ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/8564/20                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Клочкова Н.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 грудня 2020 року                                                                                  м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                    Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.
секретаря                                                  Ткаченка В.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Радіонікс» до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Радіонікс» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року, -

В С Т А Н О В И В:
У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Радіонікс» (далі - позивач, ТОВ «Радіонікс») звернулось у суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення. 
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржуване рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що позивач не мав обов`язку подавати звіт про контрольовані операції за 2017 та 2018 роки.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що судом не враховано, що позивач не мав будь-яких договірних відносин з Компанією N.P.O. Navigation Systems LTD, ремонтні роботи Державне підприємство «Укрспецекспорт» виконувало для Міністерства оборони Азербайджанської Республіки, а тому підстави для віднесення зазначених операцій до контрольованих відсутні. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить в її задоволенні відмовити, оскільки місцевим судом повно та об`єктивно встановлені обставини у справі та зроблено правильний висновок про відсутність підстав для задоволення позову.
Розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження згідно пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.
Судом установлено, що у період з 27 січня по 06 березня 2020 року ГУ ДПС у м. Києві провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача.
За результатами перевірки 16 березня 2020 року контролюючим органом складено акт, у висновку якого зазначено про порушення позивачем, зокрема, підпункта 39.4.2 пункта 39.4 статті 39 Податкового кодексу України щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2017 та 2018 звітні роки.
За наслідками перевірки ГУ ДПС у м. Києві 31 березня 2020 року прийняло податкове повідомлення - рішення №0072050602, яким позивачу на підставі пункта 120.3 статті 120 Податкового кодексу України визначено штрафні санкції у розмірі 1008600,00 грн. 
Уважаючи таке рішення необґрунтованим, платник податків звернувся з позовом до суду.
Постановляючи рішення про відмову в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що операції платника податка (комітента) з продажу послуг нерезиденту (зареєстрованому у державі (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України) через комісіонера визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, передбачені підпунктом 39.2.1.7 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, оскільки безпосередньо право власності на послуги переходить від комітента до покупця (нерезидента).
Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
Засади визначення операцій контрольованими встановлені підпунктом 39.2.1 пункта 39.2 статті39 ПК України, відповідно до підпункта 39.2.1.1 якого контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп.39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп.39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Водночас за вимогами підпункта 39.2.1.4 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об`єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні. 
Підпункт 39.2.1.4 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті39 ПК України доповнено абзацом 7 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року №2245-VIII, що набрав чинності з 01 січня 2018 року (надалі - Закон України №2245-VIII).
При цьому у підпункті 39.2.1.5 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України встановлено, що якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктами 39.2.1.1, 39.2.1.2, 39.2.1.3 підпункта 39.2.1 цього пункта, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов`язаної особи - нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов`язаної особи - нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов`язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та його пов`язаною особою - нерезидентом, якщо ці непов`язані особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов`язаними особами;
не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункта під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб. Під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
Враховуючи внесені у підпункт 39.2.1.5 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України зміни Законом України №2245-VIII, з 01 січня 2018 року якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і його пов`язаною особою - нерезидентом, передбачених підпунктом 39.2.1.1 цього підпункта, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається контрольованою операцією між платником податків та таким нерезидентом, якщо ці особи:
не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов`язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами;
не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов`язаними особами.
Для цілей цього підпункта:
під істотними функціями та активами розуміються функції, які пов`язані особи не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб;
під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та які відсутні у пов`язаних осіб;
під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов`язковим для ділової практики таких операцій.
Поряд із цим відповідно до підпункта 39.2.1.6 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті39 ПК України неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.5 підпункта 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.
При цьому відповідно до підпункта «а» підпункта 14.1.122 пункта 14.1 статті 14 ПК України нерезиденти - це іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України.
За визначенням, закріпленим у підпункті «а» підпункта14.1.159 пункта 14.1 статті14 ПК України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням встановлених цим підпунктом критеріїв для юридичних та/або фізичних осіб.
За наявності обставин, зазначених в абзаці першому цього підпункту, юридичні та/або фізичні особи, які є сторонами господарської операції, мають право самостійно визнати себе для цілей оподаткування пов`язаними особами з підстав, не передбачених у підпунктах «а» - «в» цього підпункта. Контролюючий орган в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи.
До речі, згідно із підпунктом 39.2.1.7 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України у редакції Закону України №2245-VIII господарські операції, передбачені підпунктом 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і підпунктом 39.2.1.5 цього підпункта, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Таким чином, для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, в цілому за 2017 рік (2018 рік) перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), контрольованими операціями будуть визнаватись виключно господарські операції, здійснені з нерезидентом у період, коли відповідна держава (територія) була включена до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України, за умови, що обсяг таких операцій перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків). Інформація про ці контрольовані операції має бути відображена у звіті про контрольовані операції.
Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що достатньою та необхідною правовою підставою для визнання господарських операцій контрольованими в розумінні податкового законодавства є наявність кваліфікаційних ознак, визначених одним з підпунктів підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України. Водночас, віднесення господарських операцій до контрольованих у сукупності з ознаками, визначеними у підпункті 39.4.2 пункта 39.4 статті 39 ПК України, обумовлює наявність в платника податків обов`язку подати звіт про такі контрольовані операції.
При цьому, до зовнішньоекономічних операцій із продажу товарів із залученням комісіонерів-нерезидентів контроль поширено також на операції з придбання товарів та придбання або продажу послуг, які здійснюються через комісіонерів-нерезидентів, а тому застосування цієї норми не залежить від того, в якій державі (території) зареєстрований нерезидент, що є покупцем/продавцем товарів та/або послуг, або чи є цей нерезидент пов`язаною особою із платником податків.
Згідно із цим, наведені вище критерії віднесення господарських операцій до контрольованих є вичерпними та не підлягають розширеному тлумаченню, до того ж суб`єктний (статус контрагента) і вартісний (обсяг операцій) критерії повинні діяти одночасно. Тобто, якщо однією із сторін господарської операції є резидент або нерезидент - не пов`язана особа, який зареєстрований у державі (на території), що не включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, такі операції не є контрольованими та не відображаються у відповідному звіті.
З урахуванням положень підпункта 39.2.1.2 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті39 ПК України, для визнання господарських операцій платника податків з контрагентами-нерезидентами контрольованими, застосовується затверджений Кабінетом Міністрів України перелік держав (територій), чинний на час здійснення таких господарських операцій, за умови дотримання вартісного критерію, встановленого підпунктом 39.2.1.7 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі №820/1752/17, від 06 листопада 2018 року у справі №810/335/18 та від 11 грудня 2018 року у справі № 819/1933/17.
Судом першої інстанції доречно зауважено, що протягом 2017-2018 років діяло декілька переліків держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України (далі - Переліки ), а саме:
- Перелік, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року №977-р (діяв з 16 вересня 2015 року до 01 січня 2018 року) (далі - Перелік №977);
- Перелік, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року №1045 (діє з 01 січня 2018 року) (далі - Перелік №1045 ).
Як убачається з матеріалів справи, річний дохід позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахуванням непрямих податків), становить: за 2017 рік - 565882606,00 грн., а за 2018 рік - 248450708,00 грн. 
При цьому у відповідні роки ТОВ «Радіонікс» здійснювало господарські операції із ДК «Укрспецекспорт» на підставі тотожних договорів комісії, а саме:
- №USE-20.2-23-D/K-15 від 12 березня 2015 року (далі - Договір комісії №К-15 ), за умовами якого ДК «Укрспецекспорт» (комісіонер) зобов`язується за дорученням ТОВ «Радіонікс» (комітент) за плату вчинити правочин щодо організації виконання робіт з капітального ремонту та доробки авіаційного обладнання літаків типу 9-13 і 9-51 (блоків Н019-09F та Н019-22F) від свого імені за рахунок комітента. Погоджена комітентом ціна ремонту майна (ціна, за якою комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для реалізації) складає 500000,00 дол.США.;
- №USE-20.2-272-D/K-16 від 18 листопада 2016 року (надалі - Договір комісії №К-16 ), за умовами якого ДК «Укрспецекспорт» (комісіонер) зобов`язується за дорученням ТОВ «Радіонікс» (комітент) за плату вчинити правочин щодо організації виконання робіт з капітального ремонту та доробки авіаційного обладнання літаків типу 9-13 (блоків Н019-09F та Н001-22F) від свого імені за рахунок комітента. Погоджена комітентом ціна ремонту майна (ціна, за якою Комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для реалізації) складає 681600,00 Євро.
Згідно наданих позивачем актів виконаного ремонту №б/н від 22 вересня 2017 року та №б/н від 23 липня 2018 року комітентом виконано для замовника роботи по капітальному ремонту переліченого в них майна у відповідності до контракту №UE-20.2-122-K/KE-14 від 16 грудня 2014 року (Договір комісії №К-15) на суму 500000,00 дол.США та контракта №USE-20.2-1117-K/KE-16 від 18.11.2016 р. (Договір комісії №К-16) на суму 681600,00 Євро. До того ж в обох актах виконаного ремонта визначено замовника - компанію N.P.O. Navigation Systems LTD (адреса реєстрації: P.O. Box 3321, Drake Chambers, Road Town, B.V.I., Віргінські (Британські) острови).
В бухгалтерському обліку позивачем здійснено проведення зазначених вище операцій по контрагенту ДК «Укрспецекспорт» на рахунках Дт 37 Кт 70 за 2017 рік - на суму 13118590,50 грн., а за 2018 рік - на суму 21035950,00 грн.
Окрім того, за наявними у матеріалах справи копіями митних декларацій №209000019/2016/010548 від 13 червня 2016 року та №UA209180/2018/008760 від 15 лютого 2018 року у графі 2 Відправник зазначено: ВВС Міністерство оборони Азербайджанської Республіки, згідно із доповненням до графи 2 компанія N.P.O. Navigation Systems LTD; у графі 8 Одержувач зазначено: ДК «Укрспецекспорт»; у графі 9 Особа, відповідальна за фінансове врегулювання зазначено: ДК «Укрспецекспорт», згідно із доповненням до графи 9 ТОВ «Радіонікс»; у графі 44 Додаткова інформація зазначено: Контракт №КЕ-14 та №КЕ-16.
У митних деклараціях №UA209180/2017/141434 від 13 вересня 2017 року та №UA209180/2018/036854 від 22 червня 2018 року у графі 2 Відправник зазначено: ДК «Укрспецекспорт»; у графі 8 Одержувач зазначено: ВВС Міністерство оборони Азербайджанської Республіки, згідно із доповненням до графи 8 компанія N.P.O. Navigation Systems LTD; у графі 9 Особа, відповідальна за фінансове врегулювання зазначено: ДК «Укрспецекспорт», згідно із доповненням до графи 9 ТОВ «Радіонікс»; у графі 44 Додаткова інформація зазначено: Контракт №КЕ-14 та №КЕ-16.
За результатами аналіза зазначених документів, колегія суддів погоджується з висновком відповідача про допущення позивачем правопорушення щодо неподання звітів про всі здійсненні контрольовані операції з контрагентом нерезидентом N.P.O. Navigation Systems LTD (Віргінські острови (Британські), а саме: у 2017 р. - на загальну суму 13118590,50 грн.; у 2018 р. - на загальну суму 21035950,00 грн.
Посилання позивача на те, що він не укладав жодних договорів із компанією N.P.O. Navigation Systems LTD та не здійснював на її користь виконання робіт з капітального ремонту авіаційного обладнання, а також не отримував від цієї компанії будь-яких коштів, колегія суддів уважає помилковими. 
Як убачається зі зміста Контрактів №USE-20.2-122-K/KE-14 від 16 грудня 2014 року (далі - Контракт №КЕ-14 ) та №USE-20.2-1117-K/KE-16 від 18 листопада 2016 року (далі - Контракт №КЕ-16), укладених між ДК «Укрспецекспорт» (виконавець) та компанією N.P.O. Navigation Systems LTD (замовник), виконавець зобов`язується забезпечити виконання капітального ремонту на ГП «Львівський державний авіаційно-ремонтний завод» виробів 9-13 та 9-15, капітального ремонту та доробки на спеціалізованих підприємствах України коробок літакових агрегатів КСА-3, а також блоків та агрегатів виробів, у відповідності до Специфікацій виробів, які передаються в ремонт, а замовник зобов`язується прийняти ремонт виробів та оплатити їх вартість у строки, встановлені умовами таких Контрактів. Крім того, предметом Контракта №КЕ-16 є забезпечення виконання капітального ремонту та доробки на спеціалізованих підприємствах України авіаційних двигунів РД-33.
У пункті 3.9 цих Контрактів також передбачається, що право власності на вироби та майно зберігається за замовником протягом терміну дії Контрактів.
Згідно із пунктами 4.1 та 4.2 Контрактів вартість ремонту виробів являється базовою. Вартість ремонту виробів та майна встановлена на умовах поставки виробів та майна в ремонт DDU/аеропорт України (за Контрактом №КЕ-14) та DАР/аеропорт України а відремонтованих виробів та майна - на умовах поставки FCA/аеропорт України, згідно із правилами Інкотермс-2010 .
Відповідно до пункта 4.7 Контрактів загальна їх вартість складається із загальної ціни ремонту виробів та загальної ціни ремонту майна, а саме: за Контрактом №КЕ-14 ціна ремонту виробів - 9395000,00 дол.США та ціна ремонту майна - 1709000,00 дол.США, загальна вартість Контракту - 11104000,00 дол.США; за Контрактом №КЕ-16 ціна ремонту виробів - 7920000,00 Євро, ціна ремонту майна - 1780800,00 Євро, ціна ремонту двигунів - 10812000,00 Євро, загальна вартість Контракту - 20512800,00 Євро.
У зв`язку з викладеним позивач уважає, що саме комісіонер - ДК «Укрспецекспорт» є стороною спірних господарських операцій із компанією N.P.O. Navigation Systems LTD .
З огляду на що, судова колегія наголошує на наступному.
Відповідно до положень підпункта 14.1.36 пункта 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із статтею 1011 Цивільного кодексу України у редакції, яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі - ЦК України ) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
За вимогами статті 1012 ЦК України договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії. Комітент може бути зобов`язаний утримуватися від укладення договору комісії з іншими особами. Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
У частинах 1 та 2 статті 1013 ЦК України також передбачено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії. Якщо комісіонер поручився за виконання правочину третьою особою, він має право на додаткову плату.
Відповідно до статті 1014 ЦК України комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини на умовах, найбільш вигідних для комітента, і відповідно до його вказівок. Якщо у договорі комісії таких вказівок немає, комісіонер зобов`язаний вчиняти правочини відповідно до звичаїв ділового обороту або вимог, що звичайно ставляться. Якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Окрім того, стаття 1016 ЦК України встановлює, що комітент зобов`язаний забезпечити комісіонера усім необхідним для виконання обов`язку перед третьою особою. За договором, укладеним з третьою особою, комісіонер набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору. Комісіонер не відповідає перед комітентом за невиконання третьою особою договору, укладеного з нею за рахунок комітента, крім випадків, коли комісіонер був необачним при виборі цієї особи або поручився за виконання договору (делькредере). У разі порушення третьою особою договору, укладеного з нею комісіонером, комісіонер зобов`язаний негайно повідомити про це комітента, зібрати та забезпечити необхідні докази. Комітент має право вимагати від комісіонера відступлення права вимоги до цієї особи.
Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (статті 1018 ЦК України).
Положеннями статті 190 ЦК України закріплено, що майном як особливим об`єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов`язки.
Тобто, комісіонер здійснює продаж третій особі товара, право власності на який належить комітенту. Фактично комісіонер є представником комітента і виконує його доручення.
Проаналізувавши положення ЦК України в частині, що регулює відносини за договорами комісії, місцевий суд дійшов правильного висновку про те, що стаття 1011 ЦК України на комісіонера покладає обов`язок вчинити один чи кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. При цьому ЦК України не визначає перелік таких угод (правочинів), які можуть бути предметом договору комісії, що свідчить про те, що за відсутності законодавчих обмежень сторони вільні у виборі предмета договору комісії і можуть при узгодженні умов договору комісії застосовувати положення, які встановлюють загальні вимоги до укладення договорів.
За таких обставин, укладаючи договори, предметом яких є обов`язок комісіонера укласти угоду, спрямовану на виконання певних робіт, варто враховувати принцип свободи договору, встановлений статтею 6 ЦК України, згідно із положеннями якої сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Сторони мають право врегулювати у договорі, який передбачений актами цивільного законодавства, свої відносини, які не врегульовані цими актами. Сторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільного законодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд. Сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Поряд із цим за визначенням підпункта 14.1.202 пункта 14.1 статті14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
При цьому відповідно до підпункта 14.1.203 пункта 14.1 статті 14 ПК України продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об`єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об`єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.
Таким чином, договір комісії не є правочином, за яким комісіонер придбає товари у комітента, а тому якщо комітент відповідно до договору комісії передає комісіонеру товари (послуги, роботи) для подальшого продажу/реалізації, то право власності на ці товари (результатами виконаних робіт) від комітента до комісіонера не переходить, а отже дохід у Комітента не виникає.
Згідно із цим, операції платника податка (комітента) з продажу товарів (робіт, послуг) нерезиденту, зареєстрованого у державі (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, через комісіонера-резидента визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, передбачені підпунктом 39.2.1.7 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України, оскільки безпосередньо право власності на товар (результати виконаних робіт, надання послуг) переходить від комітента до покупця/замовника (нерезидента).
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 27 квітня 2018 року у справі №826/1628/17.
У розділі 1 Договорів комісії, укладених між позивачем та ДК «Укрспецекспорт», зазначено, що, виступаючи від свого імені, комісіонер самостійно вчиняє зовнішньоекономічну угоду (Контракт) з третьою особою (замовник). Майно є власністю замовника. Результати виконаних робіт призначені для використання та споживання за межами митної території України. Право власності на майно зберігається за кінцевим користувачем на весь час ремонту майна.
Відповідно до підпунктів 3.1.1 та 3.1.7 Договорів комісії комісіонер зобов`язується:
- здійснити необхідну переддоговірну роботу, спрямовану на укладення контракту з замовником. В разі необхідності вчинити інші правочини, спрямовані на забезпечення виконання наданого комітентом доручення, включаючи залучення відповідних агентів.
- здійснити декларування і митне оформлення майна із заповненням граф митної декларації у відповідності із діючим законодавством та сплатити пов`язані з цим митні платежі і вартість послуг вантажних митних терміналів або вчинити правочин з декларування та митного оформлення.
Згідно із підпунктом 3.2.5 Договорів комісії комітент зобов`язаний відшкодувати витрати, які здійснив комісіонер в забезпечення виконання доручення на умовах, визначених розділом 5 цих Договорів, у т.ч.: витрати на відрядження; витрати, пов`язані з виконанням підпункта 3.1.1; витрати, по`вязані з передачею майна у відповідності з розділом 4; витрати на зберігання майна; банківські витрати; витрати на декларування та митне оформлення, а також витрати, пов`язані із наданням послуг вантажними митними терміналами; інші фактичні витрати, пов`язані з виконанням даних Договорів.
У пункті 4.10 Договорів комісії зазначено, що усі ризики втрат та (або) пошкодження майна переходять до Комітента з моменту підписання акта прийому-передачі майна в ремонт і зберігається за Комітентом до моменту підписання акта прийому-передачі майна після ремонту.
За умовами пункта 4.15 в строк не більше 3-х днів після виконання контрольних обльотів літаків типу 9-13 в країна кінцевого користувача уповноваженими представниками комісіонера, комітента та замовника оформлюється акт остаточного приймання, що є підставою для перерахування замовником коштів згідно з п.5.5.3 цих Договорів.
Також факт виконання ремонта майна підтверджується актом виконаного ремонту, підписаним уповноваженими представниками комісіонера, комітента та замовника, що оформлюється на підприємстві комітента після підписання акта технічного приймання майна після ремонту до передачі майна замовнику. Акт виконаного ремонту є підтвердженням виконання комітентом зобов`язань за даними Договорами в частині, що стосуються виконання ремонту майна (пункти 4.16 та 4.17 Договорів комісії).
Відповідно до пунктів 5.1 та 5.2 Договорів комісії ціна ремонту майна встановлюється комісіонером у розмірі, погодженої комітентом ціни ремонту майна. Погоджена комітентом ціна ремонту майна (ціна, за якою комітент передає послуги з ремонту майна комісіонеру для реалізації) складає 500000,00 дол.США - за Договором №К-15/681 600,00 - за Договором №К-16, та включає в себе вартість ремонта, а також: витрати, пов`язані з виконанням підпунктів 3.2.5 цих Договорів; транспортування до місця передачі на комісію; гарантійного супроводження; пакування, маркування, консервації майна; пов`язаних з ремонтом та його виконанням податків, зборів і інших обов`язкових платежів; комісійної плати.
Згідно із пунктом 5.5 Договорів комісії комітент доручає комісіонеру передбачити в Контракті порядок проведення замовником платежів, за якими:
- 30% від погодженої комітентом ціни ремонту майна у якості авансу будуть перераховані замовником на валютний рахунок комісіонера протягом 10-ти банківських днів з дати набуття чинності контракту (підпункта 5.5.1);
- 60% від погодженої комітентом ціни ремонту майна будуть перераховані замовником на валютний рахунок комісіонера протягом 10-ти банківських днів після підписання акта технічного приймання майна після ремонту до відправлення відремонтованого майна з підприємства комітента (підпункт 5.5.2);
- 10% від погодженої комітентом ціни ремонту майна будуть перераховані замовником на валютний рахунок комісіонера протягом 10-ти банківських днів після підписання акта остаточного приймання (підпункт 5.5.3).
Отримані грошові кошти, за винятком комісійної плати та витрат комісіонера, перераховуються комісіонером комітенту протягом 5-ти банківських днів після надходження відповідних коштів на рахунок комісіонера (пункта 5.6 Договорів комісії).
Отже, враховуючи умови Договорів комісії, місцевий суд дійшов правильного висновку про те, що роль комісіонера полягає у виконанні доручення комітента, а діє він відповідно до вказівок останнього, тобто виконує посередницьку функцію. При цьому комісіонер не може самостійно, на свій розсуд визначити ціну ремонта майна, за якою комітент передає послуги з ремонта майна комісіонеру для подальшої реалізації, оскільки така ціна є істотною умовою Договорів комісії, а тому комісіонер в аспекті визначення ціни ремонту майна повністю залежить від волевиявлення комітента.
Таким чином, оскільки при передачі результатів виконаних робіт від комітента до комісіонера у межах Договорів комісії не відбувається переходу права власності на такі роботи, а отже дохід у комітента внаслідок таких операцій не виникає, тим часом як право власності на результати виконаних робіт безпосередньо переходить від комітента до замовника (нерезидента) таких робіт.
Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про помилковість твердження позивача, що на об`єкт оподаткування податком на прибуток вплинули господарські операції з виконання робіт на користь Міністерства оборони Азербайджанської Республіки, що є власником переданого в ремонт майна та його кінцевим користувачем у відповідності до умов Контрактів №USE-20.2-122-K/KE-14 від 16 грудня 2014 року та №USE-20.2-1117-K/KE-16 від 18 листопада 2016 року, укладених між ДК «Укрспецекспорт» та компанією N.P.O. Navigation Systems LTD, адже пунктами 3.9 цих Контрактів передбачається, що право власності на майно зберігається саме за замовником - компанією N.P.O. Navigation Systems LTD протягом терміну дії Контрактів, а тому ТОВ «Радіонікс» у 2017 та 2018 роках було здійснено господарські операції з виконання робіт з капітального ремонта авіаційного обладнання на користь саме компанії N.P.O. Navigation Systems LTD, які, у свою чергу, мали вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток за відповідні звітні (податкові) періоди.
Враховуючи встановлені вище обставини, оскільки компанія N.P.O. Navigation Systems LTD, резидент Віргінських Британських Островів, які були включена до Переліків №977 та № 1045 як держава, що відповідає критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункта 39.2.1 пункта 39.2 статті 39 ПК України, обсяг господарських операцій з виконання робіт на користь вказаного контрагента перевищує 10 млн.грн. (за вирахуванням непрямих податків), зокрема, за 2017 рік - на суму 13118590,50 грн. та за 2018 рів - на суму 21035950,00 грн., а річний дохід ТОВ «Радіонікс» від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн.грн. (за вирахуванням непрямих податків) за 2017 рік - 565882606,00 грн. та за 2018 рік - 248450708,00 грн., колегія суддів уважає правильним висновок місцевого суду про наявність в спірних господарських операціях всіх ознак та критеріїв у сукупності для віднесення таких операцій до контрольованих, у зв`язку із чим позивач був зобов`язаний подати звіт про контрольовані операції за 2017 та 2018 роки, але такого обов`язку не виконав.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до пункта 1 частини 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи   статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України   визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 33, 34, 242-244, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Радіонікс» залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року   залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної    скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                            Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                 О.Є. Пилипенко

                                                                                          Л.Т. Черпіцька