ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 620/142/19                                                                            Суддя першої інстанції: Скалозуб Ю.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  08 грудня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                    - Пилипенко О.Є.  
          суддів                                        - Глущенко Я.Б. та Степанюка А.Г.,
          при секретарі                              - Василенко Ю.А., 
          за участю: 
          представника позивача:           - Руденка С.А., 
          представника відповідача:           - Бисикало Т.А., 
          розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року у справі за адміністративним позовом      Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2019 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, у якому  просив:
 - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00004511400 від 27.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991 949 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн. та штрафних санкцій на суму 330 650 грн.;
 - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00004531400 від 27.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 170 993 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 780 662 грн. та штрафних санкцій на суму 390 331 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00004551400 від 27.12.2018 року, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн.
Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року відмовлено у задоволенні позову.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, позивачем, подано апеляційну скаргу у якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про задоволення позовних вимог. Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.
29 травня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 17849, відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого останній повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року - задоволено частково, змінено мотивувальну частину рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року, зазначивши, що підставами для відмови у задоволенні позовних вимог є доводи, викладені у даній постанові Шостого апеляційного адміністративного суду, у решті рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року - залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 20 жовтня 2020 року касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» - задоволено, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2020 року - скасовано, справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд. 
Підставою для скасування рішення суду апеляційної інстанції стало те, що судом було порушено норми процесуального права, постанову ухвалено без повідомлення осіб, чим порушено право скаржника на справедливий апеляційний перегляд справи.          Відповідно до витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями, дану справу передано на розгляд наступній колегії суддів: головуючий суддя - Пилипенко О.Є., судді: Глущенко Я.Б., Собків Я.М.
16 листопада 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 44462, Товариством з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» надано пояснення до апеляційної скарги з додатками, а саме: акти - розрахунки виборничо-технічних витрат природного газу ТОВ «Комбікормник» за листопад 2016 року, січень 2017 року, лютий 2017 року, березень 2017 року, плани споруд за адресою: Чернігівська обл.., м. Ічня, вул..Залізнична 36, літ. «Й» та «У». 
Крім того, під час апеляційного розгляду справи 17 листопада 2020 року, представник позивач в судовому засідання погодився частково з доводами контролюючого органу в частині обґрунтованості винесення податкових повідомлень рішень (в частині господарських операцій з АЗС «Крос» та господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ), в іншій частині наголошував про протиправність висновків контролюючого органу.
Також, у судовому засіданні судом було зобов`язано сторін надати додаткові пояснення по справі (у зв`язку з тим, що позивач частково погодився із доводами контролюючого органу), крім того, було зобов`язано відповідача надати скоригований розрахунок винесених податкових повідомлень - рішень у зв`язку із погодженням позивачем в частині висновків контролюючого органу.
02 грудня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 46999, Товариством з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» надіслано до суду письмові пояснення.  
07 грудня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 47797, Головним управлінням ДПС у Чернігівській області надіслано пояснення по справі.
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що документальне оформлення придбання ТОВ «Комбікормник» природного газу від ТОВ «НГ Трейдинг» не мали юридичного змісту та наслідків реального проведення господарських операцій, оскільки злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб`єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства (виключно з метою здійснення злочинної діяльності), оскільки первинні документи, які стали підставою для формування даних податкового обліку та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена судом, не можуть вважатись належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, то акти приймання-передачі газу складені всупереч Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, позаяк не можуть бути документальним підтвердженням. Крім того, ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ «АЗС Крос» пальне поза межами господарської діяльності підприємства, що свідчить про порушення підприємством п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань з податку на додану вартість та занижено податкові зобов`язання з ПДВ всього на суму 160 016 грн.,  документальне оформлення придбання ТОВ «Комбікормник» інформаційно-консультативних послуг у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 не мали юридичного змісту та наслідків реального проведення господарських операцій.
Колегія суддів, з урахуванням приписів ст.. 308 КАС України, вважає вищевказаний висновок суду першої інстанції необгрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням  ДФС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.16 року по 30.06.18 року, валютного за період з 01.07.16 року по 30.06.18 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.16 року по 30.06.18 року, за результатами якої складено акт перевірки від 30.11.2018 року № 833/14/14223117.
В зазначеному акті перевірки, зафіксовано  порушення ТОВ «Комбікормник»:
- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в результаті чого товариством занижено податок на прибуток на суму 661 299 грн., в т.ч. за 2016 рік на суму 448 888 грн., за 2017 рік на суму 212 411 грн.; завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 3 081 382 грн., в т.ч. за 1 півріччя 2018 року на суму 3 081 382 грн.;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198.6 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством занижено податок на додану вартість всього на суму 780 662 грн., в т.ч. за жовтень 2016 на суму 6 477 грн., за листопад 2016 на суму 493 938 грн., за грудень 2016 на суму 5 007 грн., за січень 2017 на суму 132 096 грн., за жовтень 2017 на суму 143 144 грн., завищено від`ємне значення ПДВ на суму 114 130 грн., в т.ч. за жовтень 2016 на суму 5 790 грн., за червень 2016 на суму 108 340 грн.; 
- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України;
- п. 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4, зареєстрованого в МЮ України 30.01.2015 року № 111/26556.
На підставі висновків, встановлених відповідачем в акті перевірки, податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- №00004511400 від 27.12.2018  року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991949 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн. та штрафних санкцій на суму 330 650 грн.;
- №00004531400 від 27.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1170993 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 780 662 грн. та штрафних санкцій на суму 390 331 грн.;
- №00004551400 від 27.12.2018 року, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн.          Вважаючи вищевказані податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп. 14.1.181    п.14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з     розділом V цього Кодексу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до     статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом     193.1     статті     193     цього     Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з п.198.2     ст. 198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п.198.6     ст. 198 Податкового кодексу України,     не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог     статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом     201.11     статті     201     цього     Кодексу.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених в ціні товару (послуги) та зменшення суми оподаткованого доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
 Відповідач у  акті перевірки заперечував  факт реального здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ «НГ Трейдінг», ТОВ «АЗС Крос».
Таким чином, для вирішення справи по суті необхідно з`ясувати чи мали господарські операції позивача з його контрагентами реальний характер, та чи відповідали ці операції меті господарської діяльності позивача.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі договорів постачання природного газу від 24.10.2016 року № 07/10-16 та від 19.12.2016 р. № 09/12-16, ТОВ «НГ Трейдінг» (надалі Постачальник) зобов`язується поставити, а ТОВ «Комбікормник» (надалі - Споживач) зобов`язується прийняти газ та оплатити Постачальнику його вартість.
 Заперечуючи у акті перевірки факт реального здійснення господарської операції між позивачем та  контрагентом, відповідач вказував про наявні ознаки фіктивності контрагента позивача в ухвалі слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 11.05.2018 року № 757/20454/18-к зазначено, що Управлінням з розслідування кримінальних проваджень у сфері економіки Департаменту з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури України здійснюється досудове розслідування кримінального провадження № 42017000000002030 від 23.06.2017 за ознаками кримінальних правопорушень передбачених ч. 5 ст. 27, ч. 5 ст. 191 КК України, в ході якого було встановлено, що впродовж 2016-2017 років невстановленими особами шляхом використання ряду підприємств з ознаками фіктивності, серед яких ТОВ "НГ Трейдінг" шляхом документального оформлення безтоварних операцій вчинили пособництво у заволодінні державними коштами у вигляді ПДВ в особливо великому розмірі ряду СГД реального сектору економіки. В Ухвалі зазначено про надання прокурорам відділу процесуального керівництва та підтримання державного обвинувачення управління процесуального керівництва, підтримання державного обвинувачення та представництва в суді Департаменту з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури України доступу до відповідних документів.
Також, відповідач вказував, що в Ухвалі слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 27.07.2018 по справі №760/17784/18 зазначено, що досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні № 320181 10000000013 від 21.02.2018 встановлено, що у злочинних схемах мінімізації податкових зобов`язань та ухилення від сплати податків підприємствам реального сектору економіки, зокрема ТОВ "НГ Трейдінг" (код 40729007) по ланцюгу фінансово-господарських взаємовідносин з підприємством з ознаками фіктивності ТОВ "Інтер газ трейдінг" (код 413342300), ТОВ "Агро Вест 2017". При цьому сума незаконно сформованого переліченими підприємствами з ознаками фіктивності та транзитності для ТОВ "НГ Трейдінг" податку на додану вартість є достатньою для кваліфікації злочину передбаченого ст.212 КК України. В Ухвалі зазначено про надання прокурорам відділу нагляду за додержанням законів органами фіскальної служби прокуратури Київської області доступу до відповідних документів.
Також, одним із посилань податкового органу на безпідставність включення позивачем до податкового кредиту по контрагенту ТОВ «НГ Трейдінг» є відсутність основних засобі для здійснення господарської діяльності безпосередньо у ТОВ «НГ Трейдінг»  та  наявну інформацію, отриману з Єдиного реєстру податкових накладних про те, що в ланцюгах постачання природного газу контрагентом контракту відсутній факт придбання природного газу.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що відповідно до частини першої   статті 72 КАС України   доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України   вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
А тому колегія суддів вважає посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень щодо можливих ознак фіктивності контрагентів позивача, як єдину підставу порушення позивачем норм податкового законодавства необґрунтованими, оскільки вищезазначені акти не є вироком суду в розумінні статті 369 Кримінального процесуального кодексу України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин із зазначенням місця, часу, способу вчинення та наслідків кримінального правопорушення, форми вини і мотивів кримінального правопорушення.
До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в межах кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.
При цьому, вироків, за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку, щодо діяльності господарюючих суб`єктів відповідачем надано не було.
Наразі, сам факт наявності кримінальних проваджень, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій.
Щодо доводів податкового органу про порушення контрагентом позивача ТОВ «НГ Трейдинг» та контрагентом контрагента позивача ТОВ «Енжі Енержи Менеджмент Юкрейн» податкової дисципліни, відсутності у контрагента позивача ресурсів для виконання взятих на себе зобов`язань за укладеними договорами, варто наголосити, що  чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Крім того, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Колегія суддів зазначає, що за певних обставин подані позивачем документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. У податкових спорах суди встановлюють чи підтверджують документи і розкривають, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Згідно ст. 12 Закону України «Про постачання природного газ» постачання природного газу здійснюється відповідно до договору, за яким постачальник зобов`язується поставити споживачеві природний газ належної якості та кількості у порядку, передбаченому договором, а споживач зобов`язується оплатити вартість прийнятого природного газу в розмірі, строки та порядку, передбачених договором. Якість та інші фізико-хімічні характеристики природного газу визначаються згідно із встановленими стандартами та нормативно-правовими актами.
В даному випадку, перевіркою встановлено відсутність документів бухгалтерського і податкового обліку, необхідних для підтвердження задекларованих показників податкового кредиту по операціям з контрагентом ТОВ «НГ Трейдінг» та ряд порушень в оформленні наданих фінансово-господарських документів.
Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідно до актів приймання-передачі природного газу, отриманих товариством позивача від ТОВ «НГ Трейдінг», позивач отримав природного газу обсягом 555,167 тис.м.куб на загальну суму 4 408 659,9 грн., в т.ч. ПДВ 734 776,7 грн. (а.с. 41-45 том 2).
На підтвердження факту транспортування природного газу позивачем надано Акти транспортування ПАТ «Чернігівгаз» (податковий номер 03358104) та Чернігівнафтогаз Нафтогазовидобувне управління Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (а.с. 18-21 том 2) з попередньо укладеними Договорами між підприємствами та ТОВ «Комбікормник» (а.с. 4-10, 11-17 том 2), а також податкові накладні (а.с. 46-63 том 2).
Окрім того, позивачем на підтвердження факту використання газу для виробничих потреб, отриманого через газорозподільні мережі від ТОВ «НГ Трейдинг» надано звіти про використання газу за періоди з 01.11.2016 року по 30.11.2016 року та з 01.01.2017 року до 28.02.2017 року, із відображенням даних електронного обліку використаного газу. (а.с.79-83, том 2).
Разом з тим, за змістом акту перевірки ТОВ «Комбікормник» надано до перевірки акти приймання-передачі природного газу, отримані від ТОВ «НГ Трейдінг» обсягом 555,167 тис.м.куб на загальну суму 4    408   659,9 грн. Втім, перевіркою встановлена невідповідність обсягу постачання газу, зазначеного в Договорах, Додаткових угодах до Договорів та актах приймання-передачі газу.
Так, відповідно до п.1.2 Договору постачання природного газу від 24.10.2016 року № 07/10-16 Постачальник передає Споживачу газ в 2016 році в обсязі 450 тис.м.куб в листопаді 2016 року Згідно Додатковї угоди № 1 від 07.11.2016 року до Договору постачання природного газу від 24.10.2016 року № 07/10-16 Постачальник передає Споживачу газ в обсягах 400 тис.м.куб в листопаді 2016 року.
Відповідно до Акту приймання-передачі природного газу  від 30.11.2016 року, наданого до перевірки, кількість переданого газу за листопад 2016 року складає 371, 749 тис.м.куб.
Відповідно до договору постачання природного газу від 19.12.2016 року № 09/12-16 обсяг газу, що постачається в 2017 році становить 2400 тис.м.куб, а згідно актів приймання-передачі природного газу ТОВ «НГ Трейдінг» кількість газу за 2017 рік зазначено 183, 418 тис.м.куб.
Також, за змістом акту перевірки з актів приймання-передачі природного газу встановлено невідповідність сум, зазначених в акті від 30.11.2016 року № б/н, а саме в табличному вигляді зазначена загальна сума 2 992   586,88 грн. (сума ПДВ 498 764,48 грн., сума без ПДВ 2 493 822,4 грн.), прописом під таблицею зазначено всього з ПДВ 834     658,27 грн.
На усну вимогу суду апеляційної інстанції, представника позивача було зобов`язано надати письмові пояснення та додаткові докази, що обґрунтовують наявність розбіжностей щодо кількості отриманого природного газу від ТОВ «НГ Трейдинг».
Так, відповідно до наданих усних та письмових пояснень, одним із основних видів господарської діяльності позивача є післяурожайна діяльність (код КВЕД 01.63) та складське господарство (код за КВЕД 52.10).
З метою здійснення вказаних видів господарської діяльності позивачем було придбано та обліковано на балансі товариства 2 зерносушарки баштових зернових «MEYER» ME2400S, виробництва «BROCK», США, загальною балансовою вартість 8   414   634,65 грн.
З метою надання послуг із сушіння врожаю 2016 року (що власне потребувало використання природного газу) позивачем 24 жовтня 2016 року було укладено з ТОВ «НГ Трейдинг» договір № 07/10-16, за яким відбувалось постачання природного газу, визначено операторів ГРМ та ГТС (цим договором був визначений обсяг поставки газу в листопаді 2016 року в об`ємі 450   000 куб.м, згідно додаткової угоди № 1 від 07.11.2016 року  - в об`ємі 400   000 куб.м.).
Згідно до звіту за період з 01.11.2016 року по 30.11.2016 року, (коректор ВЕГА -1.01, зав. ном. 04254, трубопровід СУШКА, лічильник газу G-4000JIFK, зав. ном. 0010602), виконаного у вигляді електронного журналу обліку газу, різниця між показами лічильника на початок звітного періоду та на кінець звітного періоду склала 371748,5 куб. м.
У відповідності до акту приймання-передачі газу від 30.11.2016 року ТОВ «Комбікормник» прийняло від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 371749 куб. м. природного газу на суму 2992586,88 грн. (з ПДВ). Згідно до службової записки головного бухгалтера ТОВ «Комбікормник» ОСОБА_4 від 01.12.2020 вірною є сума 2 992 586,88 грн. (сума ПДВ 498 764,48 грн., сума без ПДВ 2 493 822,4 грн.), яка зазначена в табличному вигляді в акті від 30.11.2016 року №б/н. В бухгалтерському обліку даний документом було сформовано наступні проводки:
Дт 238 Кт 631 2 493 822,40 грн.
Дт 6442 Кт 498 764,48 грн.
Згідно до ч.3 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
19 грудня 2016 року між ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» та ТОВ «Комбікормник» був укладений договір №09/12-16, постачання природного газу, визначено операторів ГРМ та ГTC. Цим договором був визначений обсяг поставки газу в листопаді 2017 року в об`ємі 2 400 000 куб. м.
Згідно до звітів за період з 01.01.2017 року по 31.01.2017 року, (коректор ВЕЕА -1.01, зав. ном. 04254, трубопровід СУШКА, лічильник газу С-4000ЛГК, зав. ном. 0010602), виконаного у вигляді електронного журналу обліку газу, різниця між показами лічильника на початок звітного періоду та на кінець звітного періоду склала 182263,7 куб. м.
У відповідності до 2-х актів прийому-передачі природного газу від 31.01.2017 року ТОВ «Комбікормник» прийняло від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 32 294 + 150 000 = 182 294 куб.м на суму 258353,29 + 1148256 = 1330519,7 (з ПДВ).
У відповідності до акту прийому-передачі природного газу від 28.02.2017 р. ТОВ «Комбікормник» прийняло від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 27 куб. м на суму 248,94 грн. (з ПДВ).
У відповідності до акту прийому-передачі природного газу від 31.03.2017 р. ТОВ «Комбікормник» прийняло від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 1097 куб. м на суму 9214,80 грн. (з ПДВ).
Колегія суддів звертає увагу, що позивачем було наголошено, що існування різниці між договірним обсягом природного газу та фактично використаним пояснюється технічно-несприятливими умовами функціонування бізнес-моделі, які склалися в 2017 році, всупереч прогнозному плануванню, так як чітко передбачити об`єми газу, які позивач може використати в майбутньому не вдається за можливе.
Згідно до акту б/н, складеного представниками ПАТ «Чернігівгаз» та ТОВ «Комбікормник» 02.06.2016 року, був перевірений технічний стан комерційного вузла обліку газу та оглянуто наступне газоспоживаюче обладнання «MEYER» ME2400S у кількості 2 шт., та жодних розбіжностей як по показникам лічильників, так по технічному стану не виявлено (вказаний акт є в матеріалах справи).
Надалі, позивачем з оператором ГРМ - Публічним акціонерним товариством по газопостачанню та газифікації «Чернігівгаз», 01.01.2016 року шляхом підписання заяви- приєднання №09420Е6739ВР016, був укладений Договір з розподілу природного газу.
Цей факт та факт надання послуг з розподілу природного газу підтверджується:
- Актом №ЧН000020317 від 30.11.2016 року про розподіл 371 749 м3 природного газу;
- Актом №ЧН000000765 від 31.01.2017 року про розподіл 182 294 м3 природного газу;
- Актом №ЧН000003074 від 28.02.2017 року про розподіл 27 м3 природного газу;
- Актом №ЧН000005236 від 31.03.2017 року про розподіл 1097 м3 природного газу.
05.01.2016 року між Оператором ГTC,          структурною одиницею НГВУ «Чернігівнафтогаз», яка діє від імені ПАТ «Укрнафта» та позивачем було укладено Договір на транспортування природного газу магістральними трубопроводами №24-Г. На виконання цього договору у листопаді 2016 року були виконані роботи з транспортування природного газу в обсязі 371 748 куб.м, про що складено акт №899/16 від 30.11.2016 року.
05.01.2017 року між Оператором ГTC,          структурною одиницею НГВУ «Чернігівнафтогаз», яка діє від імені ПАТ «Укрнафта», та позивачем, був укладений Договір про надання послуг з переміщення природного газу внутрішньопромисловими трубопроводами №8-Г. На виконання цього договору:
- у січні 2017 року були виконані роботи з транспортування природного газу в обсязі 182 294 куб.м, про що складено акт №37/17 від 31.01.2017 року;
- у лютому 2017 року були виконані роботи з транспортування природного газу в обсязі 27 куб. м, про що складено акт №135/17 від 28.02.2017 року;
- у березні 2017 року були виконані роботи з транспортування природного газу в обсязі 1097 куб. м, про що складено акт №243/17 від 31.03.2017 року.
Отже, на переконання колегії суддів, позивачем правомірно віднесено на валові витрати кошти:
- у відповідності до акту приймання-передачі газу від 30.11.2016 р. від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 371749 куб. м. на суму 2992586,88 грн. (з ПДВ);
- у відповідності до 2-х актів прийому-передачі природного газу від 31.01.2017 р. від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 32 294 + 150 000 = 182 294 куб. м на суму 258353,29 + 1148256 = 1330519,7 грн. з (ПДВ);
- у відповідності до акту прийому-передачі природного газу від 28.02.2017 р. від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 27 куб. м на суму 248,94 грн. (з ПДВ);
- у відповідності до акту прийому-передачі природного газу від 31.03.2017 р. від ТОВ «НГ ТРЕЙДІНГ» 1097 куб. м на суму 9214,80 грн. (з ПДВ), що відповідає приписам п. 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України. 
Колегія суддів звертає увагу, що на підтвердження використання отриманого від ТОВ «НГ Трейдинг» природного газу, позивачем було надано наступні пояснення та документи: 
• 01 липня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ПОСП «Хлібороб» було укладено договір №6/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №109 від 30.11.2016 на загальну суму 1455271,91 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза 3 класу для кормових потреб» на суму 941780,11 грн. (без ПДВ), або 1130136,13 грн. (із ПДВ).
• 26 серпня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ПП «НОВГОРОД-СІВЕРСЬКІ АГРАРНІ ІНВЕСТИЦІЇ» було укладено договір №9/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №108 від 30.11.2016 ТОВ «Комбікормник» надало ПП «НОВГОРОД-СІВЕРСЬКІ АГРАРНІ ІНВЕСТИЦІЇ» послуг у 2016 році на загальну суму 1330580,58 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза некласна» на суму 1034494,90 грн. (без ПДВ), або 1241393,88 грн. (із ПДВ).
• 01 липня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ТОВ «АГРОФІРМА «Надія» було укладено договір №5/2016 складського зберігання зерна, в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №107 від 30.11.2016 ТОВ «Комбікормник» надало ТОВ «АГРОФІРМА «Надія» послуг у 2016 році на загальну суму 1783074,75 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза 3 класу для кормових потреб» на суму 1109728,76 грн. (без ПДВ), або 1331674,51 грн. (із ПДВ).
• 01 липня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та СТОВ «Крупичпільське» було укладено договір №4/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №106 від 30.11.2016 ТОВ «Комбікормник» надало СТОВ «Крупичпільське» послуг у 2016 році на загальну суму 15236,15 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза 3 класу для кормових потреб» на суму 3770,98 грн. (без ПДВ), або 4525,18 грн. (із ПДВ).
• 01 липня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ПОСП «Ічнянське» було укладено договір №3/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016. Відповідно до акту надання послуг №105 від 30.11.2016 ТОВ «Комбікормник» надало ПОСП «Ічнянське» послуг у 2016 році на загальну суму 3997697,27 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза 3 класу для кормових потреб» на суму 2921009,16 грн. (без ПДВ), або 3505210,99 грн. (із ПДВ).
• 24 листопада 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ТОВ «Демор» було укладено договір №11/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №104 від 30.11.2016 ТОВ «Комбікормник» надало ТОВ «Демор» послуг у 2016 році на загальну суму 24564569 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза 3 класу для кормових потреб» на суму 1880764,02 грн. (без ПДВ), або 2256916,82 грн. (із ПДВ).
• 01 липня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ТОВ «Берегиня» було укладено договір №2/2016 складського зберігання зерна, в асортименті, врожаю 2016 рок. Відповідно до акту надання послуг №103 від 30.11.2016 ТОВ «Комбікормник» надало ТОВ «Берегиня» послуг у 2016 році на загальну суму 671215,02 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза 3 класу для кормових потреб» на суму 342878,81 грн. (без ПДВ), або 411454,57 грн. (із ПДВ).
• 06 січня 2017 року між ТОВ «Комбікомник» та ТОВ «Агрофірма імені Чапаева» було укладено договір №13/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №5 від 31.01.2017 ТОВ «Комбікормник» надало ТОВ «Агрофірма імені Чапаева» послуг у 2017 році на загальну суму 5526178,19 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза некласна» на суму 3555695,90 грн. (без ПДВ), або 4266835,08 (із ПДВ).
• 29 грудня 2016 року між ТОВ «Комбікомник» та ПП «Аграрні інвестиції» було укладено договір №12/2016 складського зберігання зерна в асортименті, врожаю 2016 року. Відповідно до акту надання послуг №1 від 31.01.2017 ТОВ «Комбікормник» надало ПП «Аграрні інвестиції» послуг у 2017 році на загальну суму 1873554,57 грн. (із ПДВ), в тому числі «сушіння зерна Кукурудза некласна» на суму 1203471,41 грн. (без ПДВ), або 1444165,69 грн. (із ПДВ).
Згідно зі ст.   1, ст.   3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»   первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції          (ч. 1 та ч. 2     ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Відповідно до ч. 1 ст. 72, ч. 2 ст. 76 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Сутність вищезазначених первинних документів відповідає їх формі та не порушує принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, передбачені ч,4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що надані позивачем докази повністю підтверджують задекларовані показники по операціям з контрагентом, та в своїй сукупності дають підстав стверджувати про  реальність вчинення господарських операцій позивача з  ТОВ «НГ Трейдінг».
Щодо посилання контролюючого органу та суду першої інстанції на необхідність надання показників комерційного вузла обліку та інформації щодо підтвердження даних показників щодо кількість поставленого позивачу як споживачу газу, варто зазначити наступне.
Відповідно до п. 5.1 Правил обліку природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, постачання та споживання, затверджених наказом Міністерства палива та енергетики України від 27 грудня 2005 р. №618, зареєстрованих в Міністерстві юстиції України 26 січня 2006 р. за №67/11941 постачання газу споживачу здійснюється за умови наявності комерційного вузла обліку газу. 
Пунктом 5.2 вищевказаних Правил зазначено, що для визначення об`єму протранспортованого, поставленого та реалізованого споживачу газу приймаються дані комерційного вузла обліку газу облікової організації.
У разі відсутності вузла обліку газу в облікової організації приймаються дані комерційного вузла обліку газу споживача.
За таких вимог твердження про те, що позивачем не надано до перевірки жодних документів, які б містили інформацію щодо показників комерційного вузла обліку та інформації щодо підтвердження даних показників щодо кількість поставленого позивачу як споживачу газу, є недоцільним, оскільки споживачем проводився облік за витратами газу.
Як зазначалось вище, на підтвердження використання природного газу у господарській діяльності ТОВ «Комбікормник» було надано Акти розрахунки виробничо-технічних витрат природного газу ТОВ «Комбікормник» за листопад 2016 року, за січень 2017 року, за лютий 2017 року, за березень 2017 року, в яких зазначено кількість газу, що був використаний сушарками зерна для виробничого процесу сушіння зернових культур. 
Відтак, нарахування відповідачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) позивачу в цій частині  є необґрунтованими.
Втім, колегія суддів зауважує, що відповідачем, усної вимоги суду виконано не було, не було надано скорегованого розрахунку по оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням.
Реалізація суб`єктами публічної адміністрації своїх повноважень, які є законодавчо визначеними, що випливає з положень ч.2 ст. 19 Конституції України, здійснюється в межах відповідної законної дискреції.
У свою чергу, під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд в межах закону. Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб`єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.
Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.
У відповідності до абз.3 п.10.3 постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 20.05.2013 р. № 7 "Про судове рішення в адміністративній справі", суд може ухвалити постанову про зобов`язання відповідача прийняти рішення певного змісту за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень відповідно до закону приймає рішення на власний розсуд.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, і давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
З огляду на те, що суд не є фіскальним органом, останній позбавлений можливості скасувати податкові повідомлення - рішення № 00004531400 від 27.12.2018 року та №00004511400 від 27.12.2018 року в частині, адже відповідачем, не виконано вимоги суду та не надано скорегованого розрахунку по даним податковим повідомленням - рішенням, у зв`язку з чим останні підлягають скасуванню в повному обсязі.
Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ «АЗС Крос», варто зазначити наступне.
Заперечуючи у акті перевірки факт реального здійснення господарської операції між позивачем та  контрагентом ТОВ «АЗС Крос», відповідач вказував про відсутність: документів щодо доставки нафтопродуктів постачальником, ємностей для зберігання нафтопродуктів, затверджених керівником лімітів використання пального та касових чеків з АЗС, документів оприбуткування нафтопродуктів на складі, талони або інші документи на підставі яких здійснювалася заправка автомобілів.
На думку контролюючого органу відсутність розрахункового документа, де саме безпосередньо отримані нафтопродукти та паливо (чеки з АЗС)  вказує на відсутність підтвердження фактичного (фізичного) отримання товару, у зв`язку з чим відповідач вважав, що ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ «АЗС Крос» пальне поза межами господарської діяльності, що свідчить про порушення п.198.5 ст.198 ПК України.
Отже, для вирішення справи по суті в цій частині необхідно з`ясувати обставини щодо придбання ТОВ «Комбікормник» нафтопродуктів у ТОВ «АЗС Крос» через мережу АЗС.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Комбікормник» та ТОВ «АЗС Крос» (податковий номер 31237275) укладено договір постачання № 15 від 01.01.2011 року, згідно умов якого ТОВ «АЗС Крос» (Продавець) зобов`язується продати покупцеві нафтопродукти, газ скраплений та запасні частини іменовані в подальшому товар, а Покупець - ТОВ «Комбікормник», зобов`язується прийняти Товар та оплатити його вартість на умовах даного Договору (а.с. 1-3 том 2).
Відповідно до п.2.1 вказаного Договору розрахунок за кожну поставлену партію здійснюється на протязі 3-х банківських днів з дня отримання Товару або попередній оплаті на вимогу Продавця шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок Продавця.
ТОВ «Комбікормник» отримані від ТОВ «АЗС Крос» податкові накладні на загальну суму ПДВ 160 016,4 грн., перелік яких наведено в акті перевірки (а.с. 52-56 том 1).
На підтвердження  факту отримання нафтопродуктів позивачем надано видаткові накладні та заправочні відомості (а.с. 106-197 том 1, 198-255 том 1).
Порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами визначають, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №   1442 (далі - Правила).
Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку.
Відповідно до пункту 34 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.
Отже,  через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Відповідно ж до пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року №1442 Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Тобто, законодавством визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Відповідно до  підпунктів 10.3.1.1, 10.3.2.1, 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП. 
Порядок здійснення розрахункових операцій, зокрема у сфері торгівлі, визначений нормами Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями), дія якого поширюється на          суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Згідно з пунктами 1, 2 статті 3 цього Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; 
2) видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції.
Для реєстрації розрахункових операцій на АЗС в Державному реєстрі реєстраторів розрахункових операцій зареєстровані          спеціалізовані електронні контрольно-касові апарати, які забезпечують реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Відпуск нафтопродуктів операторами АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки без проведення реєстрації операції з відпуску технічно виключається.
Відтак, враховуючи вимоги Закону України «Про застосування розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», належним та допустимим доказом операції з відпуску (продажу) пального на АЗС є саме розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій. Іншими словами, розрахунковий документ, роздрукований реєстратором розрахункових операцій є допустимим доказом продажу (придбання) палива на АЗС. 
На підтвердження факту отримання нафтопродуктів від ТОВ «АЗС Крос» позивачем надано відомості на відпуск нафтопродуктів, складеними за формою № 16-НП із зазначенням інформації про дату, найменування , марку, вид нафтопродукту, державний номер автомобіля, кількість придбаного нафтопродукту, відомості, щодо особи водія, відомості щодо особи, яка склала відомість (а.с.106-197 т.1).
Також, з матеріалів справи вбачається, що розрахунки за нафтопродукти між ТОВ «Комбікормник» та ТОВ «АЗС Крос» здійснювалися у безготівковій формі, на підтвердження чого позивачем до апеляційної скарги додано копії платіжних доручень.
Натомість, у позивача відсутні розрахункові документи, роздруковані реєстратором розрахункових операцій на операції з відпуску (продажу) пального.
Оскільки факт відпуску нафтопродуктів через АЗС має бути підтверджений відповідним розрахунковим документом (чеками з АЗС), натомість такі документи позивачем не надано, отже вказані операції не є господарською діяльністю платника податку.
Зазначене відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій в постановах від 27.03.2018 року у справі № 813/4238/15 та від 17.04.2018 року у справі № 820/9931/15.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що оскільки ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ «АЗС Крос» пальне поза межами господарської діяльності, а тому відповідачем було правомірно винесено в цій частині податкове повідомлення-рішення, проте, як зазначено вище, суд не є фіскальним органом, натомість відповідачем не виконано усну вимогу суду про надання скорегованого розрахунку у зв`язку з тим, що позивач частково погодився із висновками контролюючого органу та визнав правомірність винесеного податкового повідомлення - рішення у даній частині, у зв`язку з чим податкові повідомлення - рішення № 00004531400 від 27.12.2018 року та №00004511400 від 27.12.2018 року підлягають скасуванню в повному обсязі.
Щодо податкового повідомлення-рішення  №00004551400 від 27.12.2018 року, яким застосовано штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Так, за змістом акту перевірки вбачається, що підставою прийняття податкового повідомлення-рішення №00004551400 від 27.12.2018 року, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн., стали висновки контролюючого органу про те, що в результаті порушень, описаних в п.3.1.2.1 акту перевірки на підставі пункту 201.10 ст. 201 ПК України, відповідно до якої податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних,  встановлено порушення щодо відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тому, контролюючий орган вважає, що ТОВ «Комбікормник» не склало та не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкові накладні, що повинні бути виписані на операції, що не є об`єктом оподаткування ПДВ та операції, що використані не в господарській діяльності платника.
Зокрема, контролюючим органом в акті перевірки (в п.3.1.2.1 Акту) зазначено про те, що оскільки ТОВ «Комбікормник» було використано придбане у ТОВ «АЗС Крос» пальне поза межами господарської діяльності, платнику податків з урахуванням вимог п.198.5 ст.198 ПК України, був зобов`язаний скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації відповідні податкові накладні у разі якщо товари почали використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до п. 120-1.2. ст. 120-1 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає податкове повідомлення-рішення  №00004551400 від 27.12.2018 року, яким застосовано до позивача штраф у розмірі 50% в сумі 66 467 грн. правомірним.          Крім того, як було зазначено вище, позивач в судовому засіданні 17 листопада 2020 року, погодився з доводами відповідача щодо правомірності винесення податкових повідомлень рішень (в частині господарських операцій з АЗС «Крос» та господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ), у зв`язку з чим, колегія суддів вважає податкове повідомлення-рішення №00004511400 від 27.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991949 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн. та штрафних санкцій на суму 330 650 грн., обґрунтованим. 
Частино 1 ст. 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 3 вищевказаної статті передбачено, що при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Відповідно до матеріалів справи, Товариством з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» за подання позову сплачено 33   441,14 грн., згідно квитанції № 30 від 08.01.2019 року та 50   161,71 грн. за подання апеляційної скарги згідно платіжного доручення № 97 від 11.04.2019 року, 1921 грн. згідно платіжного доручення 141 від 14.05.2019 року за подання касаційної скарги на ухвалу, 38420 грн. згідно платіжних доручень № 50 від 30.06.2020 року та № 64 від 18.09.2020 року за подання касаційної скарги на рішення суду, усього у розмірі 123   943,85 грн.
Отже, з урахуванням того, що судом апеляційної інстанції задоволено 2 із 3 заявлених вимог, на користь позивача необхідно стягнути судового збору 82   629,24 грн. пропорційно задоволеним позовним вимогам.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, проте порушено норми матеріального права, у зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» - задовольнити частково, рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» - задовольнити частково.
Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -  
П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» - задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00004511400 від 27.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 991 949 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 661 299 грн. та штрафних санкцій на суму 330 650 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00004531400 від 27.12.2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 1 170 993 грн., в тому числі податкових зобов`язань на суму 780 662 грн. та штрафних санкцій на суму 390 331 грн. 
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» (16703, Чернігіська обл.., м. Ічня, вул.. Залізнична 36, код ЄДРПОУ 14223117) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління державної фіскальної служби у Чернігівській області (14000, м. Чернігів, вул.. Реміснича 11, код ЄДРПОУ 39392183) суму сплаченого судового збору у розмірі 82   629,24 грн. (вісімдесят дві тисячі шістсот двадцять дев`ять гривень двадцять чотири копійки ).
У задоволенні решти позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Комбікормник» - відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Я.Б.Глущенко     

                                                                                                    А.Г.Степанюк 

Повний текст виготовлено 08 грудня 2020 року.