ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2020 року 
м. Київ
справа № 813/3034/15
адміністративне провадження № К/9901/28222/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року (суддя Сидор Н.Т.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року (судді: Каралюс В.М. (головуючий), Затолочний В.С., Матковська З.М.) у справі № 813/3034/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львівморепродукти» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Львівморепродукти» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.01.2015:
- №0000422201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем 175  733,00 грн, за штрафними санкціями 87  867,00 грн;
- №0000432201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 1  268  318,00 грн, за штрафними санкціями 634  159,00 грн;
- №0000262201 на підставі якого за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в сумі 85,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючими органами прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій, правильність їх відображення в бухгалтерському обліку та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000432201 від 19.01.2015, в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постанова суду в частині задоволених вимог вмотивована тим, що фактично позивачем допущено порушення пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України, а саме не включено до складу інших доходів суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку впродовж 2013 року як готівкові кошти із застосуванням РРО, в результаті чого було занижено податок на прибуток за 2013 рік. При цьому враховуючи встановлені обставини щодо наявності численних та суттєвих розбіжностей у датах, сумах та найменуваннях товарів в оригіналах фіскальних чеків, наданих позивачем, та відомостях вказаних контролюючим органом  в додатку №5 до акту перевірки, на підставі якого фактично і було визначено суму коштів, які не були включені позивачем до складу інших доходів впродовж 2013 року як готівкові кошти із застосуванням РРО, в результаті чого було занижено податок на прибуток за 2013 року, і такі розбіжності і помилки в ході судового розгляду усунути не видається можливим, суд дійшов висновку про необхідність скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №0000432201 від 19.01.2015 в цілому, оскільки з урахуванням вказаних недоліків  неможливо визначити загальну суму коштів із застосування РРО, які не були включені позивачем до складу інших доходів впродовж 2013 року.
В частині відмови в задоволенні позовної вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000432201 від 19.01.2015 суд дійшов висновку, що оскільки за отриманий товар (м`ясна продукція) позивач на користь постачальника ТОВ «Інтеропт-Плюс» оплати не проводив, натомість уклав договір про переведення боргу №17/10/13 від 17.10.2013 з ТОВ «Океан-СЮ» стосовно якого здійснюється досудове розслідування за кримінальними провадженнями, то відповідно такі операції є безтоварними. У зв`язку зазначеним суд погодився з висновками контролюючого органу про відсутність об`єктів оподаткування по взаєморозрахунках з ТОВ «Океан-СЮ», а тому борг переведено безпідставно за яким було отримано м`ясну продукцію, а сама м`ясна продукція була отримана позивачем безкоштовно.
Суд також дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення №0000262201 від 19.01.2015, яким за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 85,00 грн, оскільки найменування товару (повне або скорочене) обов`язково повинно однозначно відображати споживчі ознаки конкретного товару і мати вигляд, що не допускає різного тлумачення, проте з долучених до матеріалів справи фіскальних чеків вбачається зазначення види товару, а саме «морепродукти», які не дають змоги однозначно ідентифікують товар.
4. Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про задоволення позовних вимог Товариства в повному обсязі.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.01.2015 року №0000422201, №0000432201, №0000262201.
Задовольняючи позов суд апеляційної інстанції, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 19.01.2015 №0000432201 вказав, що суд першої інстанції безпідставно не врахував того, що позивачем надано видаткові накладні на реалізацію продукції групи товарів «морепродукти», які містять достатньо даних та реквізитів та відповідають вимогам діючого законодавства та повністю дають змогу ідентифікувати господарські операції, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про отримання позивачем безповоротної фінансової допомоги у вигляді готівкових коштів із застосуванням РРО, які надійшли за товар «морепродукти», який не знаходився на обліку у позивача протягом 2013 року (не придбавався, не виготовлявся, тощо).
В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0000432201 від 19.01.2015 суд дійшов висновку, що в підтвердження реальності проведення господарських операцій з поставки товару (м`ясної продукції) надано достатньо письмових доказів, а саме: договір поставки, видаткові та податкові накладні, договір переведення боргу, платіжні доручення, договір зберігання та ін., які свідчать про реальність вчинення господарських операцій та безпідставність збільшення позивачу грошового зобов`язання з ПДВ.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0000262201 від 19.01.2015, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 85 грн, суд вказав, що враховуючи наявні докази в матеріалах справи, він погоджується з доводами позивача про неможливість здійснення попереднього програмування найменування і вказівки коду товару з урахуванням технічних можливостей ЕККА, а тому наявні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення №0000262201 від 19.01.2015.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої (в частині задоволених вимог) та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 05.01.2014 №2/22-01/25236666, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки ТОВ «Львівморепродукти», під час якої виявлено порушення позивачем вимог:
- пп. 14.1.13 п.14.1 ст.14, п. 198.3 ст.198, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України в результаті якого за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 позивачем було занижено податок на додану вартість на загальну суму 175  733,00 грн, в т.ч. за квітень 2013 року на суму 92  400,00 грн, за травень 2013 року на суму 83  333,00 грн;
- пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 1  268  318,00 грн;
- п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у зв`язку з тим, що підприємство проводило через РРО розрахункові операції без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано наступним.
Товариством занижено задекларовані показники у рядку 03 ІД за 2013 рік на суму 6  675  357,00 грн, а саме встановлено заниження доходу при здійсненні реалізації товару, готової продукції «морепродукти» покупцям за готівку з застосуванням РРО. В ході перевірки представлених податковому органу документів за період 2013 року (прибуткових накладних на отримання товару, товарно - матеріальні цінності (ТМЦ), розхідних накладних на реалізацію товару, готової продукції, ТМЦ, оборотно-сальдових відомостей, карточках по бухгалтерських рахунках 26 «Готова продукція», 28 «Товар») не встановлено отримання та реалізацію по коду назви «морепродукти». Так, згідно представлених до перевірки касових стрічок по касових апаратах: ЕККР Марія 3011304010843, ЕККР Марія 3011304010781, ЕККР Марія 3011304007174 контролюючим органом встановлено проведення оплати не ідентифікованими фізичними особами та суб`єктами господарської діяльності (СГД) за товар «морепродукти», що зазначено у чеках касових стрічок за 2013 рік на суми з ПДВ з зазначених вище касових апаратів на загальну суму 6  675  357,00 грн. На підставі цього перевіркою було встановлено, що підприємство протягом 2013 року отримувало готівкові кошти із застосуванням РРО за товар «морепродукти», які не були оприбутковані як товар по бухгалтерському рахунку №28, як готова продукція по бухгалтерському рахунку №26 «Готова продукція», як ТМЦ по бухгалтерському рахунку №20, тощо. Тобто, перевіркою встановлено отримання коштів по чеках згідно касових стрічок за «морепродукти», які відсутні на залишках по Товариству, не відображено їх придбання та списання в обліку підприємства протягом 2013 року. Відтак, податковий орган дійшов висновку про те, що оскільки Товариству надійшли кошти за товар «морепродукти», який на обліку впродовж 2013 року не знаходився (не придбавався, не виготовлявся, тощо) то відповідно позивачем було отримано безповоротну фінансову допомогу за 2013 рік в розмірі 6  675  356,98 грн.
Також контролюючий орган дійшов висновку, що за отриманий товар (м`ясну продукцію) позивачем оплати не проводилось, натомість позивачем надано договір про переведення боргу №17/10/13 від 17.10.2013 з ТОВ «Океан-СЮ», стосовно якого наявна кримінальна справа, а тому контролюючий орган, вказує на проведення безтоварних операцій, відсутність об`єктів оподаткування по взаєморозрахунках з ТОВ «Океан-СЮ», а сама м`ясна продукція, на думку контролюючого органу, була отримана ТОВ «Львівморепродукти» безкоштовно і така не використовувалась позивачем у власній господарській діяльності.
Порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» полягало у проведенні через РРО розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості на підставі п.6 ст.17 цього Закону, оскільки в фіскальних чеках відсутня назва товару, а лише вказано вид товару, а саме «морепродукти», що не дає змоги однозначно ідентифікують такий товар.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги контролюючий орган зазначає порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки. Касаційна скарга є ідентичною апеляційній скарзі, інших обґрунтувань ніж ті, які були наведені в апеляційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права скаржником не наведено. Контролюючий орган фактично просить здійснити переоцінку встановлених судом, зокрема апеляційної інстанції, обставин справи.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків суду апеляційної інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.
Фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
10.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі  статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.4. Пункт 135.1 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
10.5. Пункт 135.2 статті 135.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.6. Підпункт 135.5.4 пункту 135.5 статті 135.
Інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
10.7. Пункт 137.10 статті 137.
Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
10.8. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.9. Пункт 198.5 статті 198.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Пункт 11 статті 3.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові  операції  в  готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
12.2. Стаття 8.
Форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій або використанням розрахункових книжок, встановлюються органами доходів і зборів. 
12.3. Пункт 6 статті 17.
За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові  операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі п`яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
13. Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України 01.12.2000 № 614 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
13.1. Преамбула.
Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів, які повинні видаватися при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, крім розрахунків при здійсненні операцій з купівлі-продажу іноземної валюти. 
13.2. Пункт 1.
Найменування товару (послуги) - слово, поєднання слів або слова та цифрового коду,  які відображають споживчі ознаки товару (послуги) та однозначно ідентифікують товар чи послугу в документообігу суб`єкта господарювання.
13.3. Пункт 3.1.
Фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - касовий чек) - це розрахунковий документ, надрукований реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків  за продані товари  (надані  послуги). 
13.4. Пункт 3.1.
Касовий чек повинен містити такі обов`язкові реквізити: назву господарської одиниці; адресу господарської одиниці; для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, - індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Законом України "Про податок на додану вартість"; перед номером друкуються великі літери "ПН"; для СГ, що не є платниками ПДВ, - ідентифікаційний код за ЄДРПОУ або ідентифікаційний номер за ДРФО, перед яким друкуються великі літери "ІД"; якщо кількість придбаного товару (отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру, - то кількість, вартість придбаного товару (отриманої послуги); вартість одиниці виміру товару (послуги); найменування товару (послуги); літерне позначення ставки ПДВ праворуч від надрукованої вартості товару (послуги); позначення форми оплати (готівкою, карткою, у кредит, чеками тощо) та суму коштів за даною формою оплати; загальну вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово "СУМА" або "УСЬОГО"; для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ, окремим рядком - літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка - великі літери "ПДВ"; порядковий номер касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина) проведення розрахункової операції; фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери "ФН"; напис "ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК" та логотип виробника.
14. Положення про порядок реєстрації і застосування електронних контрольно-касових апаратів при розрахунках готівкою у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, затвердженій Наказом Державної податкової адміністрації України 18.09.1997 №343 в редакції наказу Державної податкової адміністрації України 31.12.1998 №660.
14.1. Підпункт 1.1.
Застосування електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем (далі - ЕККА) є обов`язковим для  підприємств, установ і організацій усіх форм власності, а також фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахунки із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг за готівку або виконують купівлю-продаж готівкової іноземної валюти.
14.2. Пункт 6.2. 
Суб`єкти підприємницької діяльності повинні застосовувати ЕККА, які включені до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем,  відповідно до сфер їх застосування, та які перебувають на гарантійному або післягарантійному обслуговуванні в організації сервісного обслуговування.
14.3. Пункт 6.7.
Власник ЕККА повинен забезпечувати окремий облік кількості проданих товарів (наданих послуг) кожного найменування. Використання режиму програмування найменувань і кількості проданих товарів (послуг) при реєстрації продажу (наданні послуг) через ЕККА є обов`язковим. У разі застосування ЕККА, технічні можливості якого не дають змогу проводити реєстрацію продажу із застосуванням режиму окремого програмування товарів (послуг) усього асортименту, як виняток, тимчасово дозволяється проводити розрахунки із застосуванням наявної в ЕККА кількості програмованих товарів (послуг). При цьому суму продажу кожного окремого товару слід відображати в касовому чеку окремим рядком. У першу чергу програмуванню підлягають підакцизні товари.
14.4. Пункт 6.8. 
Власник ЕККА на об`єкті, що реалізує товари (послуги), повинен забезпечити застосування режиму програмування найменувань (найменування повинні відрізнятися між собою та відображати назву товару або послуги) і кількості проданих товарів у межах технічних можливостей ЕККА.
15. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88.
15.1. Пункти 2.1, 2.2, 2.5.
Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. 
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. 
Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи). Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
16. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єктів оподаткування, на формування податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
17. Доходи платника податку визначаються виключно на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.
До складу доходу включаються, зокрема, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.
Безповоротна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
18. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
19. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування відповідним податком та податкового кредиту.
20. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
21. Суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Власник електронних контрольно-касових апаратів (ЕККА) повинен забезпечувати окремий облік кількості проданих товарів (наданих послуг) кожного найменування. Використання режиму програмування найменувань і кількості проданих товарів (послуг) при реєстрації продажу (наданні послуг) через ЕККА є обов`язковим. У разі застосування ЕККА, технічні можливості якого не дають змогу проводити реєстрацію продажу із застосуванням режиму окремого програмування товарів (послуг) усього асортименту, як виняток, тимчасово дозволяється проводити розрахунки із застосуванням наявної в ЕККА кількості програмованих товарів (послуг). 
Власник ЕККА на об`єкті, що реалізує товари (послуги), повинен забезпечити застосування режиму програмування найменувань (найменування повинні відрізнятися між собою та відображати назву товару або послуги) і кількості проданих товарів у межах технічних можливостей ЕККА.
22. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час розгляду справи судами) обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків неправомірно відображено у податковому обліку витрати, або документи, на підставі яких платник податків сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої ст.71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
24. Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення №0000432201 від 19.01.2015, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 1  268  318,00 грн, за штрафними санкціями 634  159,00 грн.
Підставою для висновку контролюючого органу про порушення позивачем пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2013 рік на суму 1  268  318,00 грн слугувало те, що в ході перевірки представлених документів за період 2013 року не було встановлено отримання та реалізацію (не відображено їх придбання (оприбуткування) та списання в обліку) товару по коду назви «морепродукти», тобто при здійсненні реалізації товару «морепродукти» покупцям за готівку з застосуванням РРО, позивачем фактично було отримано безповоротну фінансову допомогу за 2013 рік в розмірі 6  675  356,98 грн.
Проте колегія суддів вважає висновок контролюючого органу про отримання позивачем безповоротної фінансової допомоги за 2013 рік у вигляді отриманої готівки з застосуванням РРО за товар по коду назви «морепродукти» є безпідставним. 
Згідно чеків касових стрічок позивачем реалізовувся товар «морепродукти», при цьому до кожного чеку позивачем було долучено видаткову накладну, з зазначенням конкретного виду товару, що реалізовувався в товарній позиції «морепродукти», зокрема, «Хек св/м (1) Юкен ваг», «Мідії мариновані в олії 0,450 гр», «Кілька балтійська п/п 5кг» та ін., податкову накладну, із зазначенням відповідного товару та товарний чек також із зазначенням відповідного виду товару. Тобто позивач фактично реалізував різний товар (хек, мідії, кілька, тощо) під єдиною товарною позицією «морепродукти», що є порушення норм п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Вказане свідчить, що позивачем не було забезпечено належного попереднього програмування найменування товарів (послуг) та обліку їх кількості в електронних контрольно-касових апаратах, а саме застосування режиму програмування найменувань товару усього асортименту, який відрізняється між собою та відображати назву конкретного товару, а не використовувати узагальнюючу назву виду товару «морепродукти».
При цьому згідно доданих до матеріалів справи документів підтверджується придбання, оприбуткування та рух (переміщення) по складам конкретного товару (хек, мідії, кілька, тощо), який в подальшому був проданий позивачем як товарна позиція «морепродукти». 
Таким чином отримана позивачем готівка з застосуванням РРО за товар по коду назви «морепродукти» не відповідає ознакам безповоротної фінансової допомоги.
Вищезазначеного відповідачем спростовано не було.
25. При цьому колегія суддів не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 19.01.2015 №0000262201, яким за порушення п.11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні санкції в сумі 85,00 грн.
Як вже зазначалось вище позивачем допущено порушення норми вказаного закону, оскільки не було забезпечено належного попереднього програмування найменування товарів (послуг) в електронних контрольно-касових апаратах, а саме використання назви товару (слово, поєднання слів або слова та цифрового коду), яка б відображала споживчі ознаки товару та однозначно ідентифікувала відповідний товар в документообігу суб`єкта господарювання, та не допускала множинності трактування товару.
Суд першої інстанції правильно вказав, що доводи позивача стосовно того, що код товару програмується автоматично драйвером ЕККР, який був придбаний разом з ЕККР в ПП «АБАК», програмне забезпечення не використовує кодів товару (артикулів), а тому попереднього програмування найменування товару не здійснювалось, є безпідставними, оскільки з долучених до матеріалів справи чеків касових стрічок вбачається як факт реалізації товару «морепродукти», так і інших конкретно визначених найменувань (кодів товарів), наприклад «Філе оселедця «Галицьке», «Скумбрія слабосолена», інше, що свідчить про можливість програмування найменування товару, який однозначно ідентифікує такий товар.
Вказаного судом апеляційної інстанції спростовано не було, а відповідно в цій частині рішення суду першої інстанції було скасовано помилково. Відповідно застосування до позивача штрафної санкції в сумі 85,00 грн є правомірним.
26. Щодо податкового повідомлення - рішення від 19.01.2015 №0000422201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) за основним платежем 175  733,00 грн, за штрафними санкціями 87  867,00 грн то суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку щодо визнання його протиправним та скасування.
У ході розгляду справи судом апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72,  86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час розгляду справи судом) та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з п.  44.1 ст.  44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Як встановлено судом апеляційної інстанції позивачем в підтвердження реальності проведення господарських операцій з придбання м`ясної продукції у постачальника ТОВ «Інтеропт-Плюс» було надано договір поставки від 30.04.2013 № ИО-0000033, видаткові та податкові накладні, договір переведення боргу від 17.10.2013 № 17/10/13 та видаткові накладні до цього договору, платіжні доручення, договір зберігання та ін., на підставі яких судом встановлено фактичне придбання товару позивачем.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції, з огляду на те, що підставою для визнання операцій з придбання м`ясної продукції безтоварними слугувало те, що за отриманий товар позивачем оплати не проводилось, а було здійснено переведення боргу на ТОВ «Океан-СЮ», стосовно якого наявна кримінальна справа, також наявні недоліки в первинних документах, а отже, на думку контролюючого органу м`ясна продукція була отримана позивачем безкоштовно і не використовувалась у власній господарській діяльності.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судом апеляційної інстанції) не було доведено та надано допустимих та достовірних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.
Крім того, колегія суддів зазначає, що посилання контролюючого органу як на підставу нереальності операцій, на те, що за отриманий товар позивачем оплати не проводилось, а було здійснено переведення боргу на ТОВ «Океан-СЮ», стосовно якого наявна кримінальна справа, то такі посилання не заслуговують на увагу, оскільки по - перше, законодавством не заборонено укладати договори про переведення боргу,  по - друге, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною, як у нашому випадку, (що фактично не заперечується контролюючим органом) або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, по - третє доказів наявності вироків відносно ТОВ «Океан-СЮ» в будь - якому кримінальному провадженні (матеріали справи не містять посилань на номер провадження та статтю Кримінального кодексу України, за якою порушено кримінальну справу) контролюючим органом надано не було.
Необхідно зазначити, що інших обґрунтувань щодо порушення позивачем вимог законодавства в частині формування податку на додану вартість в акті перевірки не вказувалось, зокрема недоліків в оформленні первинних документів (видаткових накладних, товарно - транспортних накладних) відсутні посилання і на не надання журналів реєстрації довіреностей, а відтак посилання контролюючого органу на вказані недоліки в касаційній скарзі є безпідставними.
Колегія суддів зазначає, що чинним законодавством, яким регулюються спірні правовідносини, чітко визначено, що подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди - є підставою для її отримання, якщо контролюючий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суди дійшли обґрунтованого висновку, що останні складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
27. Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до неправильного вирішення справи в частині та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області підлягає частковому задоволенню.
28. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
29. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м.Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року у справі № 813/3034/15 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 19.01.2015 №0000262201 скасувати та в цій частині залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року.

В решті постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2016 року у справі № 813/3034/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова