ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 жовтня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 804/11212/14	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Сколишева О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний комбінат" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у справі №804/11212/14 за позовом Публічного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний комбінат"  до  Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

           Публічне акціонерне товариство “Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського” (далі - ПАТ «ДМК») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів в якому просило визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення №   0000284601 від 29.04.2014 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування по декларації за 2013 рік у розмірі 1   423   122   793 грн.
          В обґрунтування доводів позовної заяви позивачем зазначалось про безпідставність висновків податкового органу, наведених у акті невиїзної перевірки № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, щодо порушення позивачем приписів ст.153 ПК України у зв`язку з відсутністю будь-яких документальних підтверджень такого висновку.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2019 у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
На рішення суду першої інстанції позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої позивач вважає, що рішення підлягає скасуванню як таке, що не відповідає вимогам матеріального та процесуального законодавства. Доводи апелянта щодо підстав для скасування податкового повідомлення-рішення №    0000284601 від 29.04.2014 зводяться до того, що відповідачем всупереч приписів податкового законодавства під час здійснення перевірки було використано лише акт планової перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3.-05393043, та оскільки такий документ не є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, безпосередньо цим актом не було встановлено факт порушення позивачем ст. 153 ПК України, а будь-які первинні та інші документи позивача під час перевірки не досліджувались, отже позивач вважає, що контролюючий орган фактично документальну невиїзну перевірку не здійснював. Крім того позивач зауважив щодо відсутності відповідних розрахунків, аналітичних таблиць, які б переконливо доводили факт перевищення у перевіряємий період виробничої собівартості продукції позивача над доходом від її реалізації на користь пов`язаних осіб в розрізі конкретно визначених господарських операцій з продажу продукції пов`язаним особам. В свою чергу, за твердженням позивача, акт перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3.-05393043, на висновках якого ґрунтуються доводи відповідача, не містив встановлених фактів завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за перевірений період – з 01.04.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 1 895 517 937,00 грн., а отже відсутні докази завищення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток  за 2012 рік та перенесення такої суми до від`ємного значення декларації з податку на прибуток за 2013 рік. Також позивач вважає відсутніми належні розрахунки зменшення від`ємного значення  об`єкта оподаткування  податком на прибуток за 2013 рік, що також не було враховано судом першої інстанції, а, відповідно, за відсутності даних щодо суми перевищення  витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів, над доходами окремо по кожному контрагенту Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат», та за відсутності розрахунку збитків по конкретним господарським операціям висновки про доведеність факту порушення позивачем ст. 153 ПК України не є обґрунтованими. Є також помилковим на думку позивача і врахування судом першої інстанції судових рішень у справі № 804/6137/13 під час вирішення даного спору, оскільки ці справи не є пов`язаними та у цих справах були використані різні методи визначення суми порушення. З огляду на викладене, позивач вважає, що висновки, викладені в акті перевірки № 196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 ґрунтуються на припущеннях, отже суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про доведеність факту порушення позивачем пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 ПК України.
У відзиві на апеляційну скаргу позивача відповідач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Відповідач не погоджується з доводами позивача щодо процедурних порушень під час призначення та проведення перевірки, оскільки призначенню перевірки передувало направлення податковим органом запиту щодо підтвердження позивачем правильності визначення об`єкта оподаткування, а також підтвердження (розрахунок) коригування собівартості придбаних та реалізованих товарів по р.5.1 декларації за 2013 рік на предмет перевищення виробничої собівартості продукції, реалізованої пов`язаним особам, визначеним за актом  виїзної планової перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043. У відповідь на цей запит позивач повідомив про оскарження результатів попередньої перевірки, викладених у акті від 20.12.2012 №579/15-0/05393043 (ППР від 09.01.2013 №0000018812) по операціях перевищення виробничої собівартості над доходами від продажу, у Вищому адміністративному суді (адміністративна справа №804/6137/13-а), та оскільки судове рішення у вказаній справі набрало законної сили 04.11.2013 у відповідності до ч.5 ст.254 КАС України, відповідачем на підставі наказу № 196 від 04.04.2014 було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності визначення позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування  з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013 р., результати якої є предметом оскарження у цій справі. Позивач був проінформований про проведення цієї перевірки письмовим повідомленням від 04.04.2014 №12/28-01046-01-05393043, яке йому було вручено 04.04.2014. Під час перевірки було враховано показники акту №417/15.3-05393043 від 10.06.2013 щодо взаємовідносин позивача з пов`язаними особами за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, впродовж якого позивачем було реалізовано продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення  на загальну суму 1    895    517    937 грн. У питанні пов`язаності осіб до уваги брались також акти попередніх перевірок від 23.08.2012 № 329/15-0/05393043 та від 23.08.2012 № 330/15-0/05393043. Отже під час перевірки згідно акту  №417/15.3-05393043 від 10.06.2013 було встановлено перевищення виробничої собівартості реалізованої продукції пов`язаним особам над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011 по 31.12.2012  внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 р., в тому числі: за рахунок завищення від`ємного значення за ІІ-ІV квартали 2011 року, яке, у відповідності до п.3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України враховано в розмірі 25% у складі витрат за податковою декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за Декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% включено товариством безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік; за рахунок завищення від`ємного значення при здійсненні збиткових операцій  з пов`язаними особами за 2012 рік, що враховано у складі  даних рядка 6.5 податкової декларації за 2013 рік. Таким чином, під час перевірки попередніх періодів було досліджено в повному обсязі операції з реалізації готової продукції, повний перелік таких операцій наведено у додатках 5-6 до акту №417/15.3-05393043 від 10.06.2013. Так, згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «ДМК» за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, регістрів бухгалтерського обліку за період, що охоплений перевіркою, встановлено здійснення ПАТ «ДМК» реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків на загальну суму 1    895    517    937 грн. Розрахунок суми перевищення витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам, над сумою доходів, отриманих від такого продажу, ПАТ «ДМК» за період з 01.04.2011р. по 31.12.2011р. та за 2012 рік наведено у додатках 7,8 до акту перевірки №417/15.3-05393043 від 10.06.2013. Визначення фінансового результату за наданими розрахунками здійснено, виходячи з різниці  між доходом від реалізації (за вирахуванням транспортних витрат) та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМК» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів (відображених у податковій звітності за ІІ квартал 2011 р., за ІІ-ІІІ квартали 2011 р. та за ІІ- ІV квартали 2011 р., за І квартал 2012 р., за І півріччя 2012  р., за три квартали 2012 р., 2012 р.). Розрахунок для ІІ кварталу 2011 р. уточнено у наступних звітних періодах у зв`язку з внесенням змін до ПКУ (собівартість готової продукції збільшено на суми загальновиробничих витрат). З огляду на викладене, а також враховуючи судові рішення у справі 804/6137/13-а, предметом розгляду у якій було питання законності податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами акту  №417/15.3-05393043 від 10.06.2013, висновок податкового органу щодо порушення позивачем пп.153.2.6 п.153.2 ст.153 ПК України є законним та обґрунтованим.
Ухвалою суду від 07.07.2020 здійснено заміну відповідача на його правонаступника – Офіс великих платників податків Державної податкової служби.  
Представниками сторін під час апеляційного перегляду було підтримано викладені вище доводи і заперечення.
Представником позивача було заявлено клопотання про призначення судово-економічної експертизи, у задоволенні якого ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 було відмовлено з підстав, викладених у відповідному процесуальному документі.
Щодо терміну розгляду вказаної справи в суді апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає, що тривалість розгляду в даному випадку зумовлена неодноразовими клопотаннями відповідача про відкладення судового розгляду у зв`язку із запровадженням постановою Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 року "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19" карантину, що відповідає положенню ч.3 Прикінцевих положень Кодексу адміністративного судочинства, відповідно до якої     під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строки, визначені, в тому числі статтею     309 цього Кодексу продовжуються на строк дії такого карантину.
Заслухавши доводи сторін та перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку щодо відсутності підстав, передбачених ст.317 КАС України, для скасування рішення суду першої інстанції, з огляду на наступне. 
Судом першої інстанції було встановлено, що в період з 12.02.2013 по 03.06.2013 проведена документальна планова виїзна перевірка публічного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого  законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012.
10.06.2014 за результатами документальної планової виїзної перевірки складено акт перевірки  №    417/15.3-05393043 (т.1 а.с.169-183, т. 34 а.с.199-233, т.35 а.с.24-250, т.36 а.с.1-89, акт з додатками в електронній формі т.36 а.с.126).
З 07.04.2014 по 11.04.2014 на підставі наказу № 196 від 04.04.2014 проведена позапланова невиїзна документальна перевірка з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 2013 рік ПАТ “Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського” (код за ЄДРПОУ 05393043) (т.35 а.с.8-9). 
У ході позапланової перевірки використані акт від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043, декларація з податку на прибуток за 2013 рік від 28.02.2014 № 9090872017, інформація комп`ютерної бази даних та автоматизованої інформаційної системи АІС “Податковий блок”.           11.04.2014 за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки складений акт №    196/28-01-46-01-05393043 (т.1 а.с.54-64, 147-157, т.35 а.с.10-15 ).
Згідно висновків акта позапланової перевірки, встановлені порушення:
-          підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України щодо перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації “Індустріальна Спілка Донбасу” та ПАТ “Алчевський металургійний комбінат”) продукції над доходами від такого продажу за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 на загальну суму 1    895 517 937 грн, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік на 1 423 122 793 грн, у тому числі:
- за рахунок завищення від`ємного значення за II - IV квартали 2011 року в сумі 944    790 290 грн, яке, у відповідності до пункту 3 підрозділу 4 розділу XX “Перехідні Положення”, враховано в розмірі 25%, що дорівнює 236 197 573 грн, у складі витрат за податковою Декларацією за 2012 рік та перенесено до складу витрат за Декларацією за 2013 рік, та в розмірі 25% такої суми, що дорівнює 236 197 573 грн включено товариством безпосередньо до складу витрат в декларації з податку на прибуток за 2013 рік;
- за рахунок завищення від`ємного значення при здійсненні збиткових операцій з пов`язаними особами за 2012 рік на 950 727 647 грн, що враховано у складі даних рядку 6.5 податкової декларації за 2013 рік;
-          загальна сума завищення товариством від`ємного значення об`єкту оподаткування за декларацією з податку на прибуток за 2013 рік складає 1 423 122 793 грн (236      197 573 грн + 236 197 573 грн  + 950 727 647 грн);
-          від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задеклароване платником, 4 533 069      639 грн; від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, встановлене перевіркою, 3 109 946      846 грн; завищення “-” 1 423 122      793 грн.
Не погодившись з висновками акта позапланової перевірки позивачем подані заперечення, які листом контролюючого органу від 25.04.2014 №11058/10/28-01-46-01-05393043 визнані необґрунтованими, висновки акта перевірки залишені без змін (т.1 а.с.160-165).
29.04.2014, на підставі акта перевірки від 11.04.2014 №    196/28-01-46-01-05393043, СДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №    0000284601, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, підпунктом 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, встановлено порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, у зв`язку із чим платнику податків (т.1 а.с.65, 158-159):
-          зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації від 28.02.2014 №  9090872017 за 2013 рік на суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1    423    122 793 грн.
Платником податків було подано скаргу на податкове повідомленням-рішенням №      0000284601 від 29.04.2014 до СПДІ з ОВП у м. Дніпропетровську, яка рішенням про результати розгляду скарги від 29.05.2014 №10598/10/28-10-10-4-33 була залишена без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін (т.1 а.с.66-70).
12.06.2014 позивач звернувся зі скаргою на податкове повідомлення-рішення №      0000284601 від 29.04.2014 до Міністерства доходів і зборів України, та рішенням контролюючого органу від 27.06.2014 №   11502/6/99-99-10-01-15 повторна скарга залишена без задоволення (т.1 а.с.71-78).
Колегія суддів зазначає, що в межах розгляду цієї справи ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.02.2015 призначалась судова бухгалтерська експертиза (т.1 а.с.244-246). Висновок експерта від 10.08.2015 №      452/26 (т.34 а.с.88-111) було враховано судом першої інстанції під час вирішення позову та постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016, адміністративний позов було задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.04.2014 №  0000284601 (т.34 а.с.164-169, 234-238).
Судові рішення у даній справі були переглянуті судом касаційної інстанції.
Так, постановою Верховного Суду від 17.01.2019 у даній справі касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС України задоволено частково, постанову суду першої інстанції від 22.09.2015 та ухвалу суду апеляційної інстанції від 13.06.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Згідно ч.5 ст.353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи. 
Отже, судом першої інстанції висновки і мотиви Верховного Суду, з яких скасовані  постанова Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.09.2015 у справі №      804/11212/14 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2016 враховані під час вирішення спору у цій справі.
Зокрема, скасовуючи судові рішення у справі та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд вказав, що судом першої інстанції помилково не прийнято висновки судів по справі № 804/6137/13-а, з посиланням на те, що вони стосуються іншого періоду.
Крім того, Верховним Судом зазначено, що суд апеляційної інстанції надав перевагу висновкам судово-економічної експертизи перед обставинами, встановленими      судовими рішеннями, зазначивши про не підтвердження висновків акта перевірки документально.
В той же час Верховний Суд вказав, що виходячи зі змісту наявних у справі доказів період перевірки за даними акта №   196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 охоплює період з  01.04.2011 по 31.12.2012,  а тому висновки суду першої інстанції  не відповідають фактичним обставинам справи. Суд апеляційної інстанції не виправив цю помилку, та не врахував, що статтею 72 КАС України встановлені підстави для звільнення від доказування, якщо наявні обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній справі, що набрало законної сили. Натомість, висновки судово-економічної експертизи є лише доказом по справі, який немає наперед встановленої сили і підлягає оцінці разом з іншими доказами згідно статей 82, 86 КАС України (в редакції до 15.12.2017).  
Фактично судами не надано оцінки висновкам судово-економічної експертизи, як доказу по справі, а лише прийнято як достовірний та безспірний факт без наведення належного обґрунтування, дослідження доказів та не наведення мотивів надання переваги цим висновкам перед висновками акту перевірки та доводами податкового органу. Разом з тим, експертами зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки, оскільки не вирішено правове питання щодо застосування підпунктів 153.2.1, 153.2.6, в тому числі статті 138 ПК України, які по різному регламентують порядок визначення доходів та витрат, ніж за правилами бухгалтерського обліку.
Верховним Судом звернуто увагу, що відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.
В свою чергу суди попередніх інстанцій правильно прийшли до висновку, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи. Тобто, такі операції не призводять до виникнення збитків у податковому обліку. Разом з тим, податковим органом під час перевірки встановлено, що позивачем при реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі отримано збитки на суму 1    895    517    937 грн.
Верховним Судом зазначено, що висновки судів попередніх інстанцій є суперечливими, оскільки не встановлено чи мало місце порушення позивачем підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України в частині перевищення витрат над доходами, але з урахуванням пояснень свідка і висновків експертизи неможливо підрахувати дійсний розмір збитків, чи взагалі відсутні порушення зазначених норм права. В такому випадку необхідно надати належну оцінку висновку експертизи, в якій зазначено, що експерт не вирішував питання права (що      виходить за межі його повноважень), а тому під час експертизи взагалі не досліджувалось питання дотримання правил оподаткування операцій з пов`язаними особами, встановлені підпунктом 153.2.1 або підпунктом 153.2.6 ПК України, відповідно до яких:
- дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги) (підпункт 153.2.1);
- не включаються до складу витрат   витрати на оплату винагород або інших видів заохочень пов`язаним з таким платником податку фізичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку оплату було проведено як компенсацію за фактично надану послугу  (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу витрат підлягає фактична сума оплати, але не більша, ніж сума, розрахована за звичайними цінами (підпункт 153.2.6).
Саме в зв`язку з не дослідженням наведених питань, у висновку експертизи зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки.
Крім того, Верховним Судом звернуто увагу, що за правилами оподаткування операцій із пов`язаними особами використовується поняття “звичайна ціна”. Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни встановлюється статтею 39 ПК України, і яка може відрізнятись від фактичної, що використовується в бухгалтерському обліку платника податку. Відповідно до підпункту 14.1.71 - звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Окрім того, у висновку експерта зазначено про неможливість співставлення понять “витрати, що враховуються при обчислені об`єкта оподаткування”, що наведено у ПК України та “собівартість реалізованої продукції (товарів, послуг)”, що визначаються П(С)БО № 16 “Витрати”. Разом з тим, слід врахувати, що з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат і чітко встановлено, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу. Тобто, вирішення зазначеного питання є питанням права, яке не вирішено судом. 
Отже, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, висловленій у даній справі, судом першої інстанції надано відповідну оцінку висновку експерта від 10.08.2015 №     452/36 за результатами проведеної судової бухгалтерської експертизи в межах даної справи. (т.33 а.с.88-111).
Зокрема, судом було враховано, що експертами у висновку зазначено про неможливість підтвердити висновки акта перевірки, оскільки не вирішено правове питання щодо застосування підпунктів 153.2.1, 153.2.6 пункту 153.2 статті 153, в тому числі статті 138 ПК України, які по різному регламентують порядок визначення доходів та витрат, ніж за правилами бухгалтерського обліку. Оскільки експертами не вирішувалось питання права (що      виходить за межі їх повноважень), тому під час експертизи взагалі не досліджувалось питання дотримання правил оподаткування операцій з пов`язаними особами, встановлені підпунктом 153.2.1 або підпунктом 153.2.6 ПК України. З огляду на викладене суд зазначив, що висновки експертів про документальне  непідтвердження експертизою висновків акту перевірки не можуть бути доказом неправомірності висновків, наведених у акті перевірки.  
          Також, з урахуванням вищенаведених висновків Верховного Суду, судом першої інстанції було враховано судові рішення у справі № 804/6137/13-а, якими підтверджено правомірність податкового повідомлення-рішення №  0000018812 від 09.01.2013, прийнятого на підставі акта позапланової невиїзної документальної перевірки №  196/28-01-46-01-05393043 від 11.04.2014 за період з   01.04.2011 по 31.12.2012, за результатами якої контролюючим органом встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за 1 півріччя 2012 року в сумі 80 769  477 грн. 
          Таким чином, судом зазначено, що ПАТ “ДМКД” впродовж перевіряємого періоду було реалізовано продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбулось зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.
Згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ “Дніпровського металургійного комбінату”, регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової звітності, встановлено здійснення ПАТ “Дніпровський металургійний комбінат” реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення  виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам продукції над доходами від  такого продажу  на загальну суму 1   895   517   937 грн.
Визначення фінансового результату здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ПАТ “ДМКД” у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком (відображених у податковій звітності), а саме: з даних журналів “Головна книга” за II квартал 2012 року здійснено співставлення рахунків 70101 “Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт”, 70111 “Дохід від реалізації (квадратна заготовка)”, 70112 “Дохід від реалізації (трубна заготовка)”, 70113 “Дохід від реалізації (сортовий прокат)”, 70114 “Дохід від реалізації (інша металопродукція)”, 70135 “Дохід від реалізації (інша промислова продукція)”, 70141 “Дохід від реалізації (інша продукція по договорах консигнації)”, 70142 “Дохід від реалізації газети “Знамя Дзержинки” та рахунків 90101 “Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт”, 90111 “Собівартість реалізованої продукції (квадратна заготовка)”, 90112 “Собівартість реалізованої продукції (трубна заготовка)”, 90113 “Собівартість реалізованої продукції (сортовий прокат)”, 90114 “Собівартість реалізованої продукції (інша металопродукція)”, 90135 “Собівартість реалізованої продукції (інша промислова продукція)”, 90141 “Собівартість реалізованої продукції (інша продукція по договорах консигнації)”, 90142 “Собівартість реалізованої продукції (газета “Знамя Дзержинки”) та 90150 “Нерозподілена поставка загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності”.
У складі доходу від реалізації (Кт рахунків 70 класу “Доходи”) ПАТ “Дніпровський металургійний комбінат” враховано вартість перевиставлених замовникам витрат із транспортування продукції.
Проведений відповідачем розрахунок, обчислений як різниця між узагальненими показниками доходів від реалізації та витрат на виробництво готової продукції, який враховує встановлений порядок ведення обліку на ПАТ “ДМК”, відповідає підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, враховує показники рядка 02 “Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарі (робіт, послуг))” та рядка 05.1 “Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)” декларації з податку на прибуток, у тому числі обсяги операцій по бухгалтерським рахункам 70 та 90.  
Нерозподілені загальновиробничі витрати платника податків обліковано по бухгалтерському рахунку 90150 “Витрати від невиконання нормативної потужності”. Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється на ПАТ “ДМК” з урахуванням планового обсягу випуску товарної продукції.
Суд визнав вірним висновок контролюючого органу, згідно якого для цілей податкового обліку нерозподілені загальновиробничі витрати, які враховані у складі собівартості реалізованої продукції, є такими, що безпосередньо пов`язані із виробництвом продукції, обсяг таких витрат враховано у складі даних по рядку 05.1 Декларацій з податку на прибуток. 
Таким чином, в ході перевірки при обчисленні фінансового результату від операцій реалізації готової продукції пов`язаним особам у складі витрат враховано як безпосередньо виробничу собівартість готової продукції, так і загальновиробничі витрати, що закумульовані за обліком товариства по бухгалтерському рахунку 90150.
З огляду на підтвердження матеріалами справи обставин реалізації позивачем впродовж перевіряємого періоду продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, що призвело до збитків на загальну суму 1  895 517  937 грн, суд дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 153.2.6 статті 153 ПК України в частині перевищення витрат над доходами, що виключає підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками.  
Так, відповідно до підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України до пов`язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.
Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: 
а) володіння безпосередньо або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку: 
б) вплив безпосередньо або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб`єкта господарювання в результаті: надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб`єкті господарювання; обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб`єктах господарювання; надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов`язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку. 
Відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, витрати, понесені у зв`язку з продажем (обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну).
Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, визначений пунктом 138.1 статті 138 ПК України та складається, у тому числі, з витрат операційної діяльності та інших витрат.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено склад витрат операційної діяльності та інших витрат, що включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.
Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Витрати, які впливають на собівартість реалізованих товарів, наданих послуг, виконаних робіт, включаються до складу витрат при розрахунку об`єкта оподаткування одночасно з визнанням доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є      Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати  (П(С)БУ16), затверджене  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
Згідно із пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БУ 16).
Пунктом 7 П(С)БУ 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, враховуючи вищенаведені законодавчі норми, які містять обмеження щодо врахування доходів і витрат, можливо дійти висновку, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи, тобто такі операції не    призводять до виникнення збитків у податковому обліку.
Позивачем наведені положення законодавчих актів не заперечуються, проте позивач вважає недоведеним факт порушення ним положень ст.153 ПК України під час реалізації товарів власного виробництва у перевіряємому періоді. 
В свою чергу колегія суддів звертає увагу, що Актом документальної позапланової невиїзної перевірки з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за І півріччя 2012 року, складеним СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську ДПС від 20.12.2012 № 579/15-0/05393043, зафіксоване порушення ПАТ “ДМК” підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 150 ПК України, у зв`язку з становленням фактів реалізації продукції власного виробництва пов`язаній особі за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2012 року на 80    769    477 грн. СДПІ ВПП було винесено податкове повідомлення-рішення №    0000018812 від 09.01.2013 про зменшення суми від`ємного значення податку на прибуток на 80    769    477 грн, яке позивачем було оскаржено в судовому порядку.
Судом першої інстанції враховано результати розгляду адміністративної справи № 804/6137/13-а. Так, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01.02.2015 (касаційне провадження №   К/800/59337/13) касаційну скаргу ПАТ “Дніпровський металургійний комбінат ім.Ф.Е.Дзержинського” на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.06.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 04.11.2013 у справі   № 804/6137/13-а залишено без задоволення, постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції, якими у задоволенні позовних вимог  ПАТ “ДМКД” було відмовлено – залишено без змін (т.34 а.с.155, ЄДРСР №      42821990).
Як зазначено судом касаційної інстанції, у вказаній справі предметом оскарження було податкове повідомлення-рішення № 0000018812 від 09.01.2013 про зменшення ПАТ “ДМКД” від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток по декларації за 1 півріччя 2012 року в розмірі 80 769 477 грн.
Вказане рішення суб`єктом владних повноважень прийнято за результатами проведеної  позапланової невиїзної документальної перевірки ПАТ “ДМКД” з питання достовірності визначення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за податковою декларацією за 1 півріччя 2012 року, висновки якої викладено у акті № 579/15-0/05393043 від 20.12.2012, та під час такої перевірки встановлено порушення позивачем підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за 1 півріччя 2012 року в сумі 80    769 477 грн.
Зокрема, вказаною перевіркою встановлено, що одним із засновників ПАТ “ДМКД”, згідно установчих документів, є Корпорація “Індустріальна Спілка Донбасу”, яка володіє 99,42% статутного фонду, тобто в розумінні підпункту 14.1.159   пункту 14.1 статті 14 ПК України      позивач та названа корпорація є пов`язаними особами.
При здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи, тобто ці операції згідно законодавства не     призводять до виникнення збитків у податковому обліку.
Під час вирішення позовних вимог ПАТ “ДМКД” у справі      № 804/6137/13-а судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що визначення фінансового результату позивачем здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ПАТ “ДМКД” у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком (відображених у податковій звітності за II квартал), а саме: з даних журналів “Головна книга” за II квартал 2012 року здійснено співставлення рахунків 70101 “Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт”, 70111 “Дохід від реалізації (квадратна заготовка)”, 70112 “Дохід від реалізації (трубна заготовка)”, 70113 “Дохід від реалізації (сортовий прокат)”, 70114 “Дохід від реалізації (інша металопродукція)”, 70135 “Дохід від реалізації (інша промислова продукція)”, 70141 “Дохід від реалізації (інша продукція по договорах консигнації)”, 70142 “Дохід від реалізації газети “Знамя Дзержинки” та рахунків 90101 “Дохід від реалізації по договорах комісії (квадратна заготовка) експорт”, 90111 “Собівартість реалізованої продукції (квадратна заготовка)”, 90112 “Собівартість реалізованої продукції (трубна заготовка)”, 90113 “Собівартість реалізованої продукції (сортовий прокат)”, 90114 “Собівартість реалізованої продукції (інша металопродукція)”, 90135 “Собівартість реалізованої продукції (інша промислова продукція)”, 90141 “Собівартість реалізованої продукції (інша продукція по договорах консигнації)”, 90142 “Собівартість реалізованої продукції (газета “Знамя Дзержинки”) та 90150 “Нерозподілена поставка загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності”.
Нематеріальна складова вартості залишку готової продукції, що обраховувалась шляхом застосування механізму перерахунку, визначеного пунктом 5.9 статті 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.1994 № 334/94-ВР, який діяв на момент виникнення спірних правовідносин, визначалась у відповідних звітних періодах, що передують 01.04.2011 (відповідно до положень пункту 1 Підрозділу 4 Розділу XX, Розділу III ПК України положення Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” застосовується під час розрахунків з бюджетом починаючи з доходів і витрат, що отримані і проведені до 01.04.2011, якщо інше не встановлено цим Кодексом).
Отже суд касаційної інстанції погодився з висновками судів попередніх інстанцій щодо того, що розрахунок матеріальної складової здійснено за алгоритмом, який був наданий в ході проведення планової перевірки та застосовувався на підприємстві.
Також судом касаційної інстанції було враховано, що Розрахунок матеріальної складової в обороті фактичних витрат на виробництво, який був наведений в додатку № 2.16 (І квартал 2011 року) до акту перевірки від 23.09.2011 року №      1471/08-02/2-05393043 “Про результати виїзної планової перевірки ПАТ “ДМКД” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2010 по 31.03.2011, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2010 по 31.03.2011 складав 77,26%. Тому, в II кварталі 2012 року, період, що був охоплений поточною перевіркою, використано відсоток матеріальної складової в обороті фактичних витрат на виробництво в розмірі 77,26%, та відповідно, доля матеріальної складової в обороті фактичних витрат на виробництво реалізованої продукції за вказаний період складає 62    402 498 грн, а саме (80 769  477 грн - 77,26%).
Наведений висновок судів попередніх інстанцій у справі № 804/6137/13-а колегія суддів касаційної інстанції визнала законним та обґрунтованим, а відповідно, погодилась з висновком відповідача про порушення ПАТ “ДМКД” абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Розділу  III ПК України.
Крім того, у вказаній справі Вищим адміністративним судом України висловлено правову позицію, згідно якої нормами    ПК України    не передбачено обмежень щодо використання матеріалів актів перевірок (стосується акту перевірки від 23.09.2011 року №      1471/08-02/2-05393043), якщо винесені податкові повідомлення-рішення на їх підставі знаходяться у судовому оскарженні.
Враховуючи наведені висновки суду касаційної інстанції, з урахуванням принципу правової визначеності, колегія суддів критично оцінює доводи позивача про протиправне використання відомостей акту планової перевірки від 23.09.2011 року №    1471/08-02/2-05393043 та фактичне не проведення позапланової перевірки, оскільки згідно із підпунктом 83.1.6 пункту 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб органів державної податкової служби під час проведення перевірок підставами для висновків, у тому числі, є інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на органи державної податкової служби.
Отже, матеріали планової перевірки платника податків правомірно використаний під час його позапланової перевірки, та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Такий висновок також узгоджується з правовим висновком Вищого адміністративного суду України від 01.02.2015 у справі   № 804/6137/13-а (касаційне провадження №      К/800/59337/13).
Що стосується акту планової перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-0539304384, висновки якого відповідачем використано в ході позапланової перевірки за 2013 рік, то згідно пункту 6 акту планової перевірки від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 (аркуші акта 27-29) встановлено наявність правових відносин ПАТ “ДМК” з підприємствами, які згідно пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України є пов`язаними по відношенню до ПАТ “ДМКД” особами - Корпорація “Індустріальна Спілка Донбасу” (код ЄДРПОУ 24068988) та ПАТ “Алчевський металургійний комбінат” (код ЄДРПОУ 35917889), та які є основними покупцями готової продукції ПАТ “ДМК” в періоді, охопленому поточною перевіркою (детальна інформація наведена у додатку 2 до акту перевірки).   
В бухгалтерському обліку операції з вітчизняними покупцями по відвантаженню готової продукції на митній території України відображені наступним чином: Дт рахунків 36 “Розрахунки з вітчизняними покупцями” - Кт рахунків 70 класу 7 “Доходи”, Дт рахунків 70 класу 7 “Доходи” - Кт рахунку 64152 “Розрахунки з бюджетом – розрахунки по ПДВ”,  64301 “Податкові зобов`язання - по ПДВ по отриманим авансам”.
На підставі наданої до перевірки інформації, щодо взаємовідносин ПАТ “ДМК” з вищевказаними пов`язаними особами у вигляді зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ “ДМК” за період з 01.04.11 по 31.12.12 (додатки 5 ,6 до акту перевірки) встановлено, що ПАТ “ДМКД” впродовж перевіряємого періоду реалізовував продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення.
Згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ “ДМК” за період з 01.04.2011 по 31.12.2012, регістрів бухгалтерського обліку за період, що охоплений перевіркою, встановлено здійснення ПАТ “ДМК” реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків на загальну суму 1  895 517  937 грн, у тому числі за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 на суму 944 790 290 грн, за 2012 рік на суму 950  727  647 грн. 
Розрахунок суми перевищення витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам,  над сумою доходів, отриманих від такого продажу, ПАТ “ДМК” за  період з 01.04.2011 по 31.12.2011 та 2012 рік наведено у додатках 7, 8 до акту перевірки.
Визначення фінансового результату за наданими розрахунками здійснено виходячи  з різниці між доходом від реалізації (за вирахуванням транспортних витрат) та сумою витрат, що врахована ПАТ “ДМК” у складі собівартості  виготовлених та реалізованих товарів   (відображених у податковій звітності за ІІ кв. 2011, за ІІ – ІІІ кв. 2011 та за ІІ – ІV кв. 2011, за І квартал 2012 року, за І півріччя 2012 року, 3 квартали 2012 року, 2012 рік). При цьому, розрахунок для  ІІ  кварталу  2011 року  уточнено  у наступних звітних періодах у зв`язку з внесенням змін до ПКУ (собівартість готової продукції збільшено на суми загальновиробничих витрат). 
Протягом перевіряємого періоду та станом на дату складання акта, одним з акціонерів (власників акцій) ПАТ “ДМКД” є Корпорація “Індустріальна Спілка Донбасу”, яка володіє 99,417% статутного фонду  ПАТ “ДМКД”, та, одночасно, володіє 96,1515% статутного фонду ПАТ “Алчевський металургійний комбінат”.  Тобто, в розумінні вимог підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  Корпорація “Індустріальна Спілка Донбасу” та ПАТ “Алчевський металургійний комбінат” є пов`язаними по відношенню до  ПАТ “ДМК” особами.
За результатами проведеного аналізу, та з урахуванням результатів акту перевірки від 20.12.2012 № 579/15-0/05393043, перевіркою встановлено формування ПАТ “ДМК”  витрат за податковим обліком по р. 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення  виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації “Індустріальна Спілка Донбасу” та  ПАТ “Алчевський металургійний комбінат”) продукції  над доходами від  такого продажу  на загальну суму 1      895    517    937 грн, у тому числі:
- за ІІ квартал 2011 року в сумі 224  078  001 грн;
- за ІІІ квартал 2011 року в сумі 237  134  403 грн (за ІІ-ІІІ квартали 2011 року 461 212    404 грн);
- за IV квартал 2011 року в сумі 483 577  886 грн (за ІІ- IV квартали 2011 року 944 790    290 грн);
- за І квартал 2012 року в сумі  317 290 112 грн;
- за ІІ квартал 2012 року в сумі  “-” 1 845 250 грн (за І півріччя 2012 року 315 444  862 грн);
- за ІІІ квартал 2012 року в сумі 282 588 369 грн (за 3 квартали 2012 року 598  033 231 грн.);
- за IV квартал 2012 року в сумі 352 694 416 грн (за 2012 рік 950  727 647 грн). 
На дату складання акта поточної планової виїзної  перевірки постанова суду за розглядом справи  не отримана та в акті зазначено, що питання щодо порушення норм податкового законодавства при формуванні ПАТ “ДМК” витрат, що враховуються у зменшення об`єкту оподаткування податком на прибуток за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення  виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам продукції  над доходами від  такого продажу на загальну суму 1 895    517    937 грн, буде вирішено після завершення судового розгляду справи  № 804/6137/13-а.
В подальшому ПАТ “Дніпровський меткомбінат ім.Ф.Е.Дзержинського” надано засобами телекомунікаційного зв`язку до СДПІ по роботі з ВПП у м. Дніпропетровську декларацію з податку на прибуток за 2013 рік від 28.02.2014 № 9090872017, згідно якої доходи, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування (р. 1 Декларації) складають суму 12 803 680 090 грн, витрати 17 336 749 729 грн, у тому числі собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) за рядком 5.1 декларацій складає 12 511 182      215 грн. Від`ємне значення об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності за рядком 07 декларації складає 4      533      069 639 грн.
З урахуванням даних акту від 10.06.2013 № 417/15.3-05393043 (пункт 6 акту)  щодо пов`язаних по відношенню до ПАТ “ДМКД” осіб протягом перевіряємого періоду та станом на дату складання акту, а також з урахуванням результатів акту перевірки від №      579/15-0/05393043, перевіркою встановлено формування ПАТ “ДМКД” витрат за податковим обліком по р. 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за період з 01.04.2011 по 31.12.2012 у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації “Індустріальна Спілка Донбасу” та ПАТ “Алчевський металургійний комбінат”) продукції над доходами від такого продажу на загальну суму 1 895 517 937 грн., у тому числі за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 на суму 944 790 290 грн, за 2012 рік на суму 950 727 647 грн. Додатково на підтвердження правильності розрахунків по донарахованим сумам згідно податкового повідомлення-рішення від 29.04.2014 № 0000284601, відповідачем до суду апеляційної інстанції було надано розрахунок перевищення витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам, над сумою доходів, отриманих від такого продажу.
Щодо відображених у податковій звітності витрат з придбання транспортних послуг у третіх осіб за обліком платника податків, які враховано до збутових витрат (д-т рахунку 93 “Витрати на збут”), судом вказано, що згідно додатків 5, 6, 7, 8 акта №      417/15.3-05393043 від 10.06.2013 вбачається, що вартість транспортування, що відшкодовувалась покупцями, відображена за обліком позивача як складова частина доходів від реалізації (по рахунках 70). З метою приведення у співставність показників по рахунках 70 (що за обліком платника містить вартість послуг третіх осіб з транспортування) та 90 (не включає вартості перевезень), в ході перевірки загальний оборот реалізації по рахункам 70 зменшено на суми перевиставлених витрат на транспортування продукції. Таким чином, зауваження позивача щодо врахування у розрахунку сум отриманих збитків витрат з транспортування продукції, які відшкодовувались покупцем, не є обґрунтованим.
Також суд правомірно відхилив доводи позивача щодо відсутності аналізу збитковості операцій з продажу з урахуванням собівартості кожної окремої одиниці продукції, реалізованої у відповідних періодах, оскільки як було встановлено судом першої  інстанції, облік собівартості окремої одиниці реалізованої продукції, що знайшли відображення у складі загального показника собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) порядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, ПАТ “Дніпровський металургійний комбінат” не ведеться.
В свою чергу, як вірно зазначив суд першої інстанції, позивачем не надано до суду жодних доказів, які б надали змогу встановити формування витрат на виробництво товарів за вказаний період та підтвердили б обґрунтованість отриманих збитків за результатом реалізації продукції власного виробництва та/або формування собівартості реалізованої продукції.
Таким чином твердження позивача відносно врахування відповідачем при розрахунку збиткових операцій як операцій з прямої реалізації готової продукції  пов`язаним особам, так і за угодами комісії із зазначеними суб`єктами господарювання в межах виконання угод комісії не доведено матеріалами податкових перевірок. В свою чергу, як зазначено в акті № 417/15.3-05393043, на запит контролюючого органу щодо надання кошторисів витрат на виробництво товарної продукції та виробничих калькуляцій за період, що охоплений перевіркою, відповідних документів позивачем не було надано, в тому числі і до суду першої інстанції, що підтверджує безпідставність відповідних заперечень позивача.
Приписи ст. 317 КАС України передбачають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
2. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
3. Порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо:
1) справу розглянуто неповноважним складом суду;
2) в ухваленні судового рішення брав участь суддя, якому було заявлено відвід, і підстави його відводу визнано судом апеляційної інстанції обґрунтованими, якщо апеляційну скаргу обґрунтовано такою підставою;
3) справу розглянуто адміністративним судом за відсутності будь-якого учасника справи, не повідомленого належним чином про дату, час і місце судового засідання, якщо такий учасник справи обґрунтовує свою апеляційну скаргу такою підставою;
4) суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі;
5) судове рішення не підписано будь-ким із суддів або підписано не тими суддями, які зазначені у судовому рішенні;
6) судове рішення ухвалено суддями, які не входили до складу колегії, що розглядала справу;
7) суд розглянув за правилами спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження.
З урахуванням проаналізованих вище обставин та відповідних їм доказів, а також норм податкового законодавства, якими регулюються спірні правовідносини, у межах доводів, наведених в апеляційній скарзі, колегія суддів не вбачає підстав, визначених ст.317 КАС України, для скасування судового рішення, прийнятого судом при повному з`ясуванні обставин, що мають значення для справи, та у відповідності до норм матеріального та процесуального права. Таким чином, підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства “Дніпровський металургійний комбінат" - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у справі №804/11212/14– залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів до Верховного Суду, відповідно до ст.ст. 328 – 329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко