ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 листопада 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5528/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів:
                                         судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Сколишев О.О. 
за участі представників відповідача Довбишенко М.М., Нурієвої-Килимиченко Е.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2020 року  у справі № 280/5528/19 (суддя І інстанції – Максименко Л.Я.)
за позовом  Приватного підприємства "ЗЛАК"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1) , Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Приватне підприємство "ЗЛАК"  (далі – позивач, ПП «Злак») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (ухвалою суду від 5 листопада 2020 року замінено на правонаступника – Головне управління ДПС у Запорізькій області ) (далі – відповідач 1), Державної податкової служби України (далі – відповідач 2), в якому позивач просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН (регіональної комісії відповідача) від 20.05.2019 № 1166649/31209295; 
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати у Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну  від 22.04.2019 № 5, складену Приватним підприємством “ЗЛАК”.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2020 року позов задоволений повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування скарги зазначає, що підставою для прийняття комісією ГУ ДФС у Запорізькій області рішення про відмову в реєстрації податкової накладної стало те, що платником податків не було надано на розгляд комісії копій документів відповідно до п. 13 Порядку № 1246, відтак прийняте спірне рішення від 20.05.2019 № 1166649/31209295 про відмову реєстрації податкової  накладної від 22.04.2019 № 5 є  правомірним.
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Приватне підприємство «ЗЛАК» зареєстровано як юридична особа 27.10.2000, основним видом економічної діяльності є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11).
09.04.2019 між ПП «ЗЛАК» (постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «КАРГІЛЛ» (покупець) був укладений договір поставки № СVР23153, згідно з  п. 1.1 якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця насіння соняшника (далі-товар), а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар на умовах, передбачених цим договором.
На виконання умов вказаного договору постачальник здійснив поставку товару покупцю на загальну суму 349354,86 грн, в т.ч. ПДВ в розмірі 58225,81 грн, що підтверджується видатковою накладною № 5 від 22.04.2019, довіреністю на отримання ТМЦ № 1509 від 08.04.2019 та товарно-транспортною накладною № Р/4 від 22.04.2019. (а.с. 10-16)
ПП «ЗЛАК» за фактом поставки товару за договором виписало податкову накладну № 5 від 22.04.2019, яку направило через автоматизовану систему для проведення реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. (а.с. 9)
Разом із тим, за допомогою програми електронного документообігу 13.05.2019 надійшла Квитанція згідно якої, податкова накладна № 5 від 22.04.2019 прийнята, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: відповідно до п.    201.16    ст.   201 ПК України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п. 1.6 п. 1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. (зв.бік а.с. 9 )
На виконання даних вимог, позивачем подано відповідачу повідомлення № 1 від 13.05.2019 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. (а.с. 26)
Рішенням Комісії ГУ ДФС України в Запорізькій області від 20.05.2019 № 1166649/31209295 було відмовлено в реєстрації податкової накладної №5 від 22.04.2019 з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. (а.с. 37)
Не погодившись з таким рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено лише загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у той час, як чинне законодавство вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію. Суд зазначив, що вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДПС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам пункту 10 Порядку № 117, що свідчить про відсутність станом на час прийняття спірних рішень правової обґрунтованості та об`єктивності застосування механізму державного регулювання в частині визначених ДПС критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН. Суд вказав, що оскарженим рішенням комісії ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 20.05.2019 № 1166649/31209295 його підставою зазначено ненадання платником податків копій документів, проте  переліки неподаних документів помічені хрестиком без наявності відповідних підкреслень, як того вимагає форма рішення чи будь-яких дописів з конкретизацією відсутніх документів. У розділі “Додаткова інформація” вказано: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), документи щодо придбання. У той час, позивачем подавалися до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкових накладних, відтак дійшов висновку, що спірні рішення є протиправними та підлягають скасуванню, а податкова накладна – реєстрації в Єдиному реєстрі податкоих накладних. 
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Згідно з абз. 1-3, 5 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (тут і далі – в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою КМУ від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджений Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок № 1246), пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі – Порядок № 117), яка була чинною на час виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування – критеріям ризиковості здійснення операції.
За змістом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних підставою такого зупинення контролюючим органом вказано відповідність позивача пп. 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Посилань на офіційні реквізити цих Критеріїв або нормативно-правовий акт, яким вони затверджені, квитанції не містять.
Згідно з пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Як у спірних рішеннях і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних, так і у відзиві на позов і апеляційній скарзі, податковим органом не вказані офіційні реквізити Критеріїв ризиковості, які стали підставою для прийняття рішення про невідповідність ним податкової накладної.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що на час прийняття відповідачем рішення про зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної (22 квітня 2019 року), на офіційному веб-сайті ДФС України з 13 листопада 2018 року були оприлюднені «Критерії ризиковості платника податків», затверджені 5 листопада 2018 року в.о. голови ДФС України О.Власовим (далі – Критерії ризиковості), тому колегія суддів дійшла висновку, що саме з них і виходив відповідач, зупиняючи реєстрацію податкових накладних та приймаючи спірні рішення.
Так, у цих Критеріях ризиковості зазначено, що Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1-1.6 цих Критеріїв.
При цьому, у пп. 1.6 п. 1 Критеріїв, на який у квитанціях про зупинення посилається відповідач, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків за наявності певних обставин, перелік яких і наведений у цьому підпункті.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Такі висновки судом здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
З цього приводу апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості від 5 листопада 2018 року існували виключно у виді оголошення на офіційному веб-сайті ДФС України, проте не затверджені наказом Державної фіскальної служби України чи Міністерства фінансів України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зауважила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Критерії ризиковості від 05.11.2018, як і Критерії ризиковості від 21.03.2018, про які йде мова у вказаному вище листі Державної регуляторної служби, також не проходили відповідних регуляторних процедур і не затверджувались в порядку, визначеному для нормативно-правових актів, якими вони є по своїй суті.
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади, як і оголошення на сайті ДФС (ДПС) України, не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Аналогічне застосування зазначених норм права викладено Верховним Судом у постанові від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18.
Отже, оскільки Критерії ризиковості платника податків не затверджені нормативно-правовим актом, а існують виключно у формі оголошення на сайті ДФС від 13.11.2018, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що такі критерії взагалі не є затвердженими в установленому чинним законодавством порядку, а тому відповідач протиправно прийняв рішення про зупинення реєстрації спірної податкової накладної з посиланням на ці Критерії, і як наслідок, протиправно всупереч приписам Порядку № 117 вимагав у позивача надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги цього рішення та надані документи відповідно до Переліку, який визначений у пункті 14 Порядку № 117, проте ця обставина не надає легітимності діям і рішенням відповідача по зупиненню реєстрації податкових накладних та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.
Натомість, спірними рішеннями відповідача-2 відмовлено у реєстрації кожної із спірних податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, всупереч формі Додатку 2 до Порядку № 117 не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у додатку № 2 Порядку № 117 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків. Проте, такі дії податковим органом вчинені не були і конкретні документи, які не були надані, у відповідній графі рішень не підкреслені, про що правильно в рішенні зазначено і судом першої інстанції.
Відповідно до п. 20 Порядку № 117  Комісії приймають рішення про:
-          реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
-          відмову у реєстрації податкової накладної
Згідно з п. 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Зважаючи на протиправність зупинення податковим органом реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність у останнього передбачених законодавством документів, які підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній, а також на те, що такі документи були надані контролюючому органу разом з відповідними поясненнями, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податковий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.
За приписами п. 28 Порядку № 117 податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДФС України, а на час розгляду справи судом – ДПС України, до якої з 21 серпня 2019 року перейшли усі повноваження ДФС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 22.04.2019 № 5.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення прозову.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Оскільки за приписами ч. 1 статті 310 КАС України апеляційний розгляд здійснено за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених цим пунктом.
Повний текст судового рішення складений 23 листопада 2020 року.
На підставі викладеного, керуючись ст.  242, 243, 308, 310, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 січня 2020 року у справі № 280/5528/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
   
Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                            суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                            суддя                                                            І.В. Юрко