ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12341/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Юрко І.В. (доповідач), суддів:  Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,     
секратарі судового засідання Комар Н.В.,
за участі представника позивача Міхайлова О.В.,
представника відповідача Прохорова С.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи  - підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року в адміністративній справі №160/12341/19 (головуючий суддя першої інстанції Ніколайчук С.В., повний текст судового рішення складено 02.03.2019 року) за позовом Фізичної особи  - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В: 

Позивач 09.12.2019 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, в якому просив скасувати: 
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008683306;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008693306;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008703306;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008643306;
- податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008603306;
- вимогу про сплату боргу від 21.11.2019 року №0008653306;
- рішення від 21.11.2019 року №0008663306.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про незгоду з вказаними рішеннями відповідача, оскільки у ФОП наявні всі первинні документи, які підтверджують як здійснення господарських опреацій так і факт та розмір понесених витрат. Висновки контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб, військового збору та т.і. у зв`язку із завищенням позивачем витрат за 2017 та 2018 роки за рахунок включення до складу витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності, безпідставно грунтуються на тому, що такі витрати стосуються утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів (сидельних тягачів та напівпричепів).
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є незаконним та необгрунтованим та таким, що ухвалено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції при прийнятті рішення не враховано те, що у контролюючого органу як під час перевірки так і під час розгляду справи в суді біли відсутні зауваження щодо наявності первинних документів, які підтверджують факт понесених витрат. Проте, контролюючий орган вважає такі витрати не пов`язаними із провадженням господарської діяльності, оскільки на думку відповідача такі витрати стосуються утримання основних засобів подвійного призначення - вантажних автомобілів (сидельних тягачів та напівпричепів).
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційної інстанції вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.
Представник відповідача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне. 
Позивач - Фізична особа  - підприємець ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) зареєстрований в якості фізичної особи  підприємця 13.12.2000 року. Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
В період з 07.09.2019 року по 28.10.2019 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання имог податкового, вал.тного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, за результатами якої 04.11.2019 року складено акт № 50677104-36-33-081/2538915812 з додатками (а.с.38-83 т.1).
Висновками перевірки встановлено порушення позивачем:
- п.63.3  ст.  63, п.п.  16.1.3  п.16.1  ст.  16 ПК України  платником податків не повідомлено про об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані з оподаткуванням до податкового органу за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20-ОПП;
- п.44.1  ст.44, п.44.3. ст.44, п.85.2  ст.85 ПК України  не надано первинні документи, які стосуються ведення фінансово-господарської діяльності;
- п.п.44.1  ст.44, ст.177.10 ст.177 ПК України заниження суми чистого оподаткування доходу за 2017 рік - 4615373,04 грн., за 2018 рік - 4232028,39 грн., в результаті чого донараховано податок на дохід фізичних осіб за 2017 рік у сумі 830767,15 грн., за 2018 рік у сумі 761765,11 грн.;
- пп.177, ст.177 ПК України  заниження суми чистою оподатковуваною доходу за 2017 рік -4615373,04 грн., за 2018 рік - 4232028,39 грн., в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік у сумі 830767,15 грн., за 2018 рік - 761765,11 грн.;
- пп.2, п.1 ст.7, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування», в результаті чого донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік - 82229,60 грн., за 2018 рік -120487,18 грн.; 
- порушено п.8  ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування», згідно з п.2 ч.11  ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування»  за несвоєчасну сплату єдиного внеску за ФОП;
- п.1.2 п.16-1 прим.1 підр.10 р.XX. ст.177 ПК України  - заниження суми чистого оподатковуваною доходу за 2017 рік - 4615373,04 грн, за 2018 рік - 4232028,39 грн., в результаті чого донараховано військового збору за 2017 рік в сумі 69230,59 грн., за 2018 рік в сумі 63480,43 грн.;
- порушено п.198.5  ст.198 ПК України  в частині не включення до складу податкового зобов`язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 грн. (ставка 20%) у 2018 році на суму 10266303 грн. (ставка 20%), в результаті чого занижено до сплати суми податку на додану вартість: січень 2017 року - 118179 грн., лютій 2017 року - 168773 грн., березень 2017 року - 160410 грн., квітень 2017 року - 106906 грн., травень 2017 року - 220051 грн., червень 2017 року - 199509 грн., липень 2017 року - 249189 грн., серпень 2017 року - 110515 грн., вересень 2017 року - 118807 грн., жовтень 2017 року - 242210 грн., листопад 2017 року -196320 грн., грудень 2017 року - 220701 грн., січень 2018 року - 209399 грн., лютий 2018 року - 230589 грн., березень 2018 року - 150880 грн., квітень 2018 року - 253547 грн., травень 2018року - 79146 грн., червень 2018 року -143372 грн., липень 2018 роу- 178342 грн., серпень 2018 року - 201042 грн., вересень 2018 року - 165653 грн., жовтень 2018 року - 128387 грн., листопад 2018 року - 140666 грн., грудень 2018 року - 172238 грн.;
- п.201.1  п.201.2  п.201.10  ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п.198.5  ст.198 ПК України.
Перевіркою встановлено, що у період з 01.01.2027 року по 31.12.2018 року згідно з даними обліку доходів та витрат, податкової звітності ФОП ОСОБА_1 здійснював міжнародні вантажні перевезення та перевезення на території України, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, логістично-експедиційні послуги з організації перевезень експортних, імпортних вантажів та перевезень по Україні.
На підставі акту перевірки контролюючим органом 21.11.2019 року прийнято:
- рішення про застосування штрафних санкцій у розмірі 28494,64 грн., 
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008653306 у розмірі 202716, 78 грн.,
-податкове повідомлення-рішення №0008683306, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008693306, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 2082415,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008703306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на суму 5206038,75 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 4164831 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1041207,75 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн..
Судом встановлено, що підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень стало декілька виявлених під час перевірки порушень:
1) включив витрати на утримання, технічне обслуговування,  і ремонт вантажного автомобіля, які включається до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, безпідставно неправомірно задекларовано витрати 2017 році на  суму 744850,53 грн., у 2018 році на суму 334076,63 грн.. Детальний перелік витрат на утримання, технічне обслуговування та ремонт вантажного автомобіля наведено у додатку №1 до акту; 
2) включив витрати страхування автотранспортних засобів та водіїв, які не передбачено п.  177.4  ст.  177 Податкового Кодексу України, у 2017 році на суму 184500,16 грн, у 2018 році на суму 157771,81 грн.;
3) включив витрати амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів у 2017 році на суму 31106,94 грн, у 2018 році на суму 156716,64 грн. відомість нарахування амортизації на основні засоби (транспортні засоби); 
4) включив витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності (згідно з наданих первинних документів відсутня інформація щодо орендування приміщення за адресою: АДРЕСА_1 ), у 2017 році на суму послуг (постачання питної води від ПАТ «ІДС Аква Сервіс», Філія ПрАТ «ІДС Аква Сервіс» в м.Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ «Фарлеп-інвест») 9344,29 грн, у 2018 році на суму послуг (постачання питної води від ТОВ «Криворіж Аква Сервіс») та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ «Фарлеп-Інвест» 3106,98 грн.. Детальний перелік витрат на утримання, технічне обслуговування і ремонт вантажного автомобіля;
5) включив витрати документально не підтверджені, у 2017 році на суму 3654915,41 грн., у 2018 році на суму 3583463, 32 грн..
Таким чином, за результатами перевірки, ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги пп.  44.1  ст.  44, пп.  177.4.5  пп.  177.4.6  п.  177.4  ст.  177 Податкового кодексу України на загальну суму 8847401,43 грн., в тому числі у 2017 році - 4615373,04 грн., у 2018 році - 4232028,39 грн.;
6) перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року встановлено порушення вимог пп.2 п.1 ст.7  Закону України №2464, тому в результаті допущених порушень податкового законодавства позивачу донарахованого єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік в сумі 82229,60 грн. та за 2018 рік - 120487,18 грн.;
7) несвоєчасну сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, у зв`язку з чим платником порушено п.8 ст.9.  Закону України №2464, тому згідно п.2 ч.11 ст.25 Закону України за несвоєчасну сплату єдиного внеску платнику нараховується штраф у розмірі 20 % від своєчасно не сплачених сум та згідно із п.10 ст.25  Закону України №2464 до платника застосовується пеня з розрахунку 0,1% суми недоплати за кожний день простроченого платежу;
8) встановлено заниження отриманого чистого оподаткованого доходу ФОП ОСОБА_1 від провадження господарської діяльності за 2017 рік на суму 4615373,04 грн., за 2018 рік на суму 4232028,39 грн., у зв`язку з чим порушення вимог п.1.2 п.16-1 прим.1 підр.10 р.ХХ  ст.177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір за 2017 рік в сумі 69230,59 грн., за 2018 рік в сумі 63480,43 грн.;
9) порушено вимоги п.198.5  ст.198 Податкового кодексу України в частині не включення податкового зобов`язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 грн., у 2018 році на суму 10266303 грн. та порушено вимоги п.201. 1 п.201 .2 ст.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п.  198.5  ст.  198 Податкового кодексу України.
Позивач не погодився із рішеннями контролюючого органу та оскаржив їх до суду.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції зробив висновок про правомірність тверджень податкового органу щодо віднесення сідлових тягачів до вантажних автомобілів, оскільки сідловий тягач в силу норм законодавства є автомобілем, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи при вирішенні справи по суті суд виходив з таких міркувань.

Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини в даному випадку врегульовано приписами Податкового кодексу України.
Відповідно до ч.1 ст.1 ПК України цей кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41), позивач перебуває на загальній системі оподаткування, є платником податків на доходи та на додану вартість, єдиного соціального внеску та військового збору.
Приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Об`єктом оподаткування резидента відповідно до п.163.1 ст.163 ПК України є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Базою оподаткування згідно з п.164.1 ст.164 ПК України є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
У разі використання права на податкову знижку базою оподаткування є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального оподатковуваного доходу з урахуванням пункту 164.6 цієї статті на суми податкової знижки такого звітного року.
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Так, згідно з п.177.2 ст.177 ПК України його об`єктом оподаткування є чистий оподаткований дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Таким чином, включенню до бази оподаткування підлягають лише витрати, які безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю ФОП.
В свою чергу, відповідно до положень п.177.4 ст.177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. - витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2.- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. - суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. - інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно із пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Зазначені у цій статті підприємці відповідно до пп.177.4.6.п.177.4 ст.177 ПК України мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Отже, враховуючи вимоги пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, фізична особа-підприємець не має права зменшувати оподатковуваний дохід на суму амортизаційних відрахувань по визначених у пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 цього Кодексу основних засобах подвійного призначення.
При цьому фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування вправі відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів.
В акті перевірки контролюючий орган встановив, що у перевіряємий період позивачем здійснювалось придбання запчастин, паливно-мастильних матеріалів для обслуговування основних засобів подвійного призначення, що є порушенням пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, тому відповідні витрати протиправно включено до складу витрат підприємця.
Суд першої інстанції погодився з таким висновком відповідача, що в свою чергу колегія суддів вважає не обґрунтованим з огляду на наступне.
Статтею 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» визначено, що:
- автомобіль - колісний транспортний засіб, який приводиться в рух джерелом енергії, має не менше чотирьох коліс, призначений для руху безрейковими дорогами і використовується для перевезення людей та (чи) вантажів, буксирування транспортних засобів, виконання спеціальних робіт;
- автомобільний транспортний засіб - колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб);
- автомобіль вантажний - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів;
- напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Отже, напівпричіп, причіп за своєю конструкцією призначені для використання з сідловим тягачем і частина повної маси якого передається на цей тягач через сідлово-зчіпний пристрій. Напівпричіп призначений для з`єднання з автомобілем таким чином, щоб його частина обпиралась на автомобіль і останній ніс на собі значну частину ваги напівпричіпа, причіпа та ваги його вантажу.
Відповідно до Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року №363 сідловий тягач - автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричіпа та причіпа.
При цьому, колегія суддів вважає зазначає, що приписи ПК України не містять визначення терміну «основні засоби подвійного призначення».
В акті перевірки податковим органом визначено, що транспортні засоби, які позивач використовує у своїй підприємницькій діяльності, є вантажними автомобілями, а отже є основними засобами подвійного призначення.
Аналіз пп.177.4.5. та пп.177.4.6. п.177.4 ст.177 ПК України дає підстави дійти висновку, що не можуть бути включені до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання тих вантажних автомобілів, які є основними засобами подвійного призначення.
В той же час наведена норма не декларує, що будь-який без виключення вантажний автотранспорт є основними засобами подвійного призначення.
Як вбачається з матеріалів справи, в свої господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 використовує наступні види наземного транспорту: 
сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_2 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_3 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_4 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_5 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_6 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_7 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_8 , вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_9 , спеціалізований вантажний сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_10 , сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_11 , сідловий тягач-Е р.номер НОМЕР_12 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_13 , причіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_14 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-Е р.номер НОМЕР_15 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_16 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-тентований р.номер НОМЕР_17 , загальний напівпричіп н/пр-бортовий-тентований р.номер НОМЕР_18 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_19 , напівпричіп н/пр-рефрижератор-Е р.номер НОМЕР_20 , напівпричіп бортовий-Е р.номер НОМЕР_21 , причіп пр-рефрижератор-Е р.номер НОМЕР_22 , які відповідають коду УКТ ЗЕД 8716 39 30 - «Засоби наземного транспорту, крім залізничного або трамвайного рухомого складу, їх частини та обладнання; причепи та напівпричепи; інші несамохідні транспортні засоби; їх частини: - інші; -напів-причепи: бортові, тентовані» (а.с.99-119 т.1).
В той же час висновок податкового органу щодо порушення позивачем приписів ст. 177 ПК України обґрунтовано тим, що позивачем у господарській діяльності використовуються транспортні засоби, які відповідно до Класифікації транспортних засобів (автомобілів) по УКТЗЕД віднесено до однієї з товарних позицій 8703, 8704 чи 8709, тобто до основних засобів подвійного призначення.
З приводу наведеного колегія суддів зазначає, що належні позивачеві транспортні засоби не віднесено до товарних позицій 8703, 8704 чи 8709 згідно з УКТ ЗЕД, а відповідно висновок податкового органу щодо віднесення цих транспортних засобів до основних засобів подвійного призначення є безпідставним.
Окремо колегія суддів зауважує, що технічні документи на транспортні засоби, які б підтверджували висновок податкового органу щодо віднесення транспортних засобів позивача до позиції 8703, 8704, 8709 згідно УКТЗЕД під час перевірки відповідачем не досліджувались.
Колегія суддів при вирішені спору враховує також те, що приписами ПК України не передбачено визначення (критерії), поняття засобів подвійного призначення. Це також підтверджено представником податкового органу в судовому засіданні апеляційної інстанції.
Отже, оскільки приписи законодавства не містять чіткого визначення за якими ознаками транспортні засоби мають визначатись як засоби подвійного призначення, колегія суддів, з урахуванням приписів ст.19 Конституції України, вважає, що суб`єкт владних повноважень не наділений правом вільно тлумачити норми права, а тому оскаржуване рішення відповідача не має відповідного правового підгрунття, що свідчить про протиправність такого рішення. 
Крім того, згідно із пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на такому принципі, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливим прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
В рішенні Єропейського суду з прав людини від 14.10.2010 року у справі «Щокін проти України» звертається увага судів на дотримання правил вирішення колізій у податковому законодавстві на користь платника податків. В даній справі суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку із тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його спрааві національне законодавство припускало неоднозначне трактування.
Отже, колегія суддів погоджується з посиланнями позивача в апеляційній скарзі, що сідельні тягачі, причіпи та напівпричіпи, які використовуються ФОП ОСОБА_1 у господарській діяльності, у розумінні норм діючого законодавства України не відносяться до вантажних автомобілів, тому не є основними засобами подвійного призначення у розумінні Податкового кодексу України, а відповідно висновки податкового органу в наведеній частині суперечать статті 177 ПК України.
Доводи податкового органу стосовно завищення позивачем показників витрат на утримання основних засобів (придбання дизельного палива, ремонт, амортизацію, страхування) та проведення перерахунку таких витрат у звязку з віднесенням таких основних засобів до засобів подвійного призначення, колегія суддів вважає необґрунтованими з неведених вище підстав.
В акті перевірки відсутні зауваження контролюючого органу щодо складання позивачем первинних документів на підтвердження витрат на утримання основних засобів, іх змісту та обсягу. 
Посилання відповідача на недання позивачем під час перевірки деяких первинних документів, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки акт перевірки не містить відомостей про складання акту про ненадання таких документів.
Вказані обставини в судовому засіданні апеляційної інстанції представником відповідача не заперечувались та не спростовані. 
Щодо податкового повідомлення-рішення №0008693306 від 21.11.2019 року на суму штрафних санкції з ПДВв розмірі 2082415,5 грн. та податкового повідомлення-рішення №0008703306 від 21.11.2019 року на суму 5260038,75 грн. (ПДВ) колегія суддів зазначає наступне.
Згідно акту перевірки заниження позивачем до сплати ПДВ, за 2017 рік у розмірі 10548501 грн. та за 2018 рік у розмі 10263196 грн, в частині відсутності їх документального підтвердження.
Такі висновки відповідача є не правомірними, так як під час перевірки позивачем було надано всі первинні документи які підтверджують здійснення господарських операцій, та стосовно наявності таких документів, відповідності їх змісту і оформленню вимогам законодавства, акт перевірки не містить.
Позивачем під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження здійснення господарських операцій із контрагентами надані наступні документи: свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів (а.с.99-119 т.1), договори на транспортно-експедіційне обслуговування та перевезення вантажу, в тому числі міжнародні перевеження вантажі (а.с.120-231 т.1), відомості по доходам та витратам по кожному рейсу з додатками, в т.ч. полісами обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів «зелена карта» (а.с.232-250 т.1, а.с. 1-127 т.2, а.с.217-221, 223-250 т.7, а.с.1-250 т.8, а.с.1-250 т.9, а.с.1-250 т.10, а.с.1-250 т.11, а.с.1-184 т.12), акти сдачі-прийняття робіт (надання послуг), міжнарожні товарно-транспортні накладні, заявки на перевезення вантажу, виписки банку про рух коштів (а.с.128-250 т.2, а.с. 1-250 т.3, а.с.1-250 т.4, а.с.1-250 т.5, а.с.1-250 т.6, а.с. 1-207 т.7, а.с.185-203 т.12) 
Наявність вказаних первинних документів на час перевірки контролюючим органом не заперечується, про їх наявність зазначено в акті перевірки.
Вказані документи не містять недоліків у формуванні, відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Щодо вимоги контролюючого органу про сплату боргу №000863306 від 21.11.2019 року, рішення №0008663306 від 21.11.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску та податкового повідомлення-рішення №0008643306 від 21.11.2019 року про донарахування військовго збору апеляційний суд зазначає про таке.
Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI (далі по тексту - Закон №2464) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Частиною 1 статі 4 Закону №2464 визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Згідно із пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону №2464 платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний
внесок.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 7 Закону №2464 єдиний внесок зараховується, для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази -зарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом ( ч. 3 ст.7 Закону №2464).
Відповідно до частини 5 статті 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 % до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують - зарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок (ч.2 ст.9 Закону №2464).
Згідно із частиною 3 статті 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску.
Відповідно до частини 8 статті 9 Закону №2464 платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини 1 статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, -зарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.
Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом №2464 є недоїмкою та стягується з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.
Відповідно до частин 4 статті 25 Закону № 2464 орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.
Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.
Відповідно до пункту 11 частини 3 Закону №2464 орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 % суми донарахованого єдиного внеску.
Спірна вимога про сплату боргу (недоїмки) про сплату боргу від 21.11.2019 року №0008653306 сформована на підставі картки особового рахунку платника податків -. ФОП ОСОБА_1 , відомості у яку внесено на підставі висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки від 04.11.2019 року №50677104-36-33-081/2538915812, згідно з якими позивачем на думку контролюючого органу занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року на загальну суму 202716,78 грн..
Рішенням про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 21.11.2019 року №0008663306 до позивача застосовано штраф:санкції в розмірі 28494,64 грн., виходячи із суми чистого оподатковуваного доходу, що є базою нарахування єдиного внеску за 2017 рік, 2018 рік.
Враховуючи наведені вище обґрунтування суду щодо правомірності нарахування позивачем витрат на утримання основних засобів, оскільки зі сторони позивача не було занижень доходу, податку з доходів фізичних осіб від провадження підприємницької діяльності за 2017 - 201 рок., відповідно це призвело до безпідставного донарахування контролюючим органом військового збору та єдиного внеску. Відтак, наведені вище доводи стосуються і встановленого заниження суми утриманоговійськового збору з суми чистого оподатковуваного доходу та заниження сум єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу від підприємницької діяльності. Оскільки є безпідставним донарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, то відсутні підстави для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій згідно п.3 ч.11 ст.25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності апеляційний суд дійшов висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про відмову в задоволенні позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи та невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про задоволення позовних вимог. 
Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи  - підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року в адміністративній справі №160/12341/19 задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року в адміністративній справі №160/12341/19 скасувати. 
Позов Фізичної особи  - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення та вимоги задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008683306; №0008693306; №0008703306; №0008643306; №0008603306; вимогу від 21.11.2019 року №0008653306 та рішення від 21.11.2019 року №0008663306.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повний текст рішення складено 24 грудня 2020 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак