ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
06 жовтня 2020 року           справа №360/3608/19 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Гаврищук Т.Г., Блохіна А.А., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника позивача Волкова М.М., представника відповідача Свердловської І.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року (повне судове рішення складено 02 березня 2020 року у м. Сєвєродонецьку) у справі № 360/3608/19 (суддя в І інстанції Борзаниця С.В.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                          УСТАНОВИВ:

Представник позивача ОСОБА_2 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі - ГУ ДПС у Луганській області, податковий орган), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Луганській області від 26.02.2019 № 0000671304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) у сумі 12 575 938,50 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Луганській області від 26.02.2019 № 0000681304 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) у сумі 1 047 994,88 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Головним управлінням ДФС у Луганській області (далі – ГУ ДФС у Луганській області) проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, якою встановлено порушення позивачем: 1) п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168 Податкового кодексу України (далі – ПК України), у частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 10 060 750,80 грн.; 2) п. 164.1, п.п.164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п.п.168.2.1 п. 168.2 ст. 168, пп.1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України - у частині заниження податкового зобов`язання з військового збору у сумі 838 395,90 грн. 
За наслідками перевірки складений акт від 23.01.2019 № 47/12-32-13- 04/ НОМЕР_1 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017» (далі – Акт перевірки). На підставі Акту перевірки податковим органом самостійно визначено суми грошових зобов`язань, про що складені відповідні податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 № 0000671304 та № 0000681304. Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Луганській області від 26.02.2019 № 0000671304 на підставі Акта перевірки збільшено платнику податків ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) в загальній сумі 12 575 938,50 грн., в тому числі; за податковими зобов`язаннями + 10 060 750,80 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 2 515 187,70 грн. Податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Луганській області від 26.02.2019 № 0000681304 на підставі Акта перевірки збільшено платнику податків ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) в загальній сумі 1 047 994, 88 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями + 838 395,90 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 209 598,98 грн.
Оскаржувані податкові повідомлення-рішення позивач отримав лише 25.04.2019 за заявою від 23.04.2019. Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх 26.04.2019 до Державної фіскальної служби України, але відповіді на день звернення до суду не отримав.
Представник позивача вважав висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, необґрунтованими та безпідставними, а податкові повідомлення-рішення протиправними і такими, що підлягають скасуванню, з наступних підстав.
ОСОБА_1 не отримувала жодних письмових запитів контролюючого органу про необхідність надати пояснення та їх документальне підтвердження, відтак не була обізнана щодо необхідності надання відповідної інформації. Крім того, позивач не отримувала копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Відтак, документальна позапланова невиїзна перевірка здійснювалась контролюючим органом без дотримання вимог статей 75, 78, 79 ПК України, що свідчить про незаконність дій ГУ ДФС в Луганській області, протиправність Акту перевірки та його недопустимість в якості доказу. В порушення вимог п. 86.4 ст. 86 ПК України ОСОБА_1 не отримувала акт документальної позапланової невиїзної перевірки від 23.01.2019 №47/12-32-13- 04/ НОМЕР_1 , про його існування довідалася лише 25.04.2019, самостійно звернувшись до відповідача, оскільки 23.04.2019 позивачем було отримано податкову вимогу від 11.04.2019 №50581-52. 
На думку представника позивача, під час проведення перевірки ГУ ДФС в Луганській області за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 та складення Акта перевірки, податковий орган вийшов за межі перевірки та відомостей про майно і доходи ОСОБА_1 , які були отримані позивачем поза межами періоду, що перевірявся.
Як вбачається з Акту перевірки, відповідачем встановлено заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2016-2017 роки на суму 10 060 750,80 грн., а також заниження розміру військового збору за 2016-2017 роки на суму 838 395,90 грн., та, як наслідок, порушення вимог пп.164.2.20 п.164.2 ст.164 ПК України, згідно якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу. 
До вказаного висновку податковий орган дійшов внаслідок аналізу відомостей, зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2016 рік (електронна декларація), та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС. При цьому, відповідач фактично вирахував від загальної суми вартості майна, грошових активів та інших витрат, тобто статків позивача, в сумі 56 321 444,00 грн., інформація про які міститься в електронній декларації позивача за 2016 рік, суми отриманих позивачем доходів за період з 01.01.1998 по 31.12.2017 - 428 384,00 грн., інформація про які міститься в наявній у відповідача податковій інформації. Так, різниця між статками та отриманими доходами позивача, за висновками контролюючого органу, становить 55 893 060,00 грн. (56 321 444,00 грн. - 428 384,00 грн.), що, на думку відповідача, є загальним річним доходом позивача, з якого не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. В акті перевірки податковий орган наводить перелік належного позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного позивачу майна, а, отже, таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб.
Приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019, ГУ ДФС у Луганській області виходило із аналізу інформації, зазначеної позивачем на власний розсуд в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2016 рік (електронна декларація), та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС, а також документів, наданих іншими суб`єктами. Таким чином, висновки відповідача в акті перевірки спираються лише на припущення, проте аж ніяк не на задокументовані належним чином відомості.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року позовні вимоги задоволені.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції не дав жодної оцінки по суті спірних відносин, не дослідив та не оцінив висновки акта перевірки, а також неправомірно врахував докази позивача, не надавши повної оцінки доводам та доказам податкового органу.
У відзиві на апеляційну скаргу представником позивача висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
У судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечував представник позивача.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено наступне.
Відповідно до інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо об`єкта нерухомого майна ОСОБА_1 належать: 
на праві приватної власності гараж (машиномісце), загальна площа (кв.м): 13,6, опис: підвал 3-го рівня літ. "А", адреса: АДРЕСА_1 , гараж 3-43а; 
на праві приватної власності гараж (машиномісце), загальна площа (кв.м): 13,6, опис: підвал 3-го рівня літ. "А", адреса: АДРЕСА_1 , гараж 3-43;
на праві приватної власності гараж (машиномісце), загальна площа (кв.м): 8, опис: підвал 3-го рівня літ. "А", адреса: АДРЕСА_1 , гараж 3-42;
на праві приватної власності, житловий будинок, з надвірними будівлями, загальна площа (кв.м): 90,9, житлова площа (кв.м): 61,4, адреса: АДРЕСА_2 ;
на праві приватної власності, земельна ділянка, кадастровий номер: 6310136300:07:026:0006, площа (га): 0,0824, дата державної реєстрації земельної ділянки: 20.04.2010, орган, що здійснив державну реєстрацію земельної ділянки: Харківська регіональна філія ДП «Центр державного земельного кадастру», цільове призначення: для обслуговування житлового будинку, господарських будівель і споруд, адреса: АДРЕСА_2 ;
на праві приватної власності квартира, загальна площа (кв.м): 31,8, житлова площа (кв.м): 16,4, адреса: АДРЕСА_3 ;
на праві приватної власності приміщення магазину промислових товарів, загальна площа (кв.м): 62,9, адреса: АДРЕСА_4 ;
на праві приватної власності приміщення офісу, загальна площа (кв.м): 27,4, адреса: АДРЕСА_5 ;
на праві приватної власності квартира, загальна площа (кв.м): 57,5, житлова площа (кв.м): 36,7, адреса: АДРЕСА_6 ;
на праві приватної власності квартира, загальна площа (кв.м): 65.4, житлова площа (кв.м): 37,8, адреса: АДРЕСА_7 ;
на праві приватної власності приміщення магазину промислових товарів, загальна площа (кв.м): 49,5, адреса: АДРЕСА_8 ;
на праві приватної власності квартира, загальна площа (кв.м): 30,0, житлова площа (кв.м): 14,9, адреса: АДРЕСА_9 ;
на праві приватної власності квартира, загальна площа (кв.м): 51,6, житлова площа (кв.м): 27,3, адреса: АДРЕСА_10 ;
на праві приватної власності приміщення магазину промислових товарів, адреса: АДРЕСА_8 , загальна площа (кв.м): 49,5 (а.с.86-98).
Відповідно до наказу ГУ ДФС у Луганській області від 14.12.2018 № 1404 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» в.о. начальника ГУ ДФС у Луганській області, керуючись вимогами п.п.20.1.2, п.п.20.1.4 п.20 ст. 20, на підставі п.п.78.1.1. п.78.1 ст. 78, ст. 79 ПК України призначене проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 (а.с.68).
На підставі наказу ГУ ДФС у Луганській області від 14.12.2018 № 1404 в період з 18.01.2019 по 22.01.2019 була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка, за результатами якої складено Акт перевірки, яким зазначені порушення позивачем: 1) п. 164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України, у частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 10 060 750,80 грн.; 2) п. 164.1, п.п.164.2.20 п.164.2 ст.164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст.168, пп.1.2 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України у частині заниження податкового зобов`язання з військового збору у сумі 838 395,90 грн. (а.с.16-21). 
П.п.1.5.1 Розділу ІІ Акту перевірки містить відомості про нерухоме майно позивача, яке набувалося в період з 2007 по 2015 роки (а.с.17). 
У п. 2.1 Розділу ІІ Акту перевірки зазначено, що перевіркою достовірності, повноти нарахування і сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що фізична особа – платник податку ОСОБА_1 згідно відомостям електронної декларації має у власності: 
згідно розділу 12 «Грошові активи»:
- готівкові кошти – 1 200 000 грн.;
- готівкові кошти – 1 500 000 доларів США;
- готівкові кошти – 500 000 євро.
Враховуючи, що ОСОБА_1 на письмову вимогу посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, не надано документів щодо періоду отримання та джерела походження готівкових коштів у сумі 1 500 000 доларів США та у сумі 500 000 євро, провести перерахунок зазначених валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України за відповідні періоди їх одержання (внесення) неможливо. 
Таким чином, перерахунок валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України здійснено на кінець звітного періоду подання електронної декларації, а саме: на 31.12.2016. 
Загальна вартість статків (майна, грошових активів, цінних паперів, корпоративних прав та фінансових зобов`язань), встановлених на підставі наявної податкової інформації, ОСОБА_1 становить 56 321 444 грн, у т.ч.:
- нерухоме майно – 123 794 грн.;
- грошові активи – 56 197 650 грн.
Загальна сума доходів, одержаних з офіційних джерел, становить 428 384 грн. (а.с.19). 
На підставі Акту перевірки податковим органом самостійно визначено суми грошових зобов`язань, про що складено відповідні податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 № 0000671304 та № 0000681304:
- податкове повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Луганській області від 26.02.2019            № 0000671304 про збільшення платнику податків ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) в загальній сумі 12 575 938,50 грн., в тому числі; за податковими зобов`язаннями + 10 060 750,80 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 2 515 187,70 грн (а.с.22);
- податкове повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Луганській області від 26.02.2019 № 0000681304 про збільшення платнику податків ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) в загальній сумі 1 047 994, 88 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями + 838 395,90 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 209 598,98 грн (а.с.23).
26.04.2019 позивач оскаржив вищезазначені податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 до Державної фіскальної служби України (а.с.24-26, 27).
Рішенням Державної фіскальної служби України від 15.06.2019 № 3798/5/99-99-11-05-01-25 скарга позивача залишена без задоволення (а.с.101).
Задовольняючи позовні вимоги, місцевий суд, не даючи оцінку безпосередньо встановленим порушенням за результатами перевірки, мотивував своє рішення таким.
У зв`язку з невірним тлумаченням відповідачем положень п.42.4 ст.42 та п.п.78.1.1 п. 78 ст. 78 ПК України у відповідача зовсім були відсутні підстави для винесення наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки стосовно позивача, оскільки остання зовсім не отримувала письмовий запит контролюючого органу, як то передбачає зміст підпункту 78.1.1 п. 78 ст. 78 ПК України, та апріорі не могла надати пояснення та їх документальні підтвердження на такий запит. 
Як наслідок, оскільки незаконно був прийнятий наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки стосовно позивача, й Акт перевірки та прийняті на його підставі оскаржувані повідомлення-рішення також підлягають визнанню такими, які не відповідають нормам чинного законодавства, оскільки винесені на підставі наказу, який був прийнятий без наявності законодавчо визначених підстав. 
Також суд зазначив, що посадовими особами відповідача в п.п.1.5.1 Розділу ІІ Акту перевірки зазначені відомості про нерухоме майно позивача, яке набувалося в період з 2007 по 2015 роки, тобто, усе зазначене майно було придбане до 2016 року та не могло бути отриманим доходом позивача як нерухоме майно на загальну суму 123 794 грн. у 2016 році, що повністю спростовує висновки Акту перевірки в цій частині. Відповідачем не надано, а судом не виявлено доказів тому, що дійсно грошові активи в розмірі 56197650 грн. були отримані позивачем як дохід саме у 2016 році. 
Колегія суддів вважає, що висновок місцевого суду про задоволення позовних вимог є правильним, натомість не погоджується з мотивами прийняття такого рішення.
Спершу, слід зазначити, що ухвалою апеляційного суду від 26 серпня 2020 року замінено відповідача - Головне управління ДФС у Луганській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Луганській області.
Колегія суддів вважає, що податковим органом було вжито всіх можливих заходів задля організації та проведення контрольно-перевірочної роботи, а саме призначення та проведення документальної позапланової перевірки у відповідності до вимог ПК України, а систематичне ухилення позивача від отримання запитів ГУ ДФС у Луганській області про надання пояснень, акту перевірки, податкових повідомлень-рішень, не може слугувати єдиною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.
Разом з тим, база оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації). Однак податковим органом фактично використані непрямі методи контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства, а інформація із декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, не може бути джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків.
Так, відповідно до п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - це  будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Згідно із п.п.14.1.55 п.14.1 ст.14 ПК України дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.
Відповідно до пунктів 23.1, 23.2 ст.23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання.
База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до п.п.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
За правилами п.п.164.1.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п.164.2 ст. 164 ПК України, зокрема, відповідно до п.п.164.2.20 цієї статті до їх переліку відносяться інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до п.164.3 ст.164 ПК України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій так і негрошовій формах.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків.
Отже, база оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації).
Органи ДПС контролюють правильність визначення платником податків-фізичною особою податкового зобов`язання на підставі відомостей, які містяться в поданій таким платником податковій декларації та відомостей про отримані таким платником податків доходи, які містяться в різноманітних інформаційних базах, в яких чітко та однозначно визначена сума такого доходу.
Якщо сума доходів платника податку-фізичної особи, інформація про які міститься в різноманітних інформаційних базах та інших офіційних джерелах інформації про доходи такого платника податків, перевищує суму доходів, яку платник податку на доходи фізичних осіб вказав в своїй податковій декларації, то орган ДПС самостійно нараховує на суму такого перевищення грошове зобов`язання та штрафні санкції, які платник податків повинен додатково сплатити до бюджету.
Як убачається із акту перевірки, заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2016-2017 роки на суму 10 060 750,80 грн., а також заниження розміру військового збору за 2016-2017 роки на суму 838 395,90 грн., та, як наслідок, порушення вимог пп.164.2.20 п.164.2 ст.164 ПК України, згідно якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу. 
До вказаного висновку податковий орган дійшов внаслідок аналізу відомостей, зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2016 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС та, наданих позивачем документів. При цьому, відповідач фактично вирахував від загальної суми вартості майна, грошових активів та інших витрат (статках позивача), інформація про які міститься в електронній декларації позивача за 2016 рік, суми отриманих позивачем доходів за 1998-2018 роки, інформація про які міститься в наявній у відповідача податковій інформації та наданих позивачем документах.
Так, різниця між статками та отриманими доходами позивача, за висновками контролюючого органу, становить 55 893 060,00 грн. (56 321 444,00 грн. - 428 384,00 грн.), що, на думку відповідача, є загальним річним доходом позивача, з якого не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. 
В акті перевірки податковий орган наводить перелік належного позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб.
Зазначене фактично свідчить про використання податковим органом непрямих методів контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.
За загальним визначенням непрямі методи при визначенні сум податкових зобов`язань - це визначення контролюючим органом сум податкових зобов`язань платника податків за допомогою побічних, посередницьких показників, отриманих від інших суб`єктів, як правило не пов`язаних з податковим обліком.
Колегія суддів звертає увагу на те, що діючим законодавством не передбачено застосування податковим органом методів непрямого контролю, внаслідок чого наразі відсутнє нормативне регулювання щодо використання таких методів.
Окремо, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що інформація із декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не може бути джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків, з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація: від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків; від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів; за наслідками податкового контролю; для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку.
Отже, відповідно до п.п.72.1.6 п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів може бути використано іншу інформацію, оприлюднену як таку, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надану контролюючому органу в установленому законом порядку.
Виходячи із системного аналізу положень ПК України, можна дійти висновку, що законодавець для цілей визначення податкових зобов`язань має на увазі іншу інформацію, на підставі якої можна чітко встановити наявність об`єкту оподаткування, вид доходу, період його отримання, розмір та джерело отримання доходу, що дозволяє достовірно визначити розмір бази оподаткування.
Разом з тим, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив із аналізу інформації, зазначеної позивачем на власний розсуд в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДПС та, наданих позивачем документах. Висновки контролюючого органу в акті перевірки спираються на припущення, проте аж ніяк не на задокументовані належним чином відомості.
Окрім того, судова колегія наголошує, що декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави та місцевого самоврядування подається особою не в цілях оподаткування, а має антикорупційне призначення. ЇЇ зміст відрізняється від документів, які містять податкову інформацію.
Отже, декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не є допустимим джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків.
Аналогічна позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2019 року у справі № 826/7029/17.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Вищенаведені висновки апеляційного суду також узгоджуються із науково-правовим дослідженням Національної академії правових наук України щодо особливостей декларування, визначення об`єкта та бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, військового збору.
Згідно з частиною 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Усупереч ч. 2 ст. 77 КАС України відповідач не довів правомірності оскаржуваних рішень.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов до обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування податкових повідомлень-рішень, однак мотивувальна частина судового рішення підлягає зміні з урахуванням  обставин, викладених вище.
Відповідно до пункту другого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За змістом частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Оскільки судом першої інстанції по суті справу вирішено правильно, проте не застосовано Закон, який підлягав застосуванню, оскаржуване судове рішення підлягає зміні в мотивувальній частині.
Керуючись статтями  250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства  України, -          

                                                           ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області – задовольнити частково.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2020 року в справі № 360/3608/19 – змінити в мотивувальній частині.
Повне судове рішення – 06 жовтня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів                                                                                І. В. Сіваченко

                                                                                                    А. А. Блохін

                                                                                                    Т. Г. Гаврищук