або території проведення антитерористичної операції, не підлягають поверненню на поточний рахунок платника податку, не спрямовуються на погашення грошового зобов`язання (податкового боргу) з інших податків, зборів, не повертаються у готівковій формі за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку.
Як вказує Відповідач, зазначена норма ПК України не визнана неконституційною, а  тому, на його думку, на час розгляду справи абзац 3 пункту 38.7 підрозділу XX Податкового кодексу України, на підставі якого позивачу було відмовлено у звернені грошових зобов`язань з плати за землю, вважається таким, що відповідає Конституції України. 
Також Відповідач посилається на те, що апеляційний суд необґрунтовано відхилив посилання  на лист Служби безпеки України від 11 вересня 2019 року з підстав недослідження його у суді першої інстанції, оскільки цей лист надійшов до Відповідача після ухвалення рішення суду першої інстанції. 
3. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, що встановлені судами  першої та апеляційної інстанцій,  ПАТ «Докучаєвський Флюсо-доломітний комбінат» здійснювало свою господарську діяльність на тимчасово окупованій території України в м. Докучаєвськ Донецької області.
Підприємством своєчасно задекларовано земельний податок за період з травня 2014 року по грудень 2015 року та сплачені відповідні грошові зобов`язання в розмірі 13 156 683,42 грн.            
В квітні-травні 2017 року Позивачем надані уточненні податкові декларації за період з травня 2014 року по грудень 2015 року, в яких були зменшені грошові зобов`язання з плати за землю на 13 156 683,42 грн.
27 грудня 2018 року Позивач звернувся до Волноваської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області з заявою від  26 грудня 2018 року про повернення на свій поточний рахунок надміру сплачених грошових зобов`язань з плати за землю за період з травня 2014 року по грудень 2015 року в розмірі 13 156 683,42 грн. у зв`язку з тим, що підприємство звільнено від сплати за землю на підставі підпункту 38.7 пункту 38 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
У своїй відповіді від 3 січня 2019 року податковим органом відмовлено Позивачу у поверненні надміру сплачених грошових зобов`язань з тих підстав, що  відповідні земельні ділянки розташовані на тимчасово окупованій території та відповідно до положень абзацу 3 пункту 38.7 підрозділу ХХ      Податкового кодексу України зайво сплачені суми плати за землю не підлягають поверненню.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
За правилами частини третьої      статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також -  КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності      Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої -  третьої      статті 341 КАС України      (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантовано право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових та службових осіб.
Відповідно до пункту 3.1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 29 червня 2010 року № 17-рп/2010 по справі №1-25/2010, одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці є допустимим за умови передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто, обмеження будь-якого права повинно базуватися на критеріях, які дадуть змогу передбачити юридичні наслідки своєї поведінки.
15  квітня 2017  року набрали чинності  положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо уточнення деяких положень та усунення суперечностей, що виникли при прийнятті Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 23 березня 2017 року № 1989-VIII (надалі також - Закон № 1989), відповідно до якого пункт 38.7 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в новій редакції, а саме: не нараховується та не сплачується у період з 14 квітня 2014 року по 31 грудня року, в якому завершено проведення антитерористичної операції, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки, що розташовані на тимчасово окупованій території та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб.
Не нараховується та не сплачується у період з 14 квітня 2014 року по 31 грудня року, в якому завершено проведення антитерористичної операції, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (крім земель сільськогосподарського призначення), що розташовані на території населених пунктів на лінії зіткнення та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб.
Нараховані та сплачені за період проведення антитерористичної операції суми плати за землю відповідно до   статей 269 - 289 цього Кодексу за земельні ділянки, розташовані на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, та/або території проведення антитерористичної операції, не підлягають поверненню на поточний рахунок платника податку, не спрямовуються на погашення грошового зобов`язання (податкового боргу) з інших податків, зборів, не повертаються у готівковій формі за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку. До зазначених сум надміру сплачених грошових зобов`язань не застосовуються строки давності, встановлені      статтею 102 цього Кодексу, крім сум надміру сплачених податкових зобов`язань платників податків, які припиняють свою діяльність.
Абзацом восьмим      підпункту 6 пункту 60 розділу I Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2019 року (крім його окремих положень), зокрема,      підпункт 38.7      пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України після слів "в якому завершено проведення антитерористичної операції" доповнено словами "та/або операції Об`єднаних сил (ООС)". Конституційний Суд України розглянув ці зміни та дійшов висновку, що вони не вплинули на сутність порушених у конституційній скарзі питань.
Проте, зміни, внесені Законом № 1989, згідно з якими «нараховані та сплачені за період проведення антитерористичної операції суми плати за землю відповідно до статей 269 - 289 цього Кодексу за земельні ділянки, розташовані на тимчасово окупованій території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення, та/або території проведення антитерористичної операції, не підлягають поверненню на поточний рахунок платника податку, не спрямовуються на погашення грошового зобов`язання (податкового боргу) з інших податків, зборів, не повертаються у готівковій формі за чеком у разі відсутності у платника податків рахунка в банку» визнано такими, що не відповідають Конституції України (є неконституційними), згідно з Рішенням Конституційного Суду України від 5 червня 2019 року № 3-р(I)/2019.
У цьому рішенні зазначено, що внесення Законом № 1989 змін до Податкового кодексу України у частині скасування права на повернення платникам податків сум плати за землю, нарахованих та сплачених за період, зазначений у      підпункті 38.7      пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, не пов`язане з "усуненням неузгодженостей та технічних помилок", а фактично мало на меті забезпечення "уникнення дисбалансу місцевих бюджетів Донецької та Луганської областей". Внесення зазначених змін до Податкового кодексу України було обумовлено необхідністю досягнення суспільно значущої мети, однак законодавець діяв непослідовно й не дотримав балансу між публічним та приватним інтересами, а обраний ним засіб (запровадження таких змін) не є пропорційним цілям, які переслідувалися. З огляду на зазначене  такі положення суперечать конституційному принципу верховенства права.
Конституційний Суд України наголосив, що держава зобов`язана не тільки утримуватися від порушень чи непропорційних обмежень конституційних прав, а й вживати належних заходів для забезпечення можливості їх повної реалізації кожною особою, яка перебуває під її юрисдикцією. З цією метою законодавець та інші органи публічної влади повинні запроваджувати таке юридичне регулювання, що має відповідати конституційним нормам і принципам, та створювати механізми для ефективного захисту конституційних прав і свобод.
Законодавець відповідними положеннями Закону № 1989 унеможливив не лише реалізацію набутого права вимоги майнового характеру щодо повернення сплачених ним сум плати за землю, а й повернення іншим платникам податків нарахованих та сплачених сум плати за землю за період, зазначений у      підпункті 38.7      пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, незважаючи на продовження дії раніше запровадженої норми Податкового кодексу України про звільнення від обов`язку щодо сплати таких сум плати за землю.
З урахуванням наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що невідповідність Конституції України положень законодавства, яке скасовувало право на повернення платникам податків сум плати за землю, нарахованих та сплачених за період, зазначений у      підпункті 38.7      пункту 38 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, вказує про необхідність захисту порушеного права позивача.
Аналогічне правозастосування за подібних правовідносин вже було здійснено Верховним Судом у постанові від 16 квітня 2020 року у справі №805/1670/17-а.
Згідно з пунктами      43.1,     43.2     статті    43 Податкового кодексу України      (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)      помилково та/або надміру сплачені суми грошового зобов`язання підлягають поверненню платнику відповідно до цієї статті та статті 301 Митного кодексу України, крім випадків наявності у такого платника податкового боргу.
У разі наявності у платника податків податкового боргу, повернення помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання на поточний рахунок такого платника податків в установі банку або шляхом повернення готівковими коштами за чеком, у разі відсутності у платника податків рахунку в банку, проводиться лише після повного погашення такого податкового боргу платником податків.
Так, алгоритм дій державних органів та їх взаємовідносини в процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань регламентовано статтею 43 Податкового кодексу України      (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також Порядком взаємодії територіальних органів Державної фіскальної служби України, місцевих фінансових органів та територіальних органів Державної казначейської служби України у процесі повернення платникам податків помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань та пені, затвердженим      наказом Міністерства фінансів України від 15 грудня 2015 року № 1146 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами пункту  43.5  статті 43 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та пункту 8 наведеного Порядку, положення яких кореспондують між собою, контролюючий орган готує висновок про повернення відповідних сум коштів з відповідного бюджету та подає його для виконання відповідному органові, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Таким чином, повернення з бюджету помилково та/або надміру сплачених сум грошових зобов`язань у випадках, передбачених податковим законодавством, є виключними повноваженнями податкових органів та органів державного казначейства, а тому правильним способом захисту платника в таких обставинах є вимога про зобов`язання органу доходів і зборів до виконання покладених на нього Законом і підзаконними актами обов`язків щодо надання органу казначейства висновку про повернення відповідних сум коштів із відповідного бюджету.
Наведене правозастосування узгоджується з висновком Верховного Суду України, викладеним у постановах від 24 грудня 2015 у справі № 21-3669а15 та від 01 березня 2016 року  у справі № 826/4860/13-а.
Посилання Відповідача на наявність листа Служби безпеки України від 11 вересня 2019 року не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, оскільки по-перше, рішення суб`єкта владних повноважень щодо відмови у повернення надміру сплаченого податку не містило жодних посилань на такий, а по-друге цей лист не був предметом розгляду в суді першої інстанції.
З урахуванням наведеного, суди першої та апеляційної інстанцій, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, ухвалили законне та обґрунтоване рішення.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги Управління слід відмовити.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області залишити без задоволення, а рішення Донецького окружного адміністративного суду від 1 липня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                           Н.Є. Блажівська

Судді:                                                                                                О.В. Білоус

                                                                                             І.Л. Желтобрюх